ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

28 травня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/15795/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Лукманової О.М., Божко Л.А., 
за участю секретаря судового засідання Іванченко М.А. 
за участю представника позивача Коток М.Ю.
представника відповідача Пашко Є.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.11.2025 року (головуючий суддя Тулянцева І.В.) 
в адміністративній справі №160/15795/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СТМ-Фарм" до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ «СТМ-Фарм», звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду через підсистему «Електронний суд» з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення:
- форми «Р» №0061760702 від 05.02.2025, яким товариству «СТМ-Фарм»» збільшено податкове зобов`язання у розмірі 9 124 190 гривень та застосовано штраф - 1815 476 гривень;
- форми «Р» №0061730702 від 05.02.2025, яким товариству «СТМ-Фарм»» збільшено податкове зобов`язання у розмірі 181 062 гривень та застосовано штраф - 42 265, 50 гривень;
- форми «ПН» №0061810702 від 05.02.2025, яким до ТОВ «СТМ-Фарм»» застосовано штраф у розмірі 10 200 гривень.
В обґрунтування позову зазначено, що відповідач за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача дійшов помилкових висновків про порушення останнім приписів п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1. п .134.1. ст.134 ПКУ, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток загальній сумі 9124190 грн. та п. «а» і «в» п. 185.1 ст. 185, п. 199.2, 199.3, 199.4, 199.5 ст. 199 ПКУ, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 181 060,23 грн., а також нездійснення ТОВ «СТМ-Фарм» реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період фінансово-господарської діяльності платника податків, проте позивач не погоджується з вказаним твердженням, з огляду на наступне. Так, контролюючим органом у ході перевірки доходів та фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності за період з 10.09.2020 по 30.09.2024, у розділі «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків)», начебто встановлено заниження на суму 50689940,53 грн. на підставі перевірки договорів комерційного посередництва, укладених між ТОВ «СТМ-Фарм» та його комерційними агентами. При цьому, позивачем наголошується, що на підтвердження виконання вищезазначених договорів комерційного посередництва, позивачем надано первинну документацію, а саме - акти виконаних робіт (наданих послуг) та фінансові звіти комерційних агентів, а також відповідачем самостійно зазначається про відсутність заборгованості між ТОВ «СТМ-Фарм» та комерційними агентами. Крім того, позивачем зауважено, що до 7 липня 2023 року закупівлі лікарських засобів закладами охорони здоров`я або структурними підрозділами з питань охорони здоров`я здійснювались шляхом застосування відкритих торгів у порядку, визначеному Особливостями. В свою чергу, після внесення змін в Особливості Постановою КМУ №686, закупівлі на суму менше 50 тис. гривень можуть здійснюватись закладами охорони здоров`я або структурними підрозділами з питань охорони здоров`я шляхом застосування відкритих торгів у порядку, визначеному Особливостями. Інформація про такі закупівлі автоматично не надсилається постачальникам, та має відслідковуватись та аналізуватись. Таким чином, саме комерційними агентами здійснюється пошук, моніторинг та аналіз оголошень публічних закупівель з метою обрання замовників, яким ТОВ «СТМ-Фарм» зможе надати повний перелік лікарських засобів, який зазначено у запиті на закупівлю, за цінами, які влаштовуватимуть замовника. Контроль за виконанням вже укладених ТОВ «СТМ-Фарм» договорів також є одним із основних обов`язків комерційного агента, в тому числі, контроль та звітність з оплати по таким на підставі первинних документів. Також є необґрунтованими, суб`єктивними та здійсненими без належного аналізу внутрішніх нормативно-правових актів позивача, висновки відповідача щодо достатності матеріально-технічної бази та кваліфікованого персоналу штатних фахівців ТОВ «СТМ-Фарм», зокрема фахівців відділу збуту, регіонального сектору якості, регіонального відділу супровідної документації, обов`язки яких начебто стосуються підготовки та контролю за тендерною документацією, укладенням договорів, формуванням первинних документів. Позивач також вказує, що перелік послуг, які надаються за договорами комерційного посередництва прописаний у самих договорах комерційного посередництва і жодною нормою чинного законодавства України не встановлено обов`язку щодо детального опису конкретної послуги, яка була надана. Разом з цим, контролюючим органом під час перевірки не взято до уваги та не досліджено фінансові звіти комерційних агентів, які заповнювались останніми та надавались разом із актом про виконання робіт після завершення кожного звітного періоду, в якому були надані послуги. Серед іншого, позивач зауважує, що відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ТОВ «СТМ-Фарм» самостійно визначає доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та не зобов`язане застосовувати Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку. Щодо придбання та погашення ТОВ «СТМ-Фарм» облігацій внутрішніх державних позик та частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, останнім зазначається, що неоподатковувані операції з цінними паперами за своєю економічною сутністю не є оплатою вартості поставлених товарів/послуг та не підпадають під визначення понять «постачання товарів» та «надання послуг». Відповідачем жодним чином не доведено, що такі супутні послуги з оренди офісного приміщення та оплати комунальних послуг були використані позивачем у неоподатковуваних операціях з придбання та погашення позивачем протягом 2022-2023 року облігацій внутрішніх державних позик. Також позивач вказує на помилковість тверджень податкового органу про встановлені строки для утилізації лікарських засобів та про передання безоплатно товарів за Договором з ДП «МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ». Враховуючи вищевикладене, висновки акта перевірки, що стали підставою для винесення контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на думку позивача, є безпідставними, а податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.11.2025 року позов – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0061760702 від 05.02.2025, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "СТМ-Фарм" збільшено суму податкового зобов`язання за платежем: «податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства» у загальному розмірі 10 939 666 гривень, з яких за основним зобов`язанням – 9 124 190 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1815476 гривень.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0061730702 від 05.02.2025, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "СТМ-Фарм" збільшено суму податкового зобов`язання за платежем: «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у загальному розмірі 226 327,50 гривень, з яких за основним зобов`язанням – 181 062 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями 45265,50 гривень.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «ПН» №0061810702 від 05.02.2025, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "СТМ-Фарм" застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 10 200 гривень.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 30 280 грн. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. Вказує, що контролюючим органом була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «СТМ-ФАРМ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 10.09.2020 по 30.09.2024. На підставі акту перевірки від 27.12.2024 року за №4195/04-36-07-02/43808856 було прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.02.2025 року №0061760702 форми «Р», №0061730702 форми «Р» та № 0061810702 форми «ПН». Так, ТОВ «СТМ-ФАРМ» здійснює операцій з оптової торгівлі фармацевтичними товарами через електронну систему закупівель. У ході проведення перевірки встановлено взаємовідносини з комерційними агентами, згідно укладених типових договорів комерційного представництва. Що стосується зазначених у договорах послуг агентів з контролю за виконанням існуючих договорів, по підготовці, своєчасному укладанню та контролю за виконанням нових договорів - ТОВ «СТМ-ФАРМ» для здійснення діяльності має достатню матеріально-технічну базу та кваліфікований персонал. Зважаючи на той факт, що надані до перевірки первинні документи не відповідають фактичному руху (його відсутності в дійсності) активів, останні не можуть враховуватися в даних податкового обліку. Відповідач зазначає про неможливість встановити реальність та обсяг наданих позивачу послуг комерційного посередництва (виконаних робіт) з наданих актів виконаних робіт, оскільки відсутнє детальне визначення переліку наданих послуг, конкретизація суті таких робіт (послуг), способу їх виконання та витраченого часу, а міститься лише загальний їх перелік. Тобто, наявні в матеріалах справи акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та рахунки-фактури є узагальнюючими документами, які не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, не дають можливість ідентифікувати, які саме послуги надавалась та не дозволяють перевірити правильність формування ціни за послуги. При цьому, матеріали справи не містять звітів, рекомендацій, систематичних добірок, довідкових матеріалів тощо, які б були складені за результатами виконання робіт (надання послуг) за укладеними договорами та давали можливість встановити, ким виконано роботи (надано послуги), кількість залучених людей до виконання зобов`язань, витрачений час та порядок формування вартості робіт (послуг). Позивачем також не надано документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, обґрунтування їх вартості, як не надано і підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності Товариства. Вважає, що надані ТОВ «СТМ-ФАРМ» документи до перевірки свідчать про відсутність факту реального вчинення господарської операції за період 2021 – 9 місяців 2024 по взаємовідносинам з операціями придбання послуг від фізичних осіб – підприємців. Крім того, ТОВ «СТМ-ФАРМ» було укладено з ТОВ "БаДМ" (код 31816235) договір поставки №2 від 31.03.2021р., та станом на момент перевірки 27203 ампул КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТУ, а саме - відібрані для лабораторної перевірки - 60 ампул на суму 3690,0грн., залишені на складі – 20395 ампул на суму 1254292,50грн, утилізовані - 6748 ампул на суму 415002,0грн. ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" не повернуто ТОВ «СТМ ФАРМ», відповідно не здійснено коригування на повернення товару ТОВ "БаДМ". В Україні строки знищення лікарських засобів, які визнано такими, що не відповідають вимогам аналітично-нормативної документації (АНД), регулюються нормативно-правовими актами, загальний строк залежить від швидкості організації процесу, але максимальний термін утилізації становить 6 місяців з дати вилучення. Таким чином, товар своєчасно не повернутий ТОВ «СТМ ФАРМ» вважається безоплатно переданим. Попередньо товар було поставлено на підставі підпункту 2 пункту 38-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, відповідно до якого звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров`я, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров`я ТОВ «СТМ-ФАРМ» виписано та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні в адресу ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" без ПДВ, у зв`язку з тим, що відбувається повернення оплати дана поставка не підпадає під дії цього пункту. Безоплатна передача товарів підпадає під регулювання податкового законодавства, включаючи оподаткування податком на додану вартість (ПДВ). Отже, на порушення підунктів "а" і "в" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України ТОВ «СТМ-ФАРМ» занижено податкові зобов`язання з ПДВ за квітень 2024 на загальну суму 111838грн. Також перевіркою ТОВ «СТМ-ФАРМ» встановлено, що в порушення пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Кодексу не здійснено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем надано відзив на апеляційну скаргу, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому завданні сторони підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції.
Відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.
Позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що позивач, ТОВ "СТМ-Фарм" зареєстровано як юридичну особу 09.09.2020, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань номер 1 002 241 3600 00095413.
Позивач перебуває на обліку як платник податків та зборів в ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровська ДПІ та здійснює господарську діяльність за основним видом діяльності 46.46 Оптова торгівля фармацевтичними товарами, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців.
На підставі висновків акта перевірки від 27.12.2024 року №4195/04-36-07-02/43808856 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 05.02.2025 року:
- форми «Р» №0061760702, яким ТОВ "СТМ-Фарм" збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства у загальному розмірі 10939666,00 гривень, з яких за основним зобов`язанням- 9124190,00 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1815476,00 гривень.
- форми «Р» №0061730702, яким ТОВ "СТМ-Фарм" збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 226327,50 гривень, з яких за основним зобов`язанням – 181062,00 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями 45265,50 гривень;
- форми «ПН» №0061810702, яким до ТОВ "СТМ-Фарм" застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 10 200, 00 грн.
Не погодившись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями від 05.02.2025 року, ТОВ «СТМ-ФАРМ» подало до Державної податкової служби України скаргу від 27.02.2025, за результатами розгляду якої Державною податковою службою України прийнято рішення від 24.04.2025 року №11500/6/99-00-06-01-01-06, відповідно до якого, керуючись главою 4 розділу ІІ ПК України та п. 2 розд. ІХ Порядку оформлення та подання скарг платниками податків та іншими особами та їх розгляду контролюючими органами, затвердженим наказом Міеістерства фінансів України від 21.10.2015 №916, ДПС залишило без змін ППР ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 05.02.2025 №0061760702, №№0061730702, №0061810702, а скаргу — без задоволення.
Позивач вважає протиправними вказані податкові повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до приписів пункту 21.1 статті 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема:
дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; 
забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; 
не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Відповідно до підпунктів 20.1.4, 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: 
проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; 
запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).
Пунктом 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Так, відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Пунктом 137.1 ст.137 ПК України визначено, що податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
-придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
-придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
-ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.2 ст.198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
У відповідності з п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Таким чином, наведеними нормами матеріального права, визначено підстави для формування платником податків податкового кредиту з податку на додану вартість і до таких підстав віднесено: 
наявність господарської операції, сплата податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними податковими накладними, використання придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Матеріалами справи підтверджується, що на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області - за № 9800 від 04.11.2024, № 9801 від 04.11.2024, №9799 від 04.11.2024, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, п.п 69.35 п. 69 підрозділу 10 ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, плану – графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, згідно наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 29.10.2024 №5375-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СТМ-ФАРМ» проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «СТМ-ФАРМ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 10.09.2020 по 30.09.2024, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За результатами проведеної перевірки складено акт № 4195/04-36-07-02/43808856 від 27.12.2024 року, яким зафіксовано встановлені цією перевіркою порушення ТОВ «СТМ-ФАРМ»:
- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп.134.1.1. п .134.1. ст. 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, у загальній сумі 9124190 грн., в тому числі: за 2021 рік в сумі 1862285 грн., за 2022 рік в сумі 1797855 грн., за 2023 рік у сумі 2785929 грн., 9 міс 2024 року у сумі 2678121 грн;
- пп. «а» і «в» п. 185.1 статті 185, п. 199.2, 199.3, 199.4, 199.5 ст. 199 ПКУ, в результаті чого, підприємством занижено податок на додану вартість на суму 181060,23 грн., в т.ч. грудень 2022 року – 22965,43 грн., грудень 2023 року – 46256,80 грн., квітень 2024 – 111838 грн.;
- порушення п. 201.1 ст. 201, абз. 4 пп. 201.10 ст. 201, п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України, в частині нездійснення ТОВ «СТМ-ФАРМ» реєстрації податкових накладних в ЄРПН; штрафна санкція складає 5% обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3400 грн.;
- пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, неподання звіту за формою 20-ОПП.
Висновки акта перевірки обґрунтовані тим, що за період з 10.09.2020 по 30.09.2024 ТОВ «СТМ-ФАРМ» задекларовано в рядку 01 декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» у сумі 5 164 645 943грн. 
Перевіркою відображених у рядку 01 декларацій «Дохід від будь - якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» показників за період з 10.09.2020 по 30.09.2024 встановлено, що на формування цих показників мало вплив, зокрема, здійснення операцій з оптової торгівлі фармацевтичними товарами через електронну систему закупівель. 
Перевіркою повноти декларування показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 10.09.2020 по 30.09.2024 (з урахуванням порушень викладених у розділі «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків»), встановлено, що протягом перевіряємого періоду підприємством задекларовано 332563100 грн. 
Перевіркою повноти декларування показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 10.09.2020 по 30.09.2024 (з урахуванням порушень викладених у розділі «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків»), встановлено його заниження на суму 50689940,53 грн., в тому числі: за 2021 рік в сумі 10346028,34 грн., за 2022 рік в сумі 9988081,3 грн., за 2023 рік у сумі 15477382, 51 грн., 9 міс 2024 року у сумі 14878448,38 грн. 
У ході проведення перевірки встановлено взаємовідносини ТОВ «СТМ-ФАРМ» з комерційними агентами, згідно укладених типових договорів комерційного представництва. Надано письмові звіти про виконання доручення, згідно яких на виконання доручення фізичним особам-підприємцям підготовлено та розміщено замовлення на лікарські засоби та вироби медичного призначення з переліком контрагентів ( що відповідають переліку покупців у фінансовому звіті), також зазначено, що суми розміщених доручень підтверджуються видатковими накладними. 
Згідно договорів комерційні агенти надають наступні послуги: 
з контролю за виконанням існуючих договорів; по підготовці, своєчасному укладанню та контролю за виконанням нових договорів; 
пошуку замовників, покупців Товарів та оголошень про здійснення закупівель; 
надання інформації щодо оголошених Закупівель в яких може прийняти участь Довіритель; 
підготовці тендерних пропозицій для участі в Закупівлях; з консультування Довірителя та визначених ним осіб; 
за завданням Довірителя інформувати клієнтів Довірителя про нові та існуючі товари що реалізуються Довірителем; 
при проведенні термінового відклику лікарських засобів за окремим розпорядженням Довірителя здійснює виїзд безпосередньо до місця провадження діяльності такого клієнта для обміну інформацією або забезпечує отримання даної інформації іншим способом; 
здійснювати збір та проводити верифікацію контактних даних відповідальних співробітників клієнтів відповідно до напрямків їх роботи (рекламації, замовлення, уповноважені особи, тощо) та підтримує їх в актуальному стані в базі даних Довірителя. 
Згідно даних ЄВВПК наявна значна кількість платежів по укладеним ТОВ «СТМ- ФАРМ» договорів с Замовниками із залучанням комерційних агентів. 
Що стосується зазначених у договорах послуг агентів з контролю за виконанням існуючих договорів, по підготовці, своєчасному укладанню та контролю за виконанням нових договорів - ТОВ «СТМ-ФАРМ» для здійснення діяльності має достатню матеріально-технічну базу та кваліфікований персонал. 
Згідно штатного розкладу за 2021- 9 міс.2024 роки на підприємстві в середньому 88 осіб обов`язки яких безпосередньо стосуються підготовки та контролю за тендерною документацією, укладанням договорів, формуванням первинних документів, а саме фахівці відділу збуту, регіонального сектору якості, регіонального відділу супровідної документації. 
З урахуванням вищевикладеного, надані ТОВ "СТМ-ФАРМ" документи до перевірки свідчать про відсутність факту реального вчинення господарської операції за період 2021 – 9 міс. 2024рр з операціями придбання послуг комерційного посередництва по взаємовідносинам з ФОП на суму з комерційними агентами. 
При здійсненні господарської діяльності, основною діловою метою платника податків є отримання прибутку. 
Не можуть вважатися такими, що вчинені з діловою метою операції за наслідками яких платник податків бажає отримати виключно податкову вигоду без здійснення реальної господарської діяльності. 
В ході проведення перевірки на адресу ТОВ «СТМ-ФАРМ» надано запит від 18.12.2024 №5/07-02 з питань надання документів (у зв`язку з встановленими порушеннями) та ведення бухгалтерського облік, проте надані ТОВ «СТМ-ФАРМ» пояснення від 20.12.2024 №б/н згідно яких підприємство обґрунтувало залучання комерційних агентів до своєї фінансово господарської діяльності не спростовують викладені порушення.
Протягом періоду, який перевіряється основним видом діяльності ТОВ «СТМ- ФАРМ» є операції з оптової торгівлі фармацевтичними товарами через електронну систему закупівель, наряду с тим, протягом 2022-2023року підприємством було придбано та погашено облігації внутрішніх державних позик.
Згідно Договору від 09.10.2020 № 090920 – ТОВ «СТМ-ФАРМ» укладеного з ТОВ «БУДМАРКЕТ» (код 31858191), Орендодавець надає, а Орендар приймає у платне строкове користування (в оренду) нежитлове приміщення загальною площею 16,14 кв.м., що розташований в нежитловій будівлі за адресою м. Дніпро, вулиця Панікахи, буд. 2, кімната 405. 
У 2022-2023 році ТОВ «БУДМАРКЕТ» виписано та зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні в адресу ТОВ «СТМ-ФАРМ». 
Результати перерахунку сум податкових зобов`язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. 
Також «компенсувальні» податкові зобов`язання нараховують і в разі, якщо платник із якихось причин не відобразив податковий кредит за необоротними активами, товарами (роботами, послугами), придбаними з ПДВ. 
Таким чином, відповідач вважає, що в порушення п. 199.2, 199.3, 199.4, 199.5 ст. 199 ПК України позивачем занижено податкові зобов`язання у сумі 69222,23 грн, в т.ч. грудень 2022 року – 22965,43 грн, грудень 2023 року – 46256,80 грн.
Крім того, Товариством «СТМ-ФАРМ» згідно укладеного з ТОВ "БаДМ" (код 31816235) договору поставки №2 від 31.03.2021р. придбано:
КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ розчин для ін`єкцій, 10 мг/мл по 5 мл в ампулі; 
по 5 ампул в блістері, по 1 блістеру у пачці всього - 18 991 пач. (94 955 ампул) по 293,66 грн за пачку (по 58,732грн.амп) на загальну суму 5 576 897,06грн. ПДВ - 390 382,79 грн., що відображено у виписаних та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних по факту поставки в адресу ТОВ «СТМ-ФАРМ» від 15.10.2022 №801507 та від 31.12.2022 №1162937.
ТОВ «СТМ-ФАРМ» КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ в подальшому реалізовано ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" (код 42574629) згідно договору №09/253-08/2022 вiд 22.08.2022р, реалізовано 18 991 пач. (94 955 ампул) по 307,5грн за пачку ( по 61,5 ампул) на загальну суму 5 839 732,50грн. ПДВ – 0грн., що відображено у виписаних та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних в адресу ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" від 17.11.2022 №46 та №51 по факту здійсненої передплати по платіжним дорученням № 3382 від 17.11.2022 на суму 815490,0грн. та № 3412 від 17.11.2022 на суму 5 024 242,5грн., поставка товару здійснена на підставі видаткових накладних №18-U99062839-1 від 07.10.2022 КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ 13260 ампул ціна за од.вим. 61,50грн на загальну суму 815490,0грн. без ПДВ, №18-U102033855-1від 13.01.2023 КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ 81695 ампул ціна за од.вим. 61,50грн на загальну суму 5024242,50грн. без ПДВ.
Згідно листів від 21.02.2023 №05/1133-02/2023, від 03.03.2023 № 05/1444-03/2023, від 11.04.2024 № 05/1527-04/2024 ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" повідомило, що на підставі Розпорядженнями Державної служби України з лікарських засобів та контролю за наркотиками від 03.03.2023 №1995-001.1/002.0/17-23 та уточнення від 06.03.2023 №2004-001.1/002.0/17-23, щодо заборони реалізації, зберігання та застосування всіх серій лікарського засобу КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ, просить компенсувати раніше оплачений, але не реалізовані товар, а саме:
відібраний для лабораторної перевірки - 60 ампул на суму 3690,0грн.;
залишений на складі –20395 ампул на суму 1254292,50грн;
утилізований - 6748 ампул на суму 415002,0грн;повернутий ТОВ «СТМ ФАРМ» - 13200 ампул на суму 811800,0грн., та компенсувати витрати по збору зразків та поставка на склад – 16 782,43 грн.;
послуги логістики, розвезення, доставки – 5 727,03грн. 
Загальна сума компенсації, що підлягає поверненню згідно листа ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" складає 2 507 293,96грн.
ТОВ «СТМ ФАРМ» компенсувало часину коштів згідно вимоги у сумі 1 764 715,68 грн, сума компенсації відображена у бухгалтерському та податковому обліку у складі витрат на збут, в тому числі компенсовано повернутий КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ ТОВ «СТМ ФАРМ» - 13200 ампул, який в свою чергу накладною повернення №201432538-1 від 31.10.2023 повернено на адресу ТОВ "БаДМ" (коригування у зв`язку з поверненням відображено у розрахунку коригування від 31.10.2023 №1408293).
Станом на момент перевірки 27203 ампул КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТУ, а саме, відібрані для лабораторної перевірки - 60 ампул на суму 3690,0грн., залишені на складі – 20395 ампул на суму 1254292,50грн, утилізовані - 6748 ампул на суму 415002,0грн. 
ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" не повернуто ТОВ «СТМ ФАРМ», відповідно не здійснено коригування на повернення товару ТОВ "БаДМ".
В Україні строки знищення лікарських засобів, які визнано такими, що не відповідають вимогам аналітично-нормативної документації (АНД), регулюються нормативно-правовими актами, загальний строк залежить від швидкості організації процесу, але максимальний термін утилізації становить 6 місяців з дати вилучення. 
Таким чином, товар своєчасно не повернутий ТОВ «СТМ ФАРМ» вважається безоплатно переданим. 
Попередньо товар було поставлено на підставі підпункту 2 пункту 38-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, відповідно до якого звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров`я, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров`я ТОВ «СТМ-ФАРМ» виписано та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні в адресу ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" без ПДВ, у зв`язку з тим, що відбувається повернення оплати дана поставка не підпадає під дії цього пункту. 
Безоплатна передача товарів підпадає під регулювання податкового законодавства, включаючи оподаткування податком на додану вартість (ПДВ).
Під час безоплатної передачі товарів підприємство зобов`язане нарахувати ПДВ виходячи з мінімальної бази оподаткування (звичайної ціни або собівартості товару). 
ТОВ «СТМ-ФАРМ» придбано у ТОВ "БаДМ":
КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ розчин для ін`єкцій, 10 мг/мл по 5 мл в ампулі; 
по 5 ампул в блістері, по 1 блістеру у пачці по ціні 58,732грн.за ампулу. 
Розмір ставки податку відповідно п. В ст.193 при постачанні на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні- 7%.
Таким чином податкові зобов`язання, які підприємство зобов`язано нарахувати на безоплатно передані товари складає: (27 203амп. *58,732)* 7%=111838грн. 
Отже, відповідач вважає, що на порушення підпунктів "а" і "в" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України товариством «СТМ-ФАРМ» занижено податкові зобов`язання з ПДВ за квітень 2024 на загальну суму 111 838грн.
Крім того, перевіркою ТОВ «СТМ-Фарм» встановлено, що в порушення п. 201.1 п.201.10 ст. 201 ПК України не здійснило реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (відсутня реєстрація), внаслідок порушень п. 199.2, 199.3, 199.4, 199.5 ст. 199 ПК за грудень 2022 року на обсяг операції 114827,15 грн, внаслідок порушень п. 199.2, 199.3, 199.4, 199.5 ст. 199 ПК за грудень 2023 року на обсяг операції 231284 грн, внаслідок порушень п.п. «а» і «в» п. 185.5 ст. 185 ПК за квітень 2024 року на обсяг операції 1597921,52 грн. 
В ході проведення перевірки на адресу ТОВ «СТМ-ФАРМ» надано запит від 18.12.2024 №5/07-02 з питань надання документів (у зв`язку з встановленими порушеннями), проте надані ТОВ «СТМ-ФАРМ» пояснення від 20.12.2024 №б/н згідно яких підприємство зазначає, що товар вважається безоплатно отриманим є хибною, оскільки товар було поставлено на умовах договору у межах виконання бюджетних програм із забезпеченням медичних заходів державних програм та/або комплексних заходів програмного характеру у сфері охорони здоров`я; операцій з цінними паперами за своєю економічною сутністю не є оплатою вартості поставлених товарів/послуг та не підпадають під визначення понять «постачання товарів» та «надання послуг» та не мають включатись до бази оподаткування операцій з постачання товарів/послуг - не спростовують викладені порушення.
Не погодившись з висновками, викладеними в акті перевірки від 27.12.2024 року №4195/04-36-07-02/43808856, товариство «СТМ-ФАРМ» подало до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення вих. №016/25/0019/777 від 16.01.2025 року.
Листом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про результати розгляду заперечень» №6031/6/04-36-07-02-13 від 30.01.2025 року, висновок акту перевірки від 27.12.2024 року №4195/04-36-07-02/43808856 було викладено у наступній редакції:
«Перевіркою встановлено порушення ТОВ «СТМ-ФАРМ»:
- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп.134.1.1. п .134.1. ст. 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, у загальній сумі 9124190 грн., в тому числі: за 2021 рік в сумі 1862285 грн., за 2022 рік в сумі 1797855 грн., за 2023 рік у сумі 2785929 грн., 9 міс 2024 року у сумі 2678121 грн;
- пп. «а» і «в» п. 185.1 статті 185, п. 199.2, 199.3, 199.4, 199.5 ст. 199 ПКУ, в результаті чого, підприємством занижено податок на додану вартість на суму 181062 грн., в т.ч. грудень 2022 року – 22970 грн., грудень 2023 року – 46254 грн., квітень 2024 – 111838 грн.;
- порушення п. 201.1 ст. 201, абз. 4 пп. 201.10 ст. 201, п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України, в частині нездійснення ТОВ «СТМ-ФАРМ» реєстрації податкових накладних в ЄРПН; штрафна санкція складає 5% обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3400 грн.;
- пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, неподання звіту за формою 20-ОПП.
На підставі висновків акта перевірки від 27.12.2024 року №4195/04-36-07-02/43808856 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 05.02.2025 року:
- форми «Р» №0061760702, яким ТОВ "СТМ-Фарм" збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства у загальному розмірі 10939666,00 гривень, з яких за основним зобов`язанням- 9124190,00 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1815476,00 гривень.
- форми «Р» №0061730702, яким ТОВ "СТМ-Фарм" збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 226327,50 гривень, з яких за основним зобов`язанням – 181062,00 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями 45265,50 гривень;
- форми «ПН» №0061810702, яким до ТОВ "СТМ-Фарм" застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 10 200, 00 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення від 05.02.2025 року позивач вважає протиправними.
Надаючи оцінку даним правовідносинам та висновкам суду першої інстанції суд апеляційної інстанції зазначає, що стаття 200 Податкового кодексу України регламентує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Відповідно до п. 200.1 цієї статті сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.3).
Згідно п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: 
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг; 
б)залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Отже, від`ємне значення як категорія Кодексу - це також математична (об`єктивна) категорія; різниця між зменшуваним (податкове зобов`язання) та від`ємником (податковим кредитом). Від`ємне (позитивне) значення є результатом математичної дії - віднімання, і в силу дії об`єктивних законів не може бути змінено будь-чиєю волею.
Таким чином, фінансовий результат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. 
Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем ПДВ у ціні товару.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а його статтею 3 передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону №996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (Положення), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до ч.2 ст.9 вказаного Закону та п.2.4 Положення, первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: 
назву документа (форми); 
дату і місце складання; 
назву підприємства, від імені якого складено документ; 
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; 
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; 
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок.
Згідно зі ст.1 Закону №996-ХІV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Аналіз зазначених норм дає підстави для висновку, що наслідки господарської операції можуть враховуватися суб`єктом господарювання для цілей бухгалтерського та податкового обліку, у тому числі при формуванні витрат та податкового кредиту, тільки у випадку підтвердження здійснення цієї операції відповідними первинними документами, що мають відповідати вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, хоч і первинний документ наявний, у податковому та бухгалтерському обліку вони не можуть відображатися.
При цьому, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції - дії або події, що спричинили реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків.
Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. 
Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. 
Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. 
По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.
Таким чином, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. 
Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. 
Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в акті від 27.12.2024 року №4195/04-36-07-02/43808856 відповідачем у ході перевірки досліджено 44 договори комерційного посередництва з наступними комерційними агентами: 
ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за Договором № 11 від 02.11.2020, 
ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) за Договором №1 від 30.04.2021, 
ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ) за Договором № 14 від 02.11.2020, 
ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ) за Договором № 2 від 02.11.2020, 
ОСОБА_5 )РНОКПП НОМЕР_5 ) за Договором № 1 від 14.03.2020, 
ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_6 ) за Договором № 1 від 05.07.2022, 
ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_7 ) за Договором № 12 від 02.11.2020, 
ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_8 ) за Договором №1 від 28.03.2023, 
ОСОБА_9 (РНОКПП НОМЕР_9 ) за Договором № 4 від 02.11.2020, 
ОСОБА_10 (РНОКПП НОМЕР_10 ), ОСОБА_11 (РНОКПП НОМЕР_11 ) за Договором № 1 від 03.04.2023, 
ОСОБА_12 (РНОКПП НОМЕР_11 ) за Договором № 22 від 02.11.2020, 
ОСОБА_13 (РНОКПП НОМЕР_12 ) за Договором № 1 від 24.04.2023, 
ОСОБА_14 (РНОКПП НОМЕР_13 ) за Договором № 1 від 01.06.2023, 
ОСОБА_15 (РНОКПП НОМЕР_14 ) за Договором № 1 від 27.06.2024, 
ОСОБА_16 (РНОКПП НОМЕР_15 ) за Договором № 19 від 02.11.2020, 
ОСОБА_17 (РНОКПП НОМЕР_16 ) за Договором № 18 від 02.11.2020, 
ОСОБА_18 (РНОКПП НОМЕР_17 ) за Договором № 13 від 02.11.2020, 
ОСОБА_19 (РНОКПП НОМЕР_18 ) за Договором № 7 від 02.11.2020, 
ОСОБА_20 (РНОКПП НОМЕР_19 ) за Договором № 1 від 09.02.2023, 
ОСОБА_21 (РНОКПП НОМЕР_20 ) за Договором № 1 від 02.11.2020, 
ОСОБА_22 (РНОКПП НОМЕР_21 ) за Договором № 10 від 02.11.2020, 
ОСОБА_23 (РНОКПП НОМЕР_22 ) за Договором № 16 від 02.11.2020, 
ОСОБА_24 (РНОКПП НОМЕР_23 ) за Договором № 15 від 02.11.2020, 
ОСОБА_25 (РНОКПП НОМЕР_24 ) за Договором № 3 від 02.11.2020, 
ОСОБА_26 (РНОКПП НОМЕР_25 ) за Договором № 20 від 02.11.2020, 
ОСОБА_27 (РНОКПП НОМЕР_26 ) за Договором № 9 від 02.11.2020, 
ОСОБА_28 (РНОКПП НОМЕР_27 ) за Договором № 21 від 02.11.2020, 
ОСОБА_29 (РНОКПП НОМЕР_28 ) за Договором № 1 від 01.08.2024, 
ОСОБА_30 (РНОКПП НОМЕР_29 ) за Договором № 1 від 01.08.2024, 
ОСОБА_31 (РНОКПП НОМЕР_30 ) за Договором № 6 від 02.11.2020, 
ОСОБА_32 (РНОКПП НОМЕР_31 ) за Договором №1 від 18.03.2024, 
ОСОБА_33 (РНОКПП НОМЕР_32 ) за Договором № 2307 від 23.07.2024, 
ОСОБА_34 (РНОКПП НОМЕР_33 ) за Договором № 6 від 02.11.2020, 
ОСОБА_35 (РНОКПП НОМЕР_34 ) за Договором №1 від 05.04.2023, 
ОСОБА_36 (РНОКПП НОМЕР_35 ) за Договором № 1 від 21.01.2022, 
ОСОБА_37 (РНОКПП НОМЕР_36 ) за Договором № 17 від 02.11.2020, 
ОСОБА_38 (РНОКПП НОМЕР_37 ) за Договором № 1 від 08.05.2023, 
ОСОБА_39 (РНОКПП НОМЕР_38 ) за Договором № 1 від 01.08.2024, 
ОСОБА_40 (РНОКПП НОМЕР_39 ) за Договором № 1 від 15.042023, 
ОСОБА_41 (РНОКПП НОМЕР_40 ) за Договором № 5 від 02.11.2020, 
ОСОБА_42 (РНОКПП НОМЕР_41 ) за Договором № 1 від 19.01.2021, 
ОСОБА_43 (РНОКПП НОМЕР_42 ) за Договором № 8 від 02.11.2020 та 
ОСОБА_44 (РНОКПП НОМЕР_43 ) за Договором № 8 від 02.11.2020.
Згідно договорів комерційні агенти надають наступні послуги: 
з контролю за виконанням існуючих договорів; 
по підготовці, своєчасному укладанню та контролю за виконанням нових договорів;
пошуку замовників, покупців Товарів та оголошень про здійснення закупівель; 
надання інформації щодо оголошених Закупівель в яких може прийняти участь Довіритель; 
підготовці тендерних пропозицій для участі в Закупівлях; 
з консультування Довірителя та визначених ним осіб; 
за завданням Довірителя інформувати клієнтів Довірителя про нові та існуючі товари що реалізуються Довірителем; 
при проведенні термінового відклику лікарських засобів за окремим розпорядженням Довірителя здійснює виїзд безпосередньо до місця провадження діяльності такого клієнта для обміну інформацією або забезпечує отримання даної інформації іншим способом;
здійснювати збір та проводити верифікацію контактних даних відповідальних співробітників клієнтів відповідно до напрямків їх роботи (рекламації, замовлення, уповноважені особи, тощо) та підтримує їх в актуальному стані в базі даних Довірителя.
Економічну необхідність вказаних комерційних договорів з зазначеними контрагентами, ТОВ «СТМ-Фарм» обгрунтовує тим, що до 7 липня 2023 року закупівлі лікарських засобів закладами охорони здоров`я або структурними підрозділами з питань охорони здоров`я здійснювались шляхом застосування відкритих торгів у порядку, визначеному Особливостями, проте після внесення змін в Особливості Постановою КМУ №686, закупівлі на суму менше 50 тис. гривень можуть здійснюватись закладами охорони здоров`я або структурними підрозділами з питань охорони здоров`я шляхом застосування відкритих торгів у порядку, визначеному Особливостями. 
З огляду на зазначене, саме комерційними агентами здійснюється пошук, моніторинг та аналіз оголошень публічних закупівель з метою обрання замовників, яким ТОВ «СТМ-Фарм» зможе надати повний перелік лікарських засобів, який зазначено у запиті на закупівлю, за цінами, які влаштовуватимуть замовника. 
Контроль за виконанням вже укладених ТОВ «СТМ-Фарм» договорів також є одним із основних обов`язків комерційного агента, в тому числі, контроль та звітність з оплати по таким на підставі первинних документів. 
Для виконання даної функції, комерційні агенти, в тому числі, використовують інформацію, що знаходиться у Єдиному веб-порталі використання публічних коштів, на який посилається Відповідач у Акті перевірки та Державна податкова служба України у Рішенні ДПСУ, для звірки інформації, розкритої суб`єктами на Єдиному веб-порталі використання публічних коштів, з фактично отриманою від контрагентів первинною документацією.
На підтвердження виконання вищезазначених договорів комерційного посередництва, позивачем, як на момент проведення перевірки, так і до суду надано відповідні акти виконаних робіт (наданих послуг) та фінансові звіти комерційних агентів.
Також, в актах про виконання робіт до договорів комерційного посередництва зазначається, що комерційний агент надав посередницькі (агентські) послуги, спрямовані на продаж товарів Довірителя на відповідну суму.
Щодо доводів контролюючого органу про незазначення в актах про виконання робіт та фінансових звітах, наданих для перевірки, інформації стосовно надання комерційними агентами послуг з підготовки та контролю за тендерною документацією та неможливість встановлення, які саме дії здійснені безпосередньо комерційними агентами, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно висновків Верховного Суду у постановах від 19 квітня 2019 року (справа №826/1392/17), від 12 лютого 2020 року (справа №813/3577/13-а), від 20 березня 2020 року (справа №560/3956/18), від 2 липня 2020 року (справа №560/711/19), від 2 квітня 2020 року (справа №160/93/19), «ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. 
Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені».
Також, Верховний Суд, у постановах від 05.09.2019 №814/3742/14 (№К/9901/19465/18), від 10.11.2020 №812/113/16 (№К/9901/36504/18) зазначив, що «наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер».
Верховним Судом у складі колегії суддів касаційного адміністративного суду у постанові від 20 березня 2020 року по справі № 560/3956/18 зазначено, що незаповнення у певних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. 
У свою чергу, незазначення певної інформації при оформленні актів здачі-приймання робіт (надання послуг), звітів про надані послуги, не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості, а відтак не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних, зокрема інших первинних документів, слідує, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю відбулися.
Крім того, в самому акті перевірки передбачено (стр. 11), що «надано письмові звіти про виконання доручення, згідно яких на виконання доручення ФОП підготовлено та розміщено замовлення на лікарськи засоби та вироби медичного призначення з переліком контрагентів ( що відповідають переліку покупців у фінансовому звіті), також зазначено, що суми розміщенних доручень підтверджуються видатковими накладними».
Також актом від 27.12.2024 року № 4195/04-36-07-02/43808856 підтверджується, що по взаємовідносинам ТОВ «СТМ-Фарм» з вищевказаними контрагентами заборгованість по розрахункам – відсутня.
Оцінюючи наявні в матеріалах справи докази, що стосуються господарських операцій з контрагентами позивача, суд першої інстанції надав перевагу належним письмовим доказам, а саме документам первинного бухгалтерського обліку, з чим колегія суддів апеляційної інстанції погоджується.
В силу пп. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Саме первинними документами підтверджується факт здійснення господарської діяльності в обсязі та з відповідною метою, що визначена договором.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 18.03.2020 (справа №826/8114/15), від 12.03.2021 (справа №810/5871/15), від 04.09.2018 (справа №825/1153/17), від 31.03.2020 (справа №824/434/15-а), від 21.02.2020 (справа №826/17443/15), від 03.08.2020 (справа №826/7917/17), від 03.09.2019 (справа №810/3790/17), від 01.02.2021 (справа №826/12509/18), від 21.01.2021 (справа №813/2204/17), від 01.10.2019 (справа №816/434/18), від 08.12.2020 (справа №1.380.2019.005426).
Так, у постанові від 18.03.2020 (справа №826/8114/15) Верховний Суд, зробивши висновки, наведені вище, також зазначив, що 
«… в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорі між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. 
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростувати ці доводи. 
Платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватися належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання договорів, отримання прибутку та прав на отримання певних преференцій».
Щодо доводів податкового органу щодо достатності матеріально-технічної бази та кваліфікованого персоналу у ТОВ «СТМ-Фарм» для здійснення такої діяльності штатними працівниками, то колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно посадових інструкцій, копії яких містяться в матеріалах справи:
- Основним завданням фахівця відділу збуту є: прийняття участі у внесенні в базу даних інформації про клієнтів, вивчення та аналіз інформації, показників та результатів роботи в межах фронту робіт, який на нього покладено.
Узагальнює та систематизує їх, проводить необхідні розрахунки у відповідності до планових завдань або на запит. 
Організація та координація збутової діяльності відповідно до замовлень і укладених договорів, забезпечення постачання продукції, що випускається, споживачам у встановлені терміни в повному обсязі.
- Основним завданням фахівця регіонального сектору якості є проведення вхідного контролю якості лікарських засобів, за допомогою візуальних методів перевірка відповідності назви, дозування, серії, терміну придатності яких минув. 
Оформлення висновку за результатами вхідного контролю лікарських засобів шляхом відмітки на прибуткових документах результату позитивний/негативний, дозволено/не дозволено до реалізації, з ідентифікацією дати його проведення та уповноваженої особи та надання дозволу на відпуск отриманих серій лікарських засобів. 
У випадку виявлення дефектів/ невідповідностей при вхідному контролі оформлення акту невідповідності та узгодження з постачальником подальших дій з продукцією. 
Передача на відповідальне зберігання отриманих лікарських засобів.
- Основним завданням фахівця регіонального відділу супровідної документації є контроль оформлення печатних накладних згідно приміток до них, друк пакету документів, відправка пакету електронною поштою, формування пакетів документів шляхом сканування накладних або ручному режимі, звіряє згідно реєстру наявність накладних та пакування їх для подальшого транспортування. 
Приймання проведених документів згідно ТТН або реєстру. 
Слідкування та надання інформації клієнтам по коректності оформлення.
При цьому, обов`язків, які безпосередньо стосуються підготовки та контролю за тендерною документацією, обов`язків з укладення договорів та формування первинної документації у вищевказаних посадових інструкціях – не передбачено.
Таким чином, в обґрунтування економічної доцільності, з урахуванням особливостей внутрішньої організації роботи, позивачем було вирішено залучати спеціалістів, а саме комерційних агентів, які займаються пошуками клієнтів, підготовкою та перевіркою тендерної документації, а також супроводом виконання вже укладених договорів на підставі договорів комерційного посередництва.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що зазначені послуги використані позивачем у власній господарській діяльності, носять реальний характер, спрямовані на фактичний рух активів та відповідають принципу економічної доцільності.
Будь-яких інших доказів на підтвердження того, що господарські операції між позивачем та вищезазначеними комерційними агентами фактично не відбулась, працівниками контролюючого органу не було надано та зазначено.
Крім того, судом першої інстанції правильно взято до уваги посилання позивача на те, що підприємство, в силу положень ст. 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», самостійно визначає доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та не зобов`язане застосовувати Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.
На підставі викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0061760702 від 05.02.2025, яким ТОВ "СТМ-Фарм" збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства у загальному розмірі 10939666,00 гривень, з яких за основним зобов`язанням - 9124190,00 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1815476,00 гривень є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» №0061730702 від 05.02.2025, яким ТОВ "СТМ-Фарм" збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 226327,50 гривень, з яких за основним зобов`язанням – 181062,00 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями 45265,50 гривень, то суд вважає на наступному.
Сторонами справи підтверджується, що ТОВ «СТМ-ФАРМ» згідно укладеного з ТОВ "БаДМ" ( код 31816235) договору поставки №2 від 31.03.2021р. придбано:
КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ розчин для ін`єкцій, 10 мг/мл по 5 мл в ампулі; 
по 5 ампул в блістері, по 1 блістеру у пачці всього - 18 991 пач. (94 955ампул) по 293,66 грн за пачку (по 58,732грн.амп) на загальну суму 5 576 897,06грн. ПДВ - 390 382,79грн., що відображено у виписаних та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних по факту поставки в адресу ТОВ «СТМ-ФАРМ» від 15.10.2022 №801507 та від 31.12.2022 №1162937.
ТОВ «СТМ-ФАРМ» КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ в подальшому реалізовано ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" (код 42574629) згідно договору №09/253-08/2022 вiд 22.08.2022р, реалізовано 18 991 пач. (94 955 ампул) по 307,5грн за пачку ( по 61,5 ампул) на загальну суму 5 839 732,50грн. ПДВ – 0грн., що відображено у виписаних та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних в адресу ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" від 17.11.2022 №46 та №51 по факту здійсненої передплати по платіжним дорученням № 3382 від 17.11.2022 на суму 815490,0грн. та № 3412 від 17.11.2022 на суму 5 024 242,5грн., поставка товару здійснена на підставі видаткових накладних №18-U99062839-1 від 07.10.2022 КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ 13260 ампул ціна за од.вим. 61,50грн на загальну суму 815490,0грн. без ПДВ, №18-U102033855-1 від 13.01.2023 КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ 81695 ампул ціна за од.вим. 61,50грн на загальну суму 5024242,50грн. без ПДВ.
ДП «Медзакупівлі України» отримано розпорядження Державної служби України з лікарських засобів та контролю за наркотиками від 03.03.2023 № 1995-001.1/002.0/17- 23 та уточнення від 06.03.2023 № 2004-001.1/002.0/17-23 щодо заборони реалізації, зберігання та застосування всіх серій лікарського засобу Кальцію Фолінат.
Згідно листів від 21.02.2023 №05/1133-02/2023, від 03.03.2023 № 05/1444-03/2023, від 11.04.2024 № 05/1527-04/2024 ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" повідомило, що на підставі Розпорядженнями Державної служби України з лікарських засобів та контролю за наркотиками від 03.03.2023 №1995-001.1/002.0/17-23 та уточнення від 06.03.2023 №2004-001.1/002.0/17-23, щодо заборони реалізації, зберігання та застосування всіх серій лікарського засобу КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ, просить компенсувати раніше оплачений, але не реалізовані товар, а саме: 
відібраний для лабораторної перевірки - 60 ампул на суму 3690,0грн.,· залишений на складі – 20395 ампул на суму 1254292,50грн., утилізований - 6748 ампул на суму 415002,0грн,· повернутий ТОВ «СТМ ФАРМ» - 13200 ампул на суму 811800,0грн.та компенсувати витрати по· збору зразків та поставка на склад – 16 782,43 грн., послуги логістики, розвезення, доставки – 5 727,03грн. 
Загальна сума компенсації, що підлягає поверненню згідно листа ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" складає 2 507 293,96грн.
Матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «СТМ ФАРМ» компенсувало частину коштів згідно вимоги у сумі 1 764 715,68грн, сума компенсації відображена у бухгалтерському та податковому обліку у складі витрат на збут, в тому числі компенсовано повернутий КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ ТОВ «СТМ ФАРМ» - 13200 ампул, який в свою чергу накладною повернення №201432538-1 від 31.10.2023 повернено на адресу ТОВ "БаДМ" (коригування у зв`язку з поверненням відображено у розрахунку коригування від 31.10.2023 №1408293).
Так, в акті від 27.12.2024 року № 4195/04-36-07-02/43808856 зазначається, що станом на момент перевірки 27203 ампул КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТУ, а саме відібрані для лабораторної перевірки - 60 ампул на суму 3690,0грн., залишені на складі – 20395 ампул на суму 1254292,50грн, утилізовані - 6748 ампул на суму 415002,0грн. ДП "МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ" не повернуто ТОВ «СТМ ФАРМ», відповідно не здійснено коригування на повернення товару ТОВ "БаДМ".
Закон України «Про лікарські засоби» регулює правовідносини, пов`язані із створенням, реєстрацією, виробництвом, контролем якості та реалізацією лікарських засобів, у тому числі лікарських засобів, вироблених з крові людини та плазми крові (препаратів крові), переробкою, транспортуванням, зберіганням і розподілом компонентів крові, що використовуються для виробництва лікарських засобів, визначає права та обов`язки підприємств, установ, організацій і громадян, а також повноваження у цій сфері органів виконавчої влади і посадових осіб.
Згідно ст. 23 цього Закону, неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких закінчився, підлягають утилізації та знищенню.
Утилізація та знищення лікарських засобів проводяться відповідно до правил, що затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я, та інших вимог законодавства.
Правила утилізації та знищення лікарських засобів, затверджені наказом Міністерства охорони здоров`я України від 24.04.2015 № 242
Пунктами 3-5 розділу 2 вказаних правил передбачено, що лікарські засоби, обіг яких заборонено розпорядженнями про встановлення заборони обігу лікарських засобів (Розпорядження), виданими органами державного контролю, вилучаються з обігу шляхом, зазначеним у Розпорядженнях.
Неякісні лікарські засоби не можуть бути перероблені з метою приведення їх у відповідність до вимог МКЯ (за винятком перемаркування та перепакування). 
Здійснення операцій із перемаркування та перепакування не стосується лікарських засобів, термін придатності яких минув.
Лікарські засоби, що не підлягають подальшому використанню, набувають статусу «відходів» та передаються для утилізації або знешкодження до суб`єктів господарювання, які мають відповідні ліцензії на провадження господарської діяльності у сфері поводження з небезпечними відходами безпосередньо або через постачальників, якщо таке передбачено відповідними договірними умовами.
Суб`єкти господарювання, які мають лікарські засоби, що не підлягають подальшому використанню, подають органам державного контролю за місцем провадження діяльності інформацію про передачу таких лікарських засобів на утилізацію або знешкодження. Інформація про передачу лікарських засобів, що не підлягають подальшому використанню, для утилізації або знешкодження, подається в паперовому та електронному вигляді за формою, наведеною у додатку 2 до цих Правил.
Суб`єкти господарювання, яким були передані для утилізації або знешкодження лікарські засоби, що не підлягають подальшому використанню, щокварталу надсилають до державного органу, який видав ліцензію на провадження господарської діяльності у сфері поводження з небезпечними відходами, інформацію в паперовому та електронному вигляді про обсяги лікарських засобів, отримані ними для утилізації або знешкодження, та операції, здійснені із зазначеними відходами. 
Звіт про обсяги та методи утилізації або знешкодження лікарських засобів подається за формою, наведеною у додатку 3 до цих Правил.
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції, що у Правилах утилізації та знищення лікарських засобів, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 24.04.2015 № 242 не встановлюється строку для утилізації лікарських засобів.
Крім того, згідно з п. 14.1.13. ст. 14 ПКУ безоплатно наданими товарами, роботами, послугам є:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею;
Так, товар КАЛЬЦІЮ ФОЛІНАТ передано ДП «МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ» за Договором про закупівлю № 09/253-08/2022 від 22.08.2022 на оплатній основі, і даний товар не підпадає під визначення, зазначене у п. 14.1.13 ст. 14 ПКУ, тому не може визнаний таким, що переданий безоплатно.
Відповідно до п. 7.6. Договору №09/253-08/2022 вiд 22.08.2022р, продукція, що не підлягає подальшому використанню, у т.ч. у зв`язку із невідповідністю вимогам щодо якості, включаючи коли факт наявності такої невідповідності встановлено органами державного контролю та/або посадовими (уповноваженими) особами суб`єктів господарювання у сфері обігу лікарських засобів, підлягає утилізації Замовником, про що оформлюється відповідний акт пошкодження та/або акт про невідповідність продукції, накладна і розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, на підставі яких Постачальник зобов`язаний у строк до 10 (десяти) календарних днів від дати отримання засобами електронної пошти, відшкодувати вартість продукції, що підлягає утилізації або утилізованої продукції, якщо така продукція була оплачена Замовником, та усі понесені та документально підтверджені Замовником прямі витрати, що виникли у зв`язку із поставкою такої продукції.
Товариство «СТМ-Фарм» зазначає, що ним здійснено компенсацію на користь ДП «МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРЇНИ» за утилізований товар на суму 1 716 649, 50 гривень, а також вартість послуг логістичного партнера за розмитнення, доставку та розвезення ліків на рівні 1,4% від вартості товару на суму 24 033, 09 гривень та вартість послуг логістичного партнера за збір зразків з регіонів та доставку на склад для подальшої утилізації на рівні 1,4% від вартості товару на суму 24 033,09 грн., загалом на суму 1764 715,68 грн., що підтверджується платіжною інструкцією в національній валюті АТ «ТАСКОМБАНК» від 30 січня 2024 року № 601114.
При цьому, відсутність доказів утилізації та неповернення товару позивачу, не можуть означати, що товар, переданий за Договором ДП «МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ» - є переданим безоплатно.
Відповідно до п.38-1 Прикінцевих положень до Податкового кодексу України, діючого у редакції на момент поставки лікарських засобів, тимчасово, до 31 грудня 2023 року, звільняються операції з постачання (передачі) лікарських засобів та медичних виробів, що були ввезені та/або поставлені на митній території України відповідно до цього пункту, у системі охорони здоров`я від центрального органу виконавчої влади України, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері охорони здоров`я, та/або від державних підприємств, створених за наказом цього центрального органу виконавчої влади, до кінцевого споживача (пацієнта) у межах виконання бюджетних програм із забезпечення медичних заходів державних програм та/або комплексних заходів програмного характеру у сфері охорони здоров`я.
Звільнення від оподаткування податком на додатну вартість, передбачене цим пунктом, застосовується, якщо ввезення та/або постачання здійснюється на підставі договорів їх спеціалізованими організаціями, що здійснюють закупівлі, які визначені відповідно до Закону України «Про публічні закупівлі», укладених на виконання угод між центральним органом виконавчої влади України, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері охорони здоров`я, та відповідно спеціалізованою організацією, що здійснює закупівлі, у межах виконання бюджетних програм із забезпечення медичних заходів державних програм та/або комплексних заходів програмного характеру у сфері охорони здоров`я.
Таким чином, поставка товару за Договором №09/253-08/2022 вiд 22.08.2022р між Позивачем та ДП «МЕДИЧНІ ЗАКУПІВЛІ УКРАЇНИ», не підлягала оподаткуванню податком на додану вартість.
Щодо доводів відповідача, що протягом 2022-2023року позивачем було придбано та погашено облігації внутрішніх державних позик, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно з п.п. 196.1.1, п. 196.1 ст. 196 ПКУ: 
не є об`єктом оподаткування операції з: 
випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб`єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; 
розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.
У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Пунктом 199.2 ст. 199 ПКУ передбачено, що частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік.
Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
Платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.
Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції (п. 199.3 ПКУ).
Відповідно до п.199.4 ПКУ платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. 
У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.
Згідно з п.199.5 ст.199 ПКУ частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пп. 199.2 – 199.4 ПКУ, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, зазначених у п. 199.1 ПКУ.
Згідно Договору від 09.10.2020 № 090920 – ТОВ «СТМ-ФАРМ» укладеного з ТОВ «БУДМАРКЕТ» (код 31858191): 
Орендодавець надає, а Орендар приймає у платне строкове користування (в оренду) нежитлове приміщення загальною площею 16,14кв.м., що розташований в нежитловій будівлі за адресою м. Дніпро, вулиця Панікахи, буд. 2, кімната 405.
Розмір місячної орендної плати за оренду Об`єкту оренди за цим Договором виходячи із договірної вартості місячної оренди одного квадратного метра Об`єкт оренди у розмірі : 
- 160,0грн, в т.ч. ПДВ 26,66грн, за 1 кв.м. приміщень, що розташовані на 4 поверсі будівлі. 
Загальний розмір орендної плати в місяць за користування всім Об`єктом оренди становить 2585,401грн. в т.ч. ПДВ-430,40грн. (п. 4.1 Договору)
Компенсація/оплата операційних (експлуатаційних) витрат здійснюється щомісячно Орендарем Орендодавцю за 1 кв. м Об`єкта оренди в розмірі 16,0грн. з ПДВ. (п. 4.1.1 Договору).
Відповідно до п.4.5 Договору, до складу орендної плати за цим Договором не входить відшкодування Орендодавцю Орендарем витрат за комунальні послуги (електричної енергії, теплоенергії, холодного та гарячого водопостачання, водовідведення).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що податковим органом не надано жодних належних доказів, які підтверджували б порушення п.199.2, 199.3, 199.4, 199.5, ст.199 ПКУ, що в свою чергу призвело до заниження податкового зобов`язання на суму 69222,23 грн., в т.ч. грудень 2022 року – 22 965,43 грн., грудень 2023 року – 46 256,80 грн.
Слід також зауважити, що відповідно до п.199.3. ст. 199 ПКУ, платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.
Разом з цим, Відповідачем, при розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, на сторінках 70-75 Акту перевірки наведено перелік податкових накладних, виписаних та зареєстрованих ТОВ «БУДМАРКЕТ» в Єдиному реєстрі податкових накладних в адресу ТОВ «СТМ-Фарм`за період з 01 січня 2022 року по 31 грудня 2023 року. 
Навіть припускаючи можливість відображення електронних операцій з цінними паперами у розподілі ПДВ у зв`язку із використанням у процесі здійснення таких операцій послуг з оренди офісного приміщення та комунальних витрат, період, в якому було здійснено операції з придбання та погашення ТОВ «СТМ-Фарм» облігацій внутрішніх державних позик є – жовтень 2022 року.
Таким чином, керуючись п. 199.3 ст. 199 ПКУ, сума податку на додану вартість, яка підлягає пропорційному віднесенню до податкового кредиту за 2022 рік мала становити 25636,40 гривень, відповідно до податкових накладних, складених за період з 01 жовтня 2022 року по 31 грудня 2022 року.
На підставі викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0061730702, яким товариству "СТМ-Фарм" збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 226 327,50 гривень, з яких за основним зобов`язанням – 181 062 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями 45265,50 гривень є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, в акті перевірки зазначено, що перевіркою ТОВ «СТМ-Фарм» встановлено, що в порушення п. 201.1 п. 201.10 ст. 201 ПК України не здійснило реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (відсутня реєстрація), внаслідок порушень п. 199.2, 199.3, 199.4, 199.5 ст. 199 ПК за грудень 2022 року на обсяг операції 114827,15 грн, внаслідок порушень п. 199.2, 199.3, 199.4, 199.5 ст. 199 ПК за грудень 2023 року на обсяг операції 231284 грн, внаслідок порушень п.п. «а» і «в» п. 185.5 ст. 185 ПК за квітень 2024 року на обсяг операції 1 597 921,52 грн.
Однак, податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0061730702, яким ТОВ "СТМ-Фарм" збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 226327,50 гривень, з яких за основним зобов`язанням – 181062,00 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями 45265,50 гривень визнано протиправним та скасовано, чим підтверджується безпідставність нарахування штрафних санкцій.
Як наслідок, податкове повідомлення-рішення форми «ПН» №0061810702, яким до ТОВ "СТМ-Фарм" застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 10 200, грн. є протиправним та також підлягає скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню у повному обсязі.
Отже, аналіз матеріалів справи, норми, що регулюють дані правовідносини та правові висновки Верховного Суду вказують, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.02.2025 року:
форми «Р» №0061760702, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем: «податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства» у загальному розмірі 10 939 666 гривень, з яких за основним зобов`язанням – 9 124 190 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1815476 гривень,
форми «Р» №0061730702, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем: «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у загальному розмірі 226 327,50 гривень, з яких за основним зобов`язанням – 181 062 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями 45265,50 гривень,
форми «ПН» №0061810702, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 10 200 гривень.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи, що викладені відповідачем.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.11.2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 28.05.2026 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 28.05.2026.
В повному обсязі постанова виготовлена протягом 01.06.2026.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя О.М. Лукманова 

суддя Л.А. Божко