ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

16 червня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/10409/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів: Дурасової Ю.В., Божко Л.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.02.2026 ( суддя Артоуз О.О.) в адміністративній справі №280/10409/25 за позовом Приватного підприємства “Дельта Ж” до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними рішень та зобов`язати вчинити певні дії,- 
ВСТАНОВИВ:
ПП «Дельта Ж» звернулося до суду з вимогами визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 13359472/20203136 від 14.10.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 07.04.2025;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладній, датою подання па реєстрацію податкову накладну Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» № 3 від 07.04.2025;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДІ1С у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 13009874/20203136 від 25.06.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 16.04.2025;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою подання на реєстрацію податкову накладну Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» № 6 від 16.04.2025;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управлінця ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 13192048/20203136 від 20.04.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 02.06.2025;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою подання на реєстрацію податкову накладну Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» № 3 від 02.06.2025;
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 13359471/20203136 від 14.10.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 25.06.2025;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою подання на реєстрацію податкову накладну Приватного підприємства «ДЕЛЬТА Ж» № 9 від 25.06.2025;
судові виграти, а тому числі витрати на професійну правничу допомогу, покласти на відповідачів.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.02.2026 року вимоги Підприємства задоволено. Суд зазначив, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законними. Відсутність у надісланих квитанціях вказівки на конкретний перелік документів, що мали бути надані з метою підтвердження обґрунтованості складення спірних податкових накладних, платник податку надав документи на власний вибір, що у своїй сукупності підтверджували правомірність оформлення податкових накладних.
Посилання відповідача на те, що перелік документів, надання яких є необхідним для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у Реєстрі, визначений пунктом 5 Порядку №520, суд визнав безпідставними, оскільки зазначеною нормою передбачено орієнтовний перелік таких документів (застосовано словосполучення "може включати"), що не дає платнику податків можливість достовірно визначити обсяг необхідних документів, надання яких податковому органу буде достатнім для реєстрації податкової накладної у Реєстрі.
З апеляційною скаргою звернувся відповідач – ГУ ДПС у Запорізькій області.
Апелянт вказав, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних міститься детальне та чітке посилання на критерій ризиковості здійснення операцій, якому відповідала зупинена податкова накладна, а саме п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». 
Зазначає, що господарська операція між сторонами договору, що її опосередковує, повинна відображатися у документації, умова щодо обов`язковості оформлення якої погоджена самими сторонами такої угоди. 
В такому разі складові договору, які визначені як невід`ємні його частини його сторонами, зокрема додатки до Договору, акти та виконавча документація, повинні бути поданні для розгляду Комісії, чого зроблено не було. 
Позивач не надав діючої Ліцензії Державної архітектурно-будівельної інспекції України на виконання ремонтних робіт на території АТ «Мотор Січ», також не було надано проектної документації за наслідками проведення її експертизи, дозволу на виконання будівельних робіт, виданий замовнику органом державного архітектурно-будівельного контролю. 
За таких обставин у контролюючий орган виникли обґрунтовані сумніви щодо здатності ПП «ДЕЛЬТА Ж» провести будівельні роботи, за Договорами субпідряду на виконання будівельних робіт. 
Щодо позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні, реєстрацію яких було зупинено то вони є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання Державної податкової служби України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.
У відзиві позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, встановив наступне. 
Апеляційним переглядом справи встановлено.
Відповідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами економічної діяльності за КВЕД позивача зазначено: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний) 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля 42.11 Будівництво доріг і автострад 43.11 Знесення 43.21 Електромонтажні роботи 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи 43.91 Покрівельні роботи 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у. 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устатковання 41.10 Організація будівництва будівель 42.12 Будівництво залізниць і метрополітену 42.13 Будівництво мостів і тунелів 42.21 Будівництво трубопроводів 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій 42.91 Будівництво водних споруд 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у. 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику 43.13 Розвідувальне буріння 43.31 Штукатурні роботи 43.32 Установлення столярних виробів 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін 43.34 Малярні роботи та скління 43.39 Інші роботи із завершення будівництва 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів 46.14 Діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткованням, суднами та літаками 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням 49.41 Вантажний автомобільний транспорт 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту 74.10 Спеціалізована діяльність із дизайну 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів 81.30 Надання ландшафтних послуг 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
ПП «ДЕЛЬТА Ж» є платником податку на додану вартість.
ПП «ДЕЛЬТА Ж» орендує у ТОВ Фірма «Діловий дім» (ЄДРПОУ 38490125) нежитлові приміщення площею 18 кв.м. під склад (договір по надання послуг по оренді нежитлових приміщень від 17.03.2025 № 42) та нежитлове приміщення площею 41,1 кв.м. під офіс (договір по надання послуг по оренді нежитлових приміщень від 17.03.2025 № 41) у м. Запоріжжі по вул. Ак.Амосова, 107.
12 лютого 2025 року між ПП «ДЕЛЬТА Ж» (Субпідрядник) та ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» (ЄДРПОУ 38732314) (Підрядник) укладено договір субпідряду № 66СУБП/2 (далі Договір), відповідно до п. 1.1 Договору якого субпідрядник зобов`язався на замовлення підрядника виконати будівельні роботи відповідно до затвердженого «Підрядником» дефектного акту і календарного плану на кожен об`єкт ліквідації до цього Договору, на об`єкті АТ «Мотор Січ» (надалі-«Замовник») за адресою: «АТ «Мотор Січ» Ліквідація наслідків військової агресії» (надалі - Об`єкт), та передати виконані Роботи Підряднику за Актом виконаних робіт по Договору, а підрядник зобов`язався прийняти роботи та оплатити їх. Місцезнаходження об`єкту: м. Запоріжжя, пр. Моторобудівників, 15. АТ «Мотор Січ».
Згідно п.2.1. Договору орієнтовна Договірна ціна складає 2 400 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 400 000 грн., на підставі затвердженого «Підрядником» дефектного акту після фактичного виконання робіт на об`єкті ліквідації, і оформленою додатковою угодою до Договору з сумою та інвентарним № об`єкту.
Факт виконання робіт підтверджується підписанням 07.04.2025 між ПП «ДЕЛЬТА Ж» та ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» Акту приймання виконаних будівельних робіт на суму 294 575,16 грн. що стало підставою для виписки податкової накладної № 3 від 07.04.2025 у сумі 294 575,16 грн., в т.ч. ПДВ 49 095,86 грн.
24 квітня 2025 року ПП «ДЕЛЬТА Ж» надійшла квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до яких документ збережено, реєстрація зупинена. 
Як зазначено в квитанції: обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та необхідні підтверджуючі документи, які підтверджують законність проведених господарських операцій, зокрема: Ліцензію ДАБІ, Декларацію про провадження господарської діяльності, договір субпідряду з Додатками, реєстр договірних цін, календарний графік виконання робіт, рахунки, Акт приймання виконаних будівельних робіт, Форми КБ-2, КБ-3, Підсумкова відомість ресурсів, Розрахунок загальновиробничих витрат, платіжні інструкції, виписки банку, Цивільно-правові договори разом з актами виконаних робіт та доказами оплати, Договори оренди приміщень, Договір про постачання матеріалів, Договір про постачання товарів, видаткові накладні, тощо. Крім того, були надані пояснення щодо того, які фізичні особи виконували роботи, на підставі чого, яку винагороду отримали, зазначено було які саме матеріали використовувалися та у кого та на яку суму вони були придбані.
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, 08.10.2025 надано підприємству повідомлення № 13344919/20203136 в яких зазначалося про «необхідність надання додаткових пояснень, а саме: письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. Додаткова інформація: надати інформацію щодо достатності трудових ресурсів для виконання будівельних робіт, в обсягах, відображених в податковій накладній з урахуванням кількості відпрацьованих людино-годин, відображених в Акті виконаних будівельних робіт. Надати пояснення та документальне підтвердження щодо використання в господарській діяльності товару газ скраплений, руберіт.
Позивачем було надане на розгляд Комісії Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо реєстрації податкової № 4 від 09.10.2025 з додатками у кількості 12 шт.
За результатом розгляду наданих позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та додатків до нього, Комісією прийнято рішення: № 13359472/20203136 від 14.10.2025 про відмову у реєстрації ПН №3 від 07.04.2025. Підстава: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): податковим органом встановлено, що платником подано недостатній обсяг документів, необхідних для підтвердження реальності господарської операції, що є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 13359472/20203136 від 14.10.2025 скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - без змін.
Також, на підставі підписаного 16.04.2025 між ПП «ДЕЛЬТА Ж» та ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» Акту приймання виконаних будівельних робіт на суму 295 505,52 грн. позивачем виписано податкову накладну № 6 від 16.04.2025 на суму 295 505,52 грн., в т.ч. ПДВ 49 250,92 грн.
08 травня 2025 року ПП «ДЕЛЬТА Ж» надійшла квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до яких документ збережено, реєстрація зупинена. Як зазначено в квитанції: обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та необхідні підтверджуючі документи, які підтверджують законність проведених господарських операцій, зокрема: Ліцензію ДАБІ, Декларацію про провадження господарської діяльності, договір субпідряду з Додатками, реєстр договірних цін, календарний графік виконання робіт, рахунки, Акт приймання виконаних будівельних робіт, Форми КБ-2, КБ-3, Підсумкова відомість ресурсів, Розрахунок загальновиробничих витрат, платіжні інструкції, виписки банку, Цивільно-правові договори разом з актами виконаних робіт та доказами оплати, Договір купівлі-продажу інструментів та приладдя, Договір про постачання товарів, видаткові накладні, Договір про надання послуг з актами виконаних робіт, Оборотно-сальдові відомості по рах.631 та 361, тощо. Крім того, були надані пояснення щодо того, які фізичні особи виконували роботи, на підставі чого, яку винагороду отримали, зазначено було які саме матеріали використовувалися та у кого та на яку суму вони були придбані.
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, 13.06.2025 надано підприємству повідомлення № № 12973021/20203136 в яких зазначалося про «необхідність надання копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, атів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинні документи щодо постачання, послуг, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. Додаткова інформація: Надати пояснення відповідності наявних трудових ресурсів інформації наведеної в акті виконаних робіт Форми КБ-2в витрати труда робітників будівельників на обсяг робіт, людино-години».
Позивачем у визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних строк, було надане на розгляд Комісії Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо реєстрації податкової № 2 від 19.06.2025 з додатками у кількості 11 шт.
За результатом розгляду наданих позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та додатків до нього, Комісією прийнято рішення: № 13009874/20203136 від 25.06.2025 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 16.04.2025. Підстава: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): не надано в повному обсязі документальне підтвердження придбання основних будівельних матеріалів, використаних в господарській операції, відповідно до акту виконаних робіт.
Рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 28320/20203136/2 від 09.07.2025 скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - без змін.
Сторонами ПП «ДЕЛЬТА Ж» та ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» 02.06.2025 підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт на суму 286 006,82 грн. що стало підставою для виписки податкової накладної № 3 від 02.06.2025 у сумі 286006,82 грн., в т.ч. ПДВ 47 667,80 грн.
02 липня 2025 року ПП «ДЕЛЬТА Ж» надійшла квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до яких документ збережено, реєстрація зупинена. Як зазначено в квитанції: обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та необхідні підтверджуючі документи, які підтверджують законність проведених господарських операцій, зокрема: Ліцензію ДАБІ, Декларацію про провадження господарської діяльності, договір субпідряду з Додатками, реєстр договірних цін, календарний графік виконання робіт, рахунки, Акт приймання виконаних будівельних робіт, Форми КБ-2, КБ-3, Підсумкова відомість ресурсів, Розрахунок загальновиробничих витрат, платіжні інструкції, виписки банку, Цивільно-правові договори разом з актами виконаних робіт та доказами оплати, Наказ про прийняття на роботу та Штатний розпис, Інвентаризаційний опис, Оборотно-сальдові відомості, Договори оренди, тощо. Крім того, були надані пояснення щодо того, які фізичні особи виконували роботи, на підставі чого, яку винагороду отримали, зазначено було, що інструменти та приладдя використовувалися власні і що вони оприбутковані та знаходяться на балансі підприємства.
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, 14.08.2025 надано підприємству повідомлення № 13174241/20203136 в яких зазначалося про «необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування додаткових пояснень, а саме: інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН; Додаткова інформація: Надати інформацію відповідності наявних трудових ресурсів інформації наведеної в акті приймання виконання робіт Форми КБ-2 витрати труда робітників будівельників на обсяг робіт, людино-години».
Позивачем у визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних строк, було надане на розгляд Комісії Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо реєстрації податкової № 1 від 12.08.2025 з додатками у кількості 30 шт.
За результатом розгляду наданих позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та додатків до нього, Комісією прийнято рішення: № 13192048/20203136 від 20.08.2025 про відмову у реєстрації ПН № 3 від 02.06.2025. Підстава: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): не надано в повному обсязі документальне підтвердження придбання основних будівельних матеріалів, використаних в господарській операції, відповідно до акту виконаних робіт.
Рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 35624/20203136/2 від 08.09.2025 скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - без змін.
26 березня 2025 року між ПП «ДЕЛЬТА Ж» (Субпідрядник) та ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» (Підрядник) укладено договір субпідряду № 220-СУБП/2 відповідно д п. 1.1 якого субпідрядник зобов`язався виконати будівельні роботи відповідно до Календарного плану-графіку до цього Договору на об`єкті АТ «Мотор Січ» (надалі-«Замовник») за адресою: «АТ «Мотор Січ» Орендований корпус 26 цех 20. Поточний ремонт після ракетного удару. Інв.№ К007013а» (надалі - Об`єкт), та передати виконані Роботи Підряднику за Актом виконаних робіт по Договору, а Підрядник зобов`язався прийняти роботи та оплатити їх. Місцезнаходження об`єкту: м.Запоріжжя, пр.Моторобудівників,15. АТ «Мотор Січ».
Згідно п.2.2. Договірна ціна становить 402 422,51 грн., в т.ч. ПДВ 67070,42 грн.
25 червня 2025 року на виконання умов вищезазначеного Договору № 220-СУБП/2 від 26.03.2025 сторонами було підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт на суму 308 272,88 грн. що стало підставою для виписки податкової накладної № 9 від 25.06.2025 у сумі 308 272,88 грн., в т.ч. ПДВ 51378,81 грн.
18 липня 2025 року ПП «ДЕЛЬТА Ж» надійшла квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до яких документ збережено, реєстрація зупинена. Як зазначено в квитанції: обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та необхідні підтверджуючі документи, які підтверджують законність проведених господарських операцій, зокрема: Ліцензію ДАБІ, Декларацію про провадження господарської діяльності, Договори оренди, договір субпідряду з Додатками, реєстр договірних цін, календарний графік виконання робіт, рахунки, Акт приймання виконаних будівельних робіт, Форми КБ-2, КБ-3, Підсумкова відомість ресурсів, Розрахунок загальновиробничих витрат, платіжні інструкції, виписки банку, Наказ про прийом на роботу працівників, Штатний розпис, Об`єднаний звіт з ЄСВ, ПДФО та ВЗ, Договір купівлі-продажу інструментів та приладдя, Договори про постачання товарів та матеріалів, видаткові накладні. 
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, 08.10.2025 надано підприємству повідомлення № 13344917/20203136 в яких зазначалося про «необхідність надання письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; Додаткова інформація: Надати інформацію щодо достатності трудових ресурсів для виконання будівельних робіт, в обсягах, відображених в податковій накладній з урахуванням кількості відпрацьованих людино-годин, відображених в Акті виконаних будівельних робіт.
Надати пояснення та документальне підтвердження щодо використання в господарській діяльності товару газ скраплений, руберіт».
Позивачем у визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних строк, було надане на розгляд Комісії Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо реєстрації податкової № 3 від 09.10.2025 з додатками у кількості 7 шт.
За результатом розгляду наданих позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та додатків до нього, Комісією прийнято рішення: № 13359471/20203136 від 14.10.2025 про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 25.06.2025. Підстава: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Податковим органом встановлено, що платником подано недостатній обсяг документів, необхідних для підтвердження реальності господарських операцій, що є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 41237/20203136/2 від 28.10.2025 скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - без змін.
Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
В пункті 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
В пп. 14.1.60 п. 14 ст. 14 ПК України визначено, що ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з п.п. 12, 13 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1. ст.192 та п.201.10. ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1. ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. ст.200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16. ст.201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.п. 74.2, 74.3 ст. 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до п. 74.2 ст. 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до пп.201.16.2. цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (пп. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201 ПК України).
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Згідно з п.п. 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Пунктом 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).
Відповідно п.12 Постанови №1246 після надходження ПН до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 ст. 201 ПК України.
Згідно п. 10 Постанови № 1165 зазначено, у разі зупинення реєстрації ПН в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення
У разі зупинення реєстрації ПН в ЄРПН платник має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН, для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН 
Платник податку, який склав ПН, реєстрацію якої зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації такої ПН в ЄРПН може подати такі документи: - договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; - інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. 
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН (Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК;
або приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
За змістом спірних податкових накладних виконувалися будівельні роботи на обєкті АТ «Мотор Січ» з ліквідації наслідків військових подій, а саме, зашивання прорізів. 
Вимоги про необхідність надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено та надати інформацію щодо достатності трудових ресурсів для виконання будівельних робіт, в обсягах, відображених в податковій накладній з урахуванням кількості відпрацьованих людино-годин, відображених в Акті виконаних будівельних робіт, надати пояснення та документальне підтвердження щодо використання в господарській діяльності товару газ скраплений, руберіт, не виглядають надмірними, оскільки податкове законодавство не встановлює жорстких норм виробітку для визнання операції реальною.
Системний аналіз викладених правових норм дозволяє колегії суддів стверджувати, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови в її здійсненні.
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку зі встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт таких Критеріїв, а й вказати яким саме умовам, на його думку, не відповідає платник та які документи йому слід надати контролюючому органу.
Така вимога є цілком обґрунтованою, оскільки від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. При цьому, тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Разом з тим, слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на недопущення безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що реєстрацію поданих позивачем податкових накладних зупинено через встановлення ризиковості Позивача з посиланням на п. 1 Критеріїв ризиковості платника податків. У зв`язку з чим платник податків повинен надати контролюючому органу повний пакет документів, які згідно з наведеним вище правовими приписами, зокрема Порядку № 1165, відповідають сутності та змісту вчиненої ним операції, а не будь-які документи та/або документи, що лише опосередковано стосуються відповідної операції.
Наведеним вимогам кореспондує обов`язок платника в наступному довести перед судом, що після отримання квитанції про зупинення реєстрації ПН він подав контролюючому органу всі первинні документи, які є необхідними для її реєстрації, тобто підтверджують сутність, зміст і факт вчинення відповідної операції.
Усуваючи неповноту з`ясування судом першої інстанції обставин цієї справи, колегія суддів встановила, що, контролюючий орган, здійснивши аналіз наданих позивачем пояснень та доданих документів, надіслав повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних у яких чітко зазначено документи, які не були надані позивачем, зокрема зазначено, що платником податків не надано копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури, атів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинні документи щодо постачання, послуг, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. Не надано пояснення відповідності наявних трудових ресурсів інформації наведеної в акті виконаних робіт Форми КБ-2в витрати труда робітників будівельників на обсяг робіт, людино-години, тобто щодо достатності трудових ресурсів для виконання будівельних робіт, в обсягах, відображених в податковій накладній з урахуванням кількості відпрацьованих людино-годин, відображених в Акті виконаних будівельних робіт, не надано пояснення та документальне підтвердження щодо використання в господарській діяльності газ скраплений та руберіт. 
Вказане дозволяє колегії суддів стверджувати, що податковим органом сформульовано чіткий перелік документів, які необхідні для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних. Втім, позивач не надав додаткових пояснень та копій документів, зазначених у повідомленнях, що є безумовною підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у відповідності до положень Порядку №1165. 
Також колегія суддів зазначає, що у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. 
В контексті зазначеного, колегія суддів зазначає, що зашивання прорізів, це роботи, які мають свою специфіку.
Відносно штату— позивач надав докази використання субпідрядних організацій надавши цивільно-правові договори. Крім того, використання засобів автоматизації та спецтехніки значно скорочує потребу в «ручних» людино-годинах.
Щодо скрапленого газу та руберойду, з наданих документів доводиться, що останні були спожиті в процесі будівництва. Це прямі витрати на покрівлю або гідроізоляцію фундаменту.
Їх використання доводиться довідкою пр вартість виконаних будівельних робіт та витрати за квітень 2025 року (т.1 ас125,126)
Колегія суддів погоджується з тим, що податкова не має права вимагати документи, які не стосуються податкового обліку, але для розблокування ПН, позивач мав надати максимально вичерпний пакет.
Відповідно до матеріалів справи позивачем надано пояснення щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинена № 3 від 07.04.2025.
В поясненнях зазначено, що 12,02.2025 ПП «ДЕЛЬТА Ж» було підписано договір субпідряду № 56-СУБП/2 з ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» (.
Згідно п.2.2. Договору загальна сума складає 2400000,00 гри.
На підставі умов вищезазначеного Договору № 66-СУБП/2 від 12.02.2025. 
07.04.2025 з ТОВ «МІКС ІНВЕСТ» було підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт на суму 294575,16 грн. що стало підставою для виписки податкової накладної № 3 від 07.04.2025 у сумі 294575,16 грн. (яка була зупинена).
Оплата за виконані підрядні роботи в сумі 245479,30 грн.(платіжне доручення N5 557 від 29.04.2025),
Демонтажні роботи виконувались робітниками:
ОСОБА_1 - Договір ЦПХ №05/03/25-3 від 05.03.2025; Акт приймання виконаних робіт від 04,04.2025 на 20000,00 грн; Виплата - Платіжна Інструкція № 553 від 29.05.2025;
ОСОБА_2 - Договір ЦПХ №05/03/2S-2 від 05.03.2025; Акт приймання виконаних робіт від 07.04.2025 на 20000,00 грн; Виплата - Платіжна Інструкцій №552 від 26.05.2025;
ОСОБА_3 - Договір ЦПХ № 05/03/25-1 від 05.03.2025; Акт приймання виконаних робіт від 07.04.2025 на 20000,00 грн; Виплата - Платіжна Інструкція №581 від 20.06.2025р
ОСОБА_4 - Договір ЦПХ № 05/03/25-5 від 05.03.2025; Акт приймання виконаних робіт від 07.04.2025 на 20000,00 грн; Виплата - Платіжна Інструкція № 574 від 20.06.2025.
Для виконання будівельних робіт ПП «ДЕЛЬТА Ж» було придбано будівельні інструменти та приладдя до них у ОСОБА_5 - Видаткова накладна № 17 від 20.02.2025.
Для виконання робіт ПП «ДЕЛЬТА Ж» придбало будівельні матеріали у постачальників:
ФОП ОСОБА_6 ( Договір № 15/03 від 15.03.2025) Видаткова накладна № 15 від 21.03.2025 на суму 19384.55 грн.
14.05.2025 здійснено часткову оплату за будівельні матеріали ФОП ОСОБА_6 в сумі 12000,00 грн (Платіжна інструкція №531 від 14.05.2025). Банківська виписка за 14.05.2025 додається.
ТОВ «Сантленд» (Договір №14/02/2025/1 від 14.02.2025) Видаткова накладна № 171 від 04.04.2025 на суму 55993,18 грн.
30.04.2025 здійснено повну оплату за будівельні матеріали ТОВ «Сантленд» в сумі 55993,18 грн,(Платіжна інструкція № 520 від 30.04.2025р). Банківська виписка за 30.04.2025 додається.
Видаткова накладна №524 від 28.03.2025 на суму 15811,01 грн.
Згідно п.3.7 Договору за послуги Підрядника нараховується сума генпідрядник послуг у розмірі 7% від суми від загальної вартості субпідрядних робіт.
07.04.2025 з ТОВ «МІКС-ІНВЕСТ» підписано Акт наданих послуг № 3 на суму 20620,26 грн та здійснено повну оплату за послуги генпідряду 7% ( платіжне доручення 513 від 29.04.2025).Банківська виписка за 29.04.2025 додається.
Разом з тим ухвалою апеляційного суду від 29.05.2026 витребувано у Приватного підприємства “Дельта Ж” додаткові докази у справі, а саме: дефектний акт складений замовником, де чітко прописано: “пошкодження чого, якою площею, тощо”; акти обстеження об`єктів, пошкоджених внаслідок бойових дій; надати пояснення щодо джерел походження ресурсів газу; надати пояснення, як пов`язується використання скріпленого газу та рубіроїду з процесом “зашиванню віконних прорізів”; надати акт списання газу; надати Акт КБ-2в з розшифровкою (ресурсна відомість); надати акти на списання ТМЦ та звіт про використання матеріалів ( форма М-29); при виконанні демонтажних робіт мало місце бути будівельне сміття, витрати на вивезення сміття або хоча б його навантаження, де відображено? Якщо сміття вивозив замовник-надати копію його листа або акта про прийняття будівельних відходів; з урахуванням додаткової угоди (т.1 ас 223) чим доводиться остаточна вартість і в якій частині змінилась ціна.
При цьому, колегія суддів зазначає, що всі зазначені вище документи були наявні у позивача станом на момент направлення спірних податкових накладних на реєстрацію.
Додаткова угода щодо динамічної договірної ціни (т.1 ас223)
Динамічна ціна дозволяє змінювати вартість робіт у процесі будівництва залежно від зміни цін на матеріали, енергоносії або уточнення обсягів робіт, тому реальна вартість має бути підтверджена: 
-актами виконаних робіт (форма КБ-2в) — де чітко розписано актуальні обсяги та поточні ціни на момент виконання
-довідками про вартість (форма КБ-3) — які фіксують фінальну суму до оплати
-калькуляціями та кошторисами — обов`язково актуалізованими (затвердженими обома сторонами) на кожну зміну ціни
Так, відповідно до додаткової угоди до договору на виконання будівельних робіт від 12.02.2025 року (т.1 ас73), загальна вартість будівельних робіт визначена в локальних кошторисах, що включає вартість матеріалів і складає 870 848,58 грн., в т.ч. ПДВ 145 141,43 грн. Тобто, враховуючи те, що ціна договору на виконання будівельних робіт від 12.02.2025 року складала 2 400 000 грн., по факту загальна вартість фактично виконаних робіт є меншою на 153 474,64 грн. за визначену. 
Разом з тим, відповідно до матеріалів справи та рахунку на сплату № 20 від 20.02.2025 та видаткової накладної № 17 від 20.02.2025 (т.1 ас 98-99) встановлено, що директор покупця ПП Дельта Ж є водночас постачальником, що створює прямий конфлікт із нормами податкового та цивільного права.
Якщо у видатковій накладній постачальником вказана фізична особа (не ФОП, а просто громадянин), а покупцем — юридична особа, де ця ж особа є директором, виникають спірні питання:
Відсутність права на податковий кредит з ПДВ. Фізична особа (громадянин ОСОБА_5 ) не є платником ПДВ. 
Суми за цією накладною не можуть формувати податковий кредит також відсутні підстави включати ці витрати в ланцюг для розблокування ПН. Фізична особа не може виписати податкову накладну.
Порушення ст. 238 Цивільного кодексу: директор (представник юрособи) не може вчиняти правочин від імені юрособи у власних інтересах. Продаж товару (газу чи руберойду) самому собі як директору підприємства — це нікчемний правочин.
Таким чином, п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій виникає в даному випадку оскільки ПП Дельта Ж "продає" послуги з демонтажу, але офіційного придбання цих матеріалів у платників ПДВ немає (бо вони куплені у фізособи).
Водночас, досліджуючи видаткову накладну №17 від 20.02.2025 року встановлено, що в даній накладній сума ПДВ зазначена у розмірі нуль грн. (0 грн. 00 коп.) (т.1 ас99), отже товар з`явився в системі нізвідки (без сплати ПДВ при придбанні), а виходить із системи з податковим зобов`язанням.
Таким чином, юридичний статус такої закупівлі зводиться до того, оскільки продавець — фізична особа ОСОБА_5 (не ФОП і не платник ПДВ) податковий кредит складає нуль, отже відсутні підстави використовувати цю накладну для підтвердження податкового кредиту.
Надавши ліцензію ДАБІ, Декларацію про провадження господарської діяльності, Договори оренди, договір субпідряду з Додатками, реєстр договірних цін, календарний графік виконання робіт, рахунки, Акт приймання виконаних будівельних робіт, Форми КБ-2, КБ-3, Підсумкова відомість ресурсів, Розрахунок загальновиробничих витрат, платіжні інструкції, виписки банку, Наказ про прийом на роботу працівників, Штатний розпис, Об`єднаний звіт з ЄСВ, ПДФО та ВЗ, Договір купівлі-продажу інструментів та приладдя, Договори про постачання товарів та матеріалів, видаткові накладні, позивач проігнорував величезний пакет документів. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про необґрунтованість спірних рішень, оскільки інформація про те, які саме документи не було надано позивачем зазначена як у повідомленнях від 02.07.2024, так і у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних.
Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу на те, що при вирішенні цього спору судом не встановлюється товарність відповідних операцій за спірними накладними, а лише перевіряється наявність підстав для їх реєстрації в ЄРПН.
Отже, проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду апеляційної інстанції і апелянт, який є суб`єктом владних повноважень, у відповідності до вимог ч. 2 ст. 77 КАС України, довів ті обставини, на які він посилається, а судом першої інстанції неповно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з порушенням норм матеріального.
Враховуючи вищезазначене, апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.02.2026 в адміністративній справі №280/10409/25 скасувати та прийняти у справі нове судове рішення.
У задоволенні позову Приватного підприємства “Дельта Ж” до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними рішень та зобов`язати вчинити певні дії відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 16 червня 2026 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 22 червня 2026 року.

Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко 

суддя Ю. В. Дурасова 

суддя Л.А. Божко