ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Качур Р.П.

23 червня 2026 року	м. Львів	Справа № 460/15057/24 пров. № А/857/8202/26	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді: Бруновської Н.В.
суддів: Валюха В.М., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання: Пославського Д.Б.
представника апелянта: Загородні Г.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 січня 2026 року у справі № 460/15057/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:
10.12.2024р. позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області у якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2024 року №0231510705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 72921,50 грн. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 02.01.2026р. позов задоволено.
Не погоджуючись із даним рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПС у Волинській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. Просить суд, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02.01.2026р. скасувати та прийняти нову постанову якою в з позові відмовити.
Представник апелянта, Загородня Г.А. в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала з підстав у ній зазначених.
Позивач в судове засідання не з`явився, однак скористався наданим йому правом визначеним ч.3 ст.194 КАС України та подав клопотанням про розгляд справи за його відсутності.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність та обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Згідно витягу з ЄДРПОУ ФОП ОСОБА_1 зареєстрований в установленому законом порядку 19.03.2024р., номер запису 2011160010002003808 та перебуває на спрощеній системі оподаткування 2 групи.
Видами діяльності позивача за КВЕД є:47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпечення спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах.
08.07.2024р. Заступник начальника управління – начальника відділу фактичних перевірок ГУ ДПС у Рівненській області подав доповідну на виконання листа ДПС України від 22.06.2023р. №14597/7/99-00- 07-04-03-07 щодо ризиків у діяльності фізичних осіб підприємців та юридичних осіб, які перебувають на податковому обліку, зокрема магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
Наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 08.07.2024р. №1708-п «Про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » призначено проведення фактичної перевірки на підставі п.п80.2.2 п.80.2 ст.80, п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.8 ст.80, п.82.3 ст.82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами доповненнями) щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. Наказом передбачено проведення фактичної перевірки з 09.07.2024р. терміном 10 діб.
На підставі зазначеного наказу Головне управління ДПС у м. Києві видав направлення на перевірку №3066/ЖЗ/17-00-07-05-15 від 08.07.2024р., №3063/ЖЗ/17-00-07-05-15 від 08.07.2024р., №3134/ЖЗ/17-00-07-05-15 від 12.07.2024р. для проведення вказаної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
В період з 09.07.2024р. - 18.07.2024р. Головне управління ДПС у Рівненській області здійснив фактичну перевірку господарської одиниці, а саме магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт (довідка) фактичної перевірки за реєстраційним номером №11161/Ж5/17-00- 07-05-17/3610509778 від 18.07.2024р. (№000368). Відповідно до висновків вказаного акту (довідки) фактичної перевірки встановлено наступні порушення:
1) п.1, 2, 12 ст.3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) а саме:
- під час проведення контрольної розрахункової операції при покупці адаптера «Аpple» USB Power20w по ціні 1349,00 грн. розрахункова операція проведена без застосування РРО/ПРРО, відповідний документ не створено, не роздруковано та не видано;
- на початок перевірки згідно Акта зняття залишків товарних запасів від 09.07.2024р. в реалізації знаходились товари на суму 70898,00 грн. без документів на їх придбання та походження. Станом на 18.07.2024р. (завершення перевірки) документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів та руху коштів по банківському терміналу не надано;
2) ст.24 Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 року №322-VIII (зі змінами і доповненнями), а саме: встановлено відсутність належного оформлення трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та найманими працівниками (на початок перевірки надано договори про співпрацю між: ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 . Згідно наданих договорів у ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 відсутні обов`язки з продажу товарів в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ).
Відповідно до наявного в матеріалах справи акту відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки від 18.07.2024р. №644/Ж6/17-00-07-05-18 видно, що ФОП ОСОБА_2 , яка є представником ФОП ОСОБА_1 на підставі договору про спільну діяльність, відмовились від підписання акту фактичної перевірки та його отримання.
Головне управління ДПС у Рівненській області направив до Головного управління ДПС у Волинській області матеріали зазначеної вище фактичної перевірки, за основним місцем обліку платника податків, у відповідності до пп.1.6.3.4 пп.1.6.3 п.1.6 розділу 1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020р. №470 (в редакції наказу ДПС України від 30.09.2021р. №729).
За результатами розгляду матеріалів акту перевірки Головного управління ДПС у Рівненській області, Головне управління ДПС у Волинській області прийняв податкове повідомлення-рішення від 22.08.2024р. №0231510705, згідно яким за порушення п.1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі п.1 ст.17, ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.54.3 ст.54 ПК України до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 72921,50 грн.
Позивач не погодився з прийнятим податковим повідомленням-рішенням подав 10.09.2024р. скаргу на податкове повідомлення-рішення до Державної податкової служби України.
За результатами розгляду скарги від 10.09.2024р. на податкове повідомлення-рішення від 22.08.2024р. №0231510705, Державна податкова служба України прийняла рішення від 14.11.2024р. №34286/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу залишив без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 22.08.2024р. №0231510705 залишено без змін.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Із змісту пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України видно, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, встановлений в п. 80.2 ст.80 ПК України.
п.80.2 ст.80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України);
-письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (п.п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України);
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України).
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
пп.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Разом з тим, аналіз абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України не дає підстав для висновків, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Зокрема, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. При цьому, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, однак, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.03.2024р. у справі №420/9909/23, в якій сформовано такий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. Зокрема, Верховний Суд зазначив, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги п.п.80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Тому, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.
З наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 08.07.2024р. №1708-п «Про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » видно, що підставою для перевірки серед іншого зазначено п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, яким передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі №816/228/17 сформувала висновок про те, що протиправність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема, у постановах від 23.02.2023р. у справі №160/20112/21, від 23.02.2023р. у справі №600/1402/22-а та інших.
На підтвердження отримання відповідної інформації про можливі порушення податкового законодавства, податковий орган надав доповідну записку від 08.07.2024р. №2578/17-00-07-05-10 з покликанням на лист Державної податкової служби України, адресований територіальним органам ДПС від 22.06.2023р. №15497/7/99-00-07-04-03-07 щодо можливих ризиків у діяльності ФОП, зокрема у торговій мережі під торговою маркою « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».
Колегія суддів звертає увагу на те, що в даному випадку контролюючий орган від Державної податкової служби України у встановленому порядку отримав податкову інформацію щодо можливих порушень податкового законодавства в мережі магазинів "Ябко", яка потребувала перевірки при виконанні покладених на контролюючі органи обов`язків. 
Так, зокрема в наказі №1708-п від 08.07.2024р. «Про проведення фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та відповідно до п.п. 80.2.2 п.80.2 ст.80, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями).
Тобто, зі змісту цього наказу слідує правова підстава для призначення перевірки (покликання на п.п.80.2.2 ПК України). Зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним за наявності листа Державної податкової служби України від 29.04.2024р. №1470/8/17-00, на підставі якого прийнято спірний наказ.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що під час проведення фактичної перевірки, яка відбувалась в період з 09.07.2024р. в 15:00 год. - 18.07.2024р. в 16:10 год., контролюючий орган встановив порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.1, 2, 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), ст.24 Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 року №322-VIII (зі змінами і доповненнями), а саме:
- під час проведення контрольної розрахункової операції при покупці адаптера «Аpple» USB Power20w по ціні 1349,00 розрахункова операція проведена без застосування РРО/ПРРО, відповідний документ не створено, не роздруковано та не видано;
- на початок перевірки згідно Акта зняття залишків товарних запасів від 09.07.2024р. в реалізації знаходились товари на суму 70898,00 грн. без документів на їх придбання та походження. Станом на 18.07.2024р. (завершення перевірки) документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів та руху коштів по банківському терміналу не надано;
- встановлено відсутність належного оформлення трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та найманими працівниками (на початок перевірки надано договори про співпрацю між: ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 . Згідно наданих договорів у ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 відсутні обов`язки з продажу товарів в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ).
Щодо виявлених контролюючим органом порушень, зокрема в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій чи програмного реєстратора розрахункових операцій, колегія суддів наголошує на такому.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
В ст.2 3акон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», видно, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.
Таким чином, розрахункові операції проводяться у місці реалізації товарів (послуг) та доказом їх здійснення із застосуванням РРО є розрахунковий документ, а також денний звіт, який містить інформацію про денні розрахункові операції.
п.п. 1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.02.2023р. у справі №500/6845/21.
У даному випадку до позивача застосовані штрафні санкції, в тому числі за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій.
пп. 20.1.11 п. 20.1 ст.20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені п.п.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього Кодексу, мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Як зазначається в акті фактичної перевірки від 18.07.2024р., під час проведення контрольної розрахункової операції при покупці адаптера «Аpple» USB Power20w в кількості 1 шт. за ціною 1349,00 грн. розрахункова операція проведена без застосування РРО/ПРРО, відповідний документ не створено, не роздруковано та не видано.
Колегія суддів наголошує, що в акті фактичної перевірки зазначено час її проведення 15:00 год.
При цьому в матеріалах справи наявні чеки №dPw8j7zLi60 та №50XAHeaau0k від 09.07.2024р., згідно яких зафіксовано факт продажу в 16:11 год. адаптера «Аpple» USB Power20w в кількості 1 шт. за ціною 1349,00 грн. (чек №Pw8j7zLi60) та в 16:53 год факт повернення вказаного товару (чек №0XAHeaau0k). 
Отже, продаж товару відбувся під час проведення фактичної перевірки, що також підтверджується звітом «Зміна 09.07.2024» в 16:12 год.
При цьому, на вказаних чеках міститься інформація про роботу ПРРО в режимі онлайн за №4000888064, а тому, доводи апелянта щодо проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій чи програмного реєстратора розрахункових операцій, не знаходять свого підтвердження.
Крім того, перевіркою встановлено порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (із змінами та доповненнями) а саме: встановлено факт порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці їх продажу – виявлено необлікованих товарів на суму 70898,00 грн. (згідно запиту про надання документів від 09.07.2024р., який надано ФОП ОСОБА_2 для отримання одного примірника та підписання в 15:20 хв. запитувався рух коштів по еквайрингу (банківському терміналу та документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів. Від підписання та отримання даного запиту ФОП ОСОБА_2 відмовилась. На початок перевірки згідно акта зняття залишків товарних запасів від 09.07.2024р. в реалізації знаходились товари на суму 70898,00 грн. без документів на їх придбання та походження).
Колегія суддів повторно зазначає, що з акту фактичної перевірки від 18.07.2024р. видно, що така перевірка проводилась в період з 09.07.2024р. в15:00 год. - 18.07.2024р. в 16:10 год.
З наявних в матеріалах справи письмових доказів чітко видно, що ФОП ОСОБА_1 , надіслав 10.07.2024р. (тобто, в період проведення перевірки) засобами поштового зв`язку АТ «Укрпошта» Головному управлінню ДПС у Рівненській області договір суборенди, договір про спільну діяльність, форму ведення обліку товарних запасів на 1, договір комісії та акт приймання-передачі. Факт надання таких документів не заперечує апелянт.
Колегія суддів повторно та звертає увагу, що всі вищевказані документи надані контролюючому органу до закінчення перевірки, яка зокрема закінчилась 18.07.2024р. в 16:10, про що зазначено в п.3.2 акту фактичної перевірки від 18.07.2024р.
п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Однак, відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій віднесені, зокрема: смартфони, мобільні телефони та акустичні системи (колонки), мультимедійні колонки.
ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Проте, факт не ведення (відсутність) обліку товарних запасів, а з точки зору наявності підстав для притягнення до відповідальності саме реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, зокрема правовий зміст суб`єктивної та об`єктивної сторони даного правопорушення повинен бути підтверджений відповідними доказами: первинними документами (касові та товарні чеки; видаткові та товаро-транспортні накладні; рахунки з відмітками про отримання оплати по таких рахунках тощо), які засвідчують факт безпосередньої реалізації товарів, відносно яких суб`єктом господарювання не здійснювався облік, в тому числі відсутні документи на його придбання (походження).
Правила ведення обліку товарних запасів, які поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021р. №1411/37033 (далі - Порядок №496).
Згідно п.2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
В п.1, п.2 розділу ІІ Порядку №496 видно, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації. Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку №496).
В п.9 розділу ІІ Порядку №496, видно, що заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Відповідно до договору комісії №КД-01-07-24-БВ від 01.07.2024р., укладеного між ФОП ОСОБА_5 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) визначено умови такого договору, зокрема комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, від свого імені за плату укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором. 
Згідно п.1.2 договору, конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у актах приймання-передачі товарів до цього договору. 
п.1.3 договору передбачено, що виступаючи від свого імені, комісіонер самостійно укладає договір купівлі-продажу з третьою особою.
Протягом часу проведення фактичної перевірки, позивач надав контролюючому органу форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 , до якої внесено відомості про надходження товару 01.07.2024р. та 09.07.2024р. відповідно до актів приймання-передачі товарів до договору комісії №КД-01-07-24-БВ від 01.07.2024р. від ФОП ОСОБА_5 на суму 890702,60 грн. та 283289,00 грн., які також надіслані контролюючому органу та наявні в матеріалах справи. Первинні документи містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (комітент) ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_1 ), отримувач (комісіонер) ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_2 ), дати проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі товарів до договору комісії.
Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком №496. Жодних зауважень щодо змісту, форми цих документів як і будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів. Відповідач також не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо придбання позивачем товару, який реалізовувався ним у господарській одиниці магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » в АДРЕСА_1 , оскільки представлені контролюючому органу форми ведення обліку товарних запасів, до закінчення проведення перевірки 18.07.2024р. в 16 год 10 хв, чітко відображають загальну номенклатуру та вартість товарів, які співвідносяться з актами приймання-передачі товарів до договору комісії.
Крім того, слід зазначити, що ключовим у спірних правовідносинах є саме факт ведення належного обліку товарів, а не факт наявності на момент фактичної перевірки документів, які засвідчують цей факт. Тому, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, що не спростував апелянт.
Верховний Суд у постанові від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, дійшов висновків, що платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, у разі надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), до часу завершення перевірки.
Разом з тим, ключовим елементом норми п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи, є словосполучення "товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу". Суд зауважує, що перевірка здійснювалась в період з 09.07.2024р. - 18.07.2024р., та закінчилась 18.07.2024р. в 16:10 год.
Зазначене положення деталізується у п.10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
п.20.1.9. ПК України визначено, що контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
При цьому, проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Отже, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. Однак, відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.
Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Вказана позиція суду узгоджується з позицією Верховного Суду , викладеною у постановах від 06.02.2020р. у справі №807/1556/17, від 18.03.2024р. у справі №120/2466/23 та від 15.04.2024р. у справі №120/2764/23.
Разом з тим, у ході розгляду справи, апелянт не надав та матеріали справи не містять доказів того, що посадовими особами ініційована вимога щодо проведення інвентаризації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність позивач.
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023р. у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
Тобто, надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку №496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації, що не спростував апелянт.
Разом з тим, доводи апелянта фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Проте, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених Державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки). 
Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.
ч.1 ст.1011 Цивільного кодексу України передбачено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Згідно ч.1 ст.1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Тобто, з аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, крім договору та акту приймання-передачі.
Таким чином, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача наявні первинні документи на їх придбання (надходження), що свідчить про їх належний облік.
Стосовно порушення вимог ст.24 КЗпП України ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
ст.43 Конституції України визначено, що кожному гарантовано право на працю, що включає можливість заробляти собі на життя працею, яку він вільно обирає або на яку вільно погоджується.
Відповідно до ч.2 ст.2 КЗпП України працівники реалізують право на працю шляхом укладення трудового договору про роботу на підприємстві, в установі, організації або з фізичною особою.
ч.3 ст.24 КЗпП України передбачено, що працівник не може бути допущений до роботи без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Правовий аналіз вищезазначених законодавчих норм дозволяє суду дійти висновку, що трудовий договір чинне законодавство визначає як домовленість між працівником і власником про умови виконання роботи, оскільки працівники самі не організовують роботу і виконують таку не на власний ризик та розсуд, а підпорядковуються відповідним посадовим особам.
ч.2 ст.265 КЗпП України встановлено, що юридичні та фізичні особи - підприємці, які використовують найману працю, несуть відповідальність у вигляді штрафу в разі: фактичного допуску працівника до роботи без оформлення трудового договору (контракту), оформлення працівника на неповний робочий час у разі фактичного виконання роботи повний робочий час, установлений на підприємстві, та виплати заробітної плати (винагороди) без нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків - у десятикратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення, за кожного працівника, стосовно якого скоєно порушення, а до юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які використовують найману працю та є платниками єдиного податку першої - третьої груп, застосовується попередження; вчинення порушення, передбаченого абзацом другим цієї частини, повторно протягом двох років з дня виявлення порушення - у тридцятикратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення, за кожного працівника, стосовно якого скоєно порушення.
Відповідальність настає в разі, якщо особа виконує певні роботи чи здійснює окремі повноваження з відома, за дорученням та в інтересах, зокрема, фізичної особи-підприємця. При цьому, має бути встановлений факт використання фізичною особою-підприємцем найманої праці.
Факт допуску особи до роботи без оформлення трудового договору повинен бути підтверджений достатнім обсягом доказів, що характеризують відносини особи та суб`єкта господарювання, який його наймає, як трудові, від таких осіб повинно бути відібрано пояснення.
У акті, складеному за наслідками перевірки, повинні фіксуватись лише ті порушення, які достеменно підтверджені доказами (документами, поясненнями тощо) у обсязі, що дозволяє беззаперечно стверджувати про виявлені факти. При цьому, такі докази не мають носити суперечливий характер, допускати неоднозначне тлумачення.
Важливість відображення (фіксації) у акті, складеному за наслідками проведеної уповноваженим органом перевірки, достовірної і повної інформації обумовлено тим, що такий документ є підставою для застосування фінансових санкцій та становить основну частину доказової бази при розгляді справи про накладення штрафу.
Отже, контролюючий орган, під час здійснення фактичної перевірки в межах наданої компетенції, повинен був перевірити і з`ясувати усі обставини, які охоплювались предметом перевірки, зокрема, в частині факту допуску працівників до роботи без оформлення трудового договору (контракту), а також підтвердити такі належними та допустимими доказами.
Відповідно до акту фактичної перевірки від 18.07.2024р., посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області під час проведення фактичної перевірки виявлено відсутність належного оформлення трудових відносин між ФОП ОСОБА_1 та найманими працівниками, зокрема ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , в порушення вимог ст.24 КЗпП.
Згідно договорів про співпрацю від 20.06.2024р., такі договори укладені між ФОП ОСОБА_1 (сторона-1) та між ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 (сторона-2). 
Згідно п.1.1. договорів, сторони діючи в порядку ст.1130 ЦК України, зобов`язуються шляхом об`єднання фінансових активів і зусиль спільно діяти з приводу управління та організації роботи торгової точки, в саме: підтримувати позитивну репутацію магазину, аналізувати конкурентоспроможності, вносити пропозиції з підвищення продажів.
Вказані договори про співпрацю від 20.06.2024р. надані інспекторам контролюючого органу під час проведення перевірки.
ст.1130 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов`язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові. Спільна діяльність може здійснюватися на основі об`єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об`єднання вкладів учасників.
Отже, фізична особа-підприємець має право здійснювати підприємницьку діяльність самостійно, шляхом створення юридичних осіб, із залученням найманої праці та спільно з іншими особами на підставі відповідних угод.
Стосовно доводів апелянта про порушення позивачем трудового законодавства, колегія суддів звертає увагу на таке.
В ст.21 КЗпП України видно, що трудовим договором є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Характерними ознаками трудових відносин є: систематична виплата заробітної плати за процес праці (а не її результат); підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку; виконання роботи за професією (посадою), визначеною Національним класифікатором України ДК 003:2010 «Класифікатор професій»; обов`язок роботодавця надати робоче місце; дотримання правил охорони праці на підприємстві, в установі, організації тощо.
Основною ознакою, що відрізняє цивільно-правові відносини від трудових є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик. 
Позиція щодо такого розмежування трудових та цивільно-правових відносин викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2022р. у справі №280/5370/19.
Враховуючи те, що між ФОП ОСОБА_1 (сторона-1) та між ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 укладено договори про співпрацю від 20.06.2024р., за умовами яких видно, що сторони діють в порядку ст.1130 ЦК України та зобов`язуються шляхом об`єднання фінансових активів і зусиль спільно діяти з приводу управління та організації роботи торгової точки. Тому, доводи контролюючого органу щодо наявності трудових відносин між вказаними ФОП не знаходять свого підтвердження.
Отже, в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази порушення трудового законодавства позивачем, що виключає підстави для притягнення такої особи до фінансової відповідальності.
У даній справі, відповідач в порушення вимог ст.77 КАС України не надав суду доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання ФОП ОСОБА_1 товару, який реалізовувався у магазині.
Водночас, податковий орган, ігноруючи надані ФОП ОСОБА_1 документи та стверджуючи про неподання первинних документів щодо отримання (надходження) товару не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи належало надати. Також не зазначив контролюючий орган в акті перевірки жодних причин неврахування наданих документів як первинних.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у ст.16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу.
У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто, у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру, а тому особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 16.11.2023р. у справі № 160/24147/21.
Крім того, згідно пп.4.1.2 - 4.1.4 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь- яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до ст.109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В абз.2 п.111.3 ст.111 ПК України видно, що притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, що передбачає встановлення контролюючими органами вини особи, не передбачає презумпції наявності вини фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи у випадках притягнення фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи до юридичної відповідальності інших видів та не звільняє від обов`язку її доведення в порядку, передбаченому законом.
Колегія суддів вважає, що, у даному випадку, актом перевірки не зафіксовано та не доведено порушень з боку позивача податкової дисципліни та/або податкового та бухгалтерського обліку в оскаржуваній частині, оскільки при проведенні перевірки, не встановлено дефектності наданих документів бухгалтерського обліку.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкти владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Волинській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України. Не доведено правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також, п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області – залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 січня 2026 року у справі № 460/15057/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом
тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	В. М. Валюх 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 02.07.2026р.