П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
30 червня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/39111/24	

Головуючий в 1 інстанції: Потоцька Н.В.
Час і місце ухвалення: м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого – Лук`янчук О.В.
суддів – Бітова А. І.
– Ступакової І. Г. 
розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2026 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “АРХІЗЕМ” до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну,

В С Т А Н О В И Л А :
ТОВ “АРХІЗЕМ” звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12025784/40219780 від 07.11.2024 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “АРХІЗЕМ” №1 від 10.10.2024 року датою її подання.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що по-перше, зупиняючи реєстрацію вищевказаних податкових накладних, контролюючим органом не зазначено у Квитанціях які саме документи запропоновано надати платнику податків, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою.
Згідно кожної з Квитанцій вбачається факт зупинення реєстрації податкових накладних на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, відповідно до Квитанцій контролюючим органом дослівно зазначено наступне: “Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”.
На переконання платника податків, формальне зазначення у Квитанціях вищенаведеної пропозиції є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Умови зазначеної пропозиції дають підстави Позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання податкового органу на їх недостатність чи неповноту.
Очевидним є факт того, що вимоги Комісії регіонального рівня не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника податків конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників податкових накладних, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.
За висновками Верховного Суду, сформованими у постановах від 27.01.2022 у справі №380/2365/21, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 03.10.2023 у справі №380/4146/22, відсутність конкретного переліку документів у Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної свідчить про невідповідність такого акту індивідуальної дії вимогам щодо обґрунтованості та вмотивованості рішення контролюючого органу.
За наведених правових приписів, а також висновків щодо застосування норм права, що викладені у постановах Верховного Суду, позивач наголошує на тому, що у Квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що безперечно свідчить про невідповідність Квитанцій вимогам, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Таким чином, пропозиції податкового органу, що наведені за змістом кожної Квитанції, не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії та породжують неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
По-друге: Оскаржувані рішення є формальними та об`єктивно не містять чіткого визначення правомірних підстав та мотивів їх прийняття. Надіслані ТОВ “АРХІЗЕМ” пояснення та первинні документи відповідали приписам чинного законодавства України та були достатньою підставою для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.
Оскільки умови пропозицій податкового органу, які наведено за змістом Квитанцій, не були направленими на одержання від платника податків конкретних матеріалів та відповідно надавали Позивачу підстави самостійно визначати перелік необхідних документів, ТОВ “АРХІЗЕМ” через електронний кабінет платника податків до кожної із податкових накладних надіслано Комісії регіонального рівня пояснення та усі первинні документи, що підтверджують реальність господарських операцій Позивача з його контрагентами.
За змістом Оскаржуваних рішень контролюючим органом фактично процитовано положення Порядку №520 та викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, які, на думку податкового органу складено з порушенням законодавства, у зв`язку з чим Оскаржувані рішення не відповідають критерію обґрунтованості, а тому є протиправними.
У полі “додаткова інформація”, де необхідно зазначити конкретні документи, які складені з порушенням законодавства, контролюючий орган лише перелічив документи, вказані у абз. 4 пункту 5 Порядку №520.
Означений пункт містить загальний перелік документів, тобто викладена загальна правова норма, однак, за змістом Оскаржуваних рішень не визначено які конкретні документи складено Позивачем із порушенням законодавства та у чому таке порушення виявляється, що свідчить про ненадання Комісією регіонального рівня належної оцінки документам, які подані платником податку, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, з огляду на відсутність конкретизації вимог Комісії регіонального рівня щодо того, які саме документи складено із порушенням законодавства, більш ніж очевидним є висновок про те, що Оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є формальними та об`єктивно не містять чіткого визначення правомірних підстав та мотивів прийняття таких рішень, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.
За наведених фактичних обставин, очевидним є висновок про те, що, приймаючи Оскаржувані рішення, контролюючий орган відверто демонструє непослідовність власних дій, чим, з-поміж іншого, порушує принцип належного урядування.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2026 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю “АРХІЗЕМ” задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12025784/40219780 від 07.11.2024 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “АРХІЗЕМ” №1 від 10.10.2024 року датою її подання.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “АРХІЗЕМ” судові витрати за сплату судового збору у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім гривні) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області, сплачені згідно платіжної інструкції №448 від 17.12.2024 року.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області, подало апеляційну скаргу, в якій зазначає про порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що позивачем було подано таблицю даних платника податку на додану вартість із кодом УКТЗЕД/ДКПП 71.12 як таким, що на постійній основі постачається/виготовляється, за реєстраційним номером № 9386485551 від 19.12.2024, однак, за результатами розгляду комісією було прийнято рішення № 12256731/40219780 від 24.12.2024 про її неврахування. Підстава: виявлення невідповідності визначених платником податку в таблиці даних видів діяльності у платника податку основним засобам: недотримання п. 13 Порядку тощо; Виявлення відсутності інформації про діяльність підприємства, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку у поясненні поданого до таблиці даних платника податку: недотримання п. 14 Порядку.
Вказує, що платіжна інструкція №5971, надана Позивачем, є сумнівною та ймовірно складена з порушенням чинного законодавства, так як в даному документі відсутній підпис та печатка платника як у фізичному, так і в електронному вигляді.
Також посилається на правові висновки Верховного суду, викладені у постановах від 14.05.2019р. по справі №825/3990/14, від 06.03.2018р. по справі №804/5444/16, від 02.07.2024 р. по справі 440/5004/23, від 20.05.2021 р. по справі 826/16627/18.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “АРХІЗЕМ” є господарюючим суб`єктом, платником податку на додану вартість, здійснює власну господарську діяльність, зокрема, за КВЕД 71.12 – діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах (основний), а саме надає послуги з: розроблення різних видів документацій із землеустрою, розроблення картографічної основи різних масштабів, розроблення містобудівної документації тощо, що відповідає основному КВЕД підприємства.
30.08.2024 з метою здійснення ТОВ “АРХІЗЕМ” власної господарської діяльності, між Позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю “Аналітика” укладено договір №3008-2024 про надання послуг з розроблення містобудівної документації – комплексного плану просторового розвитку Ямпільської територіальної громади (землевпорядна частина) (надалі за текстом позову – Договір), в рамках якого Позивач є надавачем послуг – Виконавцем, а Товариство з обмеженою відповідальністю “Аналітика” – Замовником (далі – ТОВ “Аналітика”, Замовник).
Договір укладено в рамках виконання ТОВ “Аналітика” послуг Розроблення містобудівної документації - комплексного плану просторового розвитку Ямпільської територіальної громади з оновленням картографічної основи масштабу 1:2000 населених пунктів громади, про що між Ямпільською міською радою Вінницької області та Товариством з обмеженою відповідальністю “Аналітика” укладено відповідний договір за результатами проведеної закупівлі https://prozorro.gov.ua/tender/UA-2024-07-22-003188-a.
Відповідно до п.п. 3.1., 3.2. Договору оплата здійснюється Замовником шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Виконавця поетапно, з врахуванням авансового платежу, після надання Виконавцем Замовнику чергового етапу Послуг згідно п.п.2.1 Договору. Згідно п.п.2.1 Договору Вартість надання Послуг з дати укладання Договору і до 31 грудня 2024 року становить 976 800,00 грн. (дев`ятсот сімдесят шість тисяч вісімсот гривень 00 копійок), в тому числі з ПДВ 20% - 162 800, 00 грн. (сто шістдесят дві тисячі вісімсот гривень 00 копійок), в тому числі авансовий платіж до 15 жовтня 2024 року у розміні 276 800,00 грн. (двісті сімдесят шість тисяч вісімсот гривень 00 копійок), в тому числі з ПДВ 20% - 46 133,33 грн. (сорок шість тисяч сто тридцять три гривні 33 копійки).
Водночас акт приймання-передачі наданих послуг підписується Сторонами Договору після завершення надання послуг. Сторони продовжують виконання Договору.
Отже, під час підписання Договору було погоджено вид безготівкового розрахунку на умовах передоплати, шляхом перерахування вартості послуг за Договором рівними авансовими платежами.
30.08.2024 Позивачем сформовано та надіслано ТОВ “Аналітика” рахунок на оплату №6 за Договором на суму 276 800,00 грн у тому числі з ПДВ 20% – 46 133,00 грн., призначення платежу: Розроблення містобудівної документації – комплексного плану просторового розвитку Ямпільської територіальної громади (землевпорядна частина).
Відповідно до п. 3.2. Договору авансовий платіж має бути здійснено до 15 жовтня 2024 року.
10.10.2024 ТОВ “Аналітика” здійснено на користь ТОВ “АРХІЗЕМ” відповідний Авансовий платіж на суму 276 800,00 грн у тому числі з ПДВ 20% – 46 133,00 грн., відповідно до Платіжної інструкції №5971_00000/9645b9 86-7e7b-4e40-b8c3-ca12291e524d від 10.10.2024 р.
10.10.2024, за результатом здійснення вказаної господарської операції та відповідно до вимог чинного податкового законодавства України, Позивачем подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних Податкову накладну №1 від 10.10.2024 року, відповідно до змісту якої загальна сума з урахуванням податку на додану вартість складає 276 800,00 грн, сума податку на додану вартість – 46 133,00 грн.
30.10.2024 Позивачем отримано Квитанцію про реєстрацію податкової накладної, у якій зазначено про зупинення реєстрації Податкової накладної №1 від 10.10.2024 року, а саме: “відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі – Порядок), реєстрація податкової накладної від 10.10.2024 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 71.12, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
04.11.2024 Позивачем подано до податкового органу повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, у якому зазначено, що: “ТОВ "АРХІЗЕМ", код ЄДРПОУ 40219780, надає послуги, пов`язані з геодезичними роботами, землевпорядні послуги, послуги з аерофотознімання та ін., що мають вид економічної діяльності 71.12 "Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг тех. консультування в цих сферах". 30 серпня 2024 року між ТОВ "АРХІЗЕМ" та ТОВ "АНАЛІТИКА" був заключений договір №3008-2024 на суму 4976800,00 грн.”.
Також на підтвердження правомірності дій Позивача при реєстрації Податкової накладної надано копії наступних документів: - Договір №3008-2024 від 30.08.2024; - Платіжна інструкція №5971_00000/9645b9 86-7e7b-4e40-b8c3-ca12291e524d від 10.10.2024 р.; - Картка рахунку 361 за 30.08.2024 - 15.10.2024.
07.11.2024 отримано рішення комісії №12025784/40219780 з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Головне управління ДПС в Одеській області) про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: №1 від 10.10.2024, яким було відмовлено у реєстрації Податкової накладної, зазначеної вище з наступної підстави: “наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства”. В графі “Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)”, де потрібно зазначити, які саме документи складені з порушенням законодавства вказано “первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових і галузевої специфіки, накладні”.
18.11.2024 Позивач подав до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику в адміністративному порядку скаргу на рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових від 07.11.2024 №12025784/40219780 (Вих. №81 від 18.11.2024).
До Скарги Позивачем додано копії документи, які підтверджують обставини та факти, описані у Скарзі, зокрема:
- Додаток 1. Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №12025784/40219780 від 07.11.2024;
- Додаток 2. Податкова накладна №1 від 10.10.2024;
- Додаток 3. Квитанція про зупинку реєстрації податкової накладної;
- Додаток 4. Штатний розпис;
- Додаток 5. Сертифікат інженера-землевпорядника №013087 від 08.04.2016;
- Додаток 6. Сертифікат інженера-землевпорядника №013176 від 15.02.2017;
- Додаток 7. Сертифікат інженера-геодезиста №014655 від 11.01.2022;
- Додаток 8. Сертифікат інженера-геодезиста №015087 від 02.06.2021;
- Додаток 9. Сертифікат архітектора №003685 від 02.03.2017;
- Додаток 10. ОСВ 10 рахунку;
- Додаток 11. ОСВ 11 рахунку;
- Додаток 12. ОСВ 12 рахунку;
- Додаток 13. Ліцензія №22502;
- Додаток 14. Ліцензія на право легального використання програмного забезпечення від 14.05.2024;
- Додаток 15. ISO IEC 27001 від 22.02.2023;
- Додаток 16. Програмне забезпечення ArcGIS ESRI №546889-1;
- Додаток 17. Договір №172/20 від 17.04.2020;
- Додаток 18. Акти до договору 172/20 від 17.04.2020;
- Додаток 19. Договір №25/05-1 від 25.05.2020;
- Додаток 20. Акти до договору №25/05-1 від 25.05.2020;
- Додаток 21. Договір №ПЗ/Дн-5-20462/НЮ від 09.06.2020;
- Додаток 22. Акти до договору №ПЗ/Дн-5-20462/НЮ ч. 1;
- Додаток 23. Акти до договору №ПЗ/Дн-5-20462/НЮ ч. 2;
- Додаток 24. Договір №3008-2024 від 30 серпня 2024;
- Додаток 25. Рахунок на оплату покупцю №5 від 30.08.2024;
- Додаток 26. Платіжна інструкція №5971 від 10.10.2024;
- Додаток 27. Картка 361 рахунку.
25.11.2024, за результатами розгляду Скарги, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №72252/40219780/2, яким залишено Скаргу без задоволення, а рішення регіональної комісії про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін з наступної підстави: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції дійшов висновку, що зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.
Колегія суддів надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції з урахуванням доводів апелянта виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/ розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, надісланої ТОВ “АРХІЗЕМ”, стало те, що обсяг постачання товару/послуги 71.12, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Також позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Варто зазначити, що в мотивувальній частині оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції надавав правову оцінку діям Комісії щодо зупинення реєстрації податкової накладної з посиланням на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, колегія суддів також зазначає, що в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вона містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Апелянт вказує, що товариству запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування.
Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній, на думку податкового органу, обсяг підтверджуючих документів.
Колегія суддів звертає увагу на те, що зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові у справі №380/2365/21 від 27 січня 2022 року.
При цьому, Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Так, на виконання п. 11 Порядку №1165, та у відповідності п.4 порядку № 520, позивачем було подано пояснення №1 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Також на підтвердження правомірності дій Позивача при реєстрації Податкової накладної надано копії наступних документів: - Договір №3008-2024 від 30.08.2024; - Платіжна інструкція №5971_00000/9645b9 86-7e7b-4e40-b8c3-ca12291e524d від 10.10.2024 р.; - Картка рахунку 361 за 30.08.2024 - 15.10.2024.
Разом з тим, відповідачем за наслідками розгляду пояснень та доданих до них первинних документів було прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
При цьому, матеріали справи не містять відомостей про дослідження Комісією наданих позивачем первинних документів та надання їм оцінки, а контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
Вказуючи в апеляційній скарзі про недоліки певних документів, податковий орган не враховує, що такі не були підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Також колегія суддів зазначає, що вищенаведені доводи наведені лише у відзиві на позовну заяву, апеляційній скарзі та не були відомі платнику податків під час зупинення реєстрації ПН та прийняття відповідачем рішень про відмову реєстрації ПН. 
Між тим, суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.
Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд дійшов висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про її реєстрацію в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Також колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.
У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).
Таким чином, Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 року у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постановах від 21.03.2024 року по справі №400/3927/22, від 22.05.2024 року по справі №640/26298/21.
При цьому, колегія суддів також вважає за можливе зазначити, що деякі неточності у оформленні документів, не є підставою для висновків про відсутність господарських операцій, щодо яких було складено спірну податкову накладну, а податковий орган під час її реєстрації не позбавлений права витребувати додаткові документи зазначивши які саме та які недоліки встановлено, а не обмежуючись загальними посиланнями.
Отже, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення податкового органу підлягає скасуванню.
В скарзі апелянт також зазначає, що позивачем було подано таблицю даних платника податку на додану вартість із кодом УКТЗЕД/ДКПП 71.12 як таким, що на постійній основі постачається/виготовляється, за реєстраційним номером № 9386485551 від 19.12.2024, однак, за результатами розгляду комісією було прийнято рішення № 12256731/40219780 від 24.12.2024 про її неврахування. Підстава: виявлення невідповідності визначених платником податку в таблиці даних видів діяльності у платника податку основним засобам: недотримання п. 13 Порядку тощо; Виявлення відсутності інформації про діяльність підприємства, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку у поясненні поданого до таблиці даних платника податку: недотримання п. 14 Порядку.
З цього приводу, колегія суддів зазначає, що у відповідності до положень п.12 Порядку №1165 подання такої таблиці є правом платника податків, а не його обов`язком.
Крім того, як вбачається з оскаржуваного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної слугувало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, а не ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення, тому такі доводи апеляційної скарги є безпідставними.
Стосовно позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не доведено.
Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, подану позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання на реєстрацію.
Крім того, колегія суддів відхиляє посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14 та від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, оскільки обставини даних справ не є подібними.
Зокрема, предметом розгляду вказаних справ є скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого за результатами певного виду перевірок, а отже свідчить про дослідження судом господарських операцій платника податків на підставі первинних документів наданих до справи.
При реєстрації ж податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Посилання апелянта на необхідність врахування висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 02.07.2024 по справі №440/5004/23, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки у межах справи, що розглядалась Верховним Судом, податковим органом було конкретизовано, які саме документи не надало підприємство на підтвердження наявності підстав для складання розрахунку коригування. Водночас у справі, що розглядається, відповідачем наведено узагальнений перелік документів.
Колегія суддів також відхиляє посилання апелянта на правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 20.05.2021 у справі № 826/16627/18, оскільки у справі, яка переглядалась Верховним Судом предметом спору були податкові повідомлення-рішення, прийняті внаслідок проведеної документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період із 1 січня 2014 року до 30 вересня 2017 року. А відтак, правовідносини у справі № 826/16627/18 є відмінними від справи, що розглядається.
Стосовно посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, апеляційний суд зазначає, що за даними ЄДРСР відсутня інформація щодо справи № 640/4480/Г9 та щодо ухвалення Верховним Судом 21.10.2019 будь-якого рішення в справі за таким номером.
Таким чином, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому підстав для його скасування немає.
З підстав визначених статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Керуючись ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів , -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2026 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України 
Повний текст постанови складено та підписано 30 червня 2026 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук 

Суддя: А. І. Бітов

Суддя: І. Г. Ступакова