ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 червня 2026 р.	Справа № 440/8901/25	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Жигилія С.П. , Перцової Т.С. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.12.2025, головуючий суддя І інстанції: Г.В. Костенко, м. Полтава, по справі № 440/8901/25
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" 
до  Головного управління ДПС у Полтавській області    
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "П.РІТЕЙЛ" (надалі по тексту - позивач, ТОВ "П.РІТЕЙЛ") звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі по тексту - відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просив суд:
- взнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" №00049130705 про застосування відносно ТОВ "П.РІТЕЙЛ" штрафних санкцій в розмірі 1 846 742,78 гривень;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПС" №0052160902 від 25.04.2025 про застосування відносно ТОВ "П.РІТЕЙЛ" штрафних санкцій в розмірі 2040,00 гривень.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2025 року відмовлено в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "П.РІТЕЙЛ" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду у справі №440/8901/25 від 24.12.2025 року та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги ТОВ «П.РІТЕЙЛ» задовольнити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що фактичну перевірку працівниками ГУ ДПС у Черкаській області проведено згідно наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 21.03.2025 №759-п «Про проведення фактичної перевірки». В якості правової підстави призначення фактичної перевірки контролюючим органом зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, який встановлює дві підстави проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. У наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Судом першої інстанції зазначено, що як правовою так і фактичною підставою для призначення фактичної перевірки в даній справі судом першої інстанції встановлено наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині обліку пального. Проте, судом першої інстанції абсолютно проігноровано, що наказ ГУ ДПС у Черкаській області від 21.03.2025 №759-п «Про проведення фактичної перевірки» не містить жодного посилання та й навіть натяку на призначення перевірки саме з підстав наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, як не містить і посилання на документ, його реквізити, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Наведені порушення норм процесуального права щодо неповного з`ясування обставин справи, неналежного дослідження доказів, неправильного застосування норм матеріального права призвели до хибних висновків суду першої інстанції про відсутність порушень при призначенні та проведенні фактичної перевірки. Крім того, відповідно до наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 21.03.2025 №759-п «Про проведення фактичної перевірки» вирішено провести фактичну перевірку ТОВ "П.РІТЕЙЛ" (код за ЄДРПОУ 44796056) за місцем фактичного провадження діяльності, за адресою: Черкаська обл., Черкаський р-н, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160 км з 21 березня 2025 року тривалістю десять діб. Проте, запит на надання перевірки було вручено працівнику 25.03.2025 року тоді як перевірка закінчена 30.03.2025 року, а відтак, запит про надання копій документів вручено контролюючим органом з порушенням строків, передбачених п. 85.4 Податкового кодексу України, проте ТОВ «П.РІТЕЙЛ» з урахуванням строків проведення фактичної перевірки, зазначених в наказі (10 діб), віддаленості розташування господарської одиниці та контролюючого органу та до моменту отримання акту фактичної перевірки було надано до контролюючого органу копії документів, що підтверджують як облік так і походження товарних запасів.
Відповідач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обгрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу ТОВ «П.РІТЕЙЛ» залишити без задоволення, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.12.2025 по справі № 440/8901/25 залишити без змін.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Черкаській області відповідно до пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.27 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями, далі ПК України), на підставі наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 21.03.2025 № 759-П «Про проведення фактичної перевірки» та направлень від 21.03.2025 № 1282, № 1283 з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань ліцензування, виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, цільового використання пального та спирту, тютюнової сировини платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, відображення та правильності обрахунку акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів проведено фактичну перевірку ТОВ "П.РІТЕЙЛ" з 21.03.2025 тривалістю 10 діб за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Черкаська обл., Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160км, за період діяльності: з 15.06.2022 по 30.03.2025.
Результати фактичної перевірки ТОВ "П.РІТЕЙЛ" оформлено актом від 31.03.2025 № 4103/23-00-09-01-16/44796056, згідно висновку якого встановлено порушення, зокрема:
п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями, далі ЗУ № 265/95-ВР) суб`єктом господарювання не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації;
п. 85.2 ст. 85 ПК України не надання у повному обсязі всіх документів, що належать та пов`язані з предметом перевірки.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 21.04.2025 № 00049130705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1846742,78 грн, від 25.04.2025 № 0052160902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2040,00 гривень.
Не погодившись із вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ "П.РІТЕЙЛ" подано скаргу до ДПС України від 02.05.2025 № 02/05-2025/02 (вх. ДПС України № 15/С/6 від 05.05.2025). Рішенням ДПС від 11.06.2025 № 16905/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ТОВ "П.РІТЕЙЛ" залишено без задоволення, а винесені податкові повідомлення-рішення від 21.04.2025 № 00049130705 та від 25.04.2025 № 0052160902 без змін.
Не погодившись з такими рішеннями контролюючого органу позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Як передбачено пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, зокрема:
-здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (підпункт 19-1.1.1);
-контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів (підпункт 19-1.1.2);
-здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (підпункт 19-1.1.14);
-здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16).
За змістом п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За визначенням, наведеним у пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
-службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Поряд з цим, приведені норми закріплюють таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
До аналогічного висновку прийшов Верховний Суд у постанові від 27 листопада 2023 року у справі №420/11790/22.
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених Податковим Кодексом.
Відтак, порядок проведення фактичної перевірки та підстави для її призначення визначені у статті 80 ПК України.
За вимогами пункту 80.1 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи.
Так, відповідно до пп. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України ( у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
З системного аналізу вказаних вище норм вбачається, що пп. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Таку правову позицію підтримує Верховний Суд у постанові від 11 травня 2023 року у справі №500/5559/21.
Тобто здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У такому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг підакцизних товарів).
Разом з тим, при здійсненні призначення фактичної перевірки контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 20 липня 2023 року у справі №160/9720/22.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу, а також реалізації пального, контроль за його цільовим використанням.
Між іншим, Верховний Суд неодноразово (постанови від 11 травня 2022 року у справі №540/4141/20, від 01 червня 2022 року у справі №520/7331/21, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 липня 2022 року у справі №320/1864/21, від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 25 квітня 2023 року у справі №520/3328/2020) зазначав, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Також Верховний Суд, зокрема, у постанові від 25.04.2023 у справі №520/3328/2020, розглядаючи справу з подібними правовідносинами відмітив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Згідно матеріалів справи, 21 березня 2025 року в.о. начальника ГУ ДПС у Черкаській області видано наказ №759-п «Про проведення фактичної перевірки», за яким підлягала проведенню фактична перевірка місця провадження діяльності за адресою: Черкаська область, Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160 км, в якому господарську діяльність здійснює позивач, з 21.03.2025 року тривалістю 10 діб за період діяльності з 15.06.2022 року по 30.03.2025.
Окрім того, у наказі зазначено, що перевірка призначена, зокрема, на підставі пп. 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, ст.72 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнової сировини, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
На підставі наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 21.03.2025 № 759-п «Про проведення фактичної перевірки» з метою контролю за обiгом спирту, алкогольних напоїв, тютюнової сировини, тютюнових виробiв, рiдин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального проведено фактичну перевірку ТОВ "П.РІТЕЙЛ" за адресою: Черкаська обл., Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160 км, за період діяльності: з 15.06.2022 по 30.03.2025.
Результати фактичної перевірки ТОВ "П.РІТЕЙЛ" оформлено актом від 31.03.2025 № 4103/23-00-09-01-16/44796056, згідно висновку якого встановлено порушення, зокрема:
п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями, далі ЗУ № 265/95-ВР), а саме: зберiгання та реалiзацiя необлiкованого у встановленому законодавством порядку пiдакцизних товарiв на загальну суму 1846742,78 грн;
п. 85.2 ст. 85 ПК України, а саме: не надання у повному обсязі всіх документів, що належать та пов`язані з предметом перевірки.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 21.04.2025 № 00049130705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1846742,78 грн, від 25.04.2025 № 0052160902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2040,00 гривень.
Однією з підстав, якою обґрунтовано доводи апеляційної скарги позивача, є те, що наказ про призначення перевірки не містить посилань на конкретні з можливих підстави призначення перевірки, визначені пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Оцінивши матеріали справи, виходячи з доводів апеляційної скарги, колегія суддів не погоджується з такими твердженнями позивача, виходячи з наступного.
Матеріалами справи підтверджено, що наказ ГУ ДПС у Черкаській області від 21.03.2025 № 759-п «Про проведення фактичної перевірки» прийнятий, в тому числі, на підставі пп. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України із чітко закріпленою метою проведення такої перевірки, а саме: з метою контролю за обiгом спирту, алкогольних напоїв, тютюнової сировини, тютюнових виробiв, рiдин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Тобто вказаним наказом визначено самостійну підставу за підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення контролюючим органом фактичної перевірки, у тому числі, на виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, які в силу приписів ст.72 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» покладені на відповідача.
Більш того, виходячи з приписів п.81.1 ст.81 ПК України наказ про проведення перевірки має, крім іншого, містити підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
При цьому, дійсно, окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на яку вказує позивач, є, зокрема, наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального.
Тобто, у випадку призначення перевірки саме виходячи із приведеної підстави контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Водночас, формулювання підстав перевірки в наказі № 759-п дає цілковите розуміння, що підставою перевірки за вказаним підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (яким передбачено декілька підстав для призначення перевірки) є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки.
Таким чином податковим органом було дотримано форми та змісту наказу про призначення перевірки на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України, а відтак доводи позивача про необхідність відображення у наказі про призначення перевірки на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України інформації про порушення вимог законодавства у цьому випадку є помилковими.
Виходячи з приведеного вище, колегія суддів вважає не обґрунтованими доводи позивача про те, що відповідач в порушення п.81.1. ст.81 ПК України виконав лише посилання на норми чинного законодавства без обґрунтування жодної з можливих підстав, визначеної п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
За вказаних обставин доводи позивача про відсутність у контролюючого органу визначених нормами ПК України підстав для проведення фактичної перевірки позивача є безпідставними.
Щодо прийняття податкових повідомлень-рішень від 21.04.2025 №00049130705 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1 846 742,78 грн та від 25.04.2025 №0052160902 про застосування штрафних санкцій у розмірі 2040,00 грн колегія суддів зазначає наступне.
Так, податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2025 №00049130705 до позивача на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення п.12 ст. 3 вказаного Закону у розмірі 1 846 742,78 грн.
Висновки про порушення позивачем п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР відповідач обгрунтовує тим, що позивачем під час проведення перевірки не надано документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, чим порушено порядок обліку товарних запасів.
Податковим повідомленням-рішенням вiд 25.04.2025 №0052160902 до позивача на підставі п.121.1 ст.121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2040,00 грн за порушення п.85.2 ст.85 ПК України.
Висновки про порушення позивачем п.85.2 ст.85 ПК України грунтуються на тому, що під час проведення фактичної перевірки позивача за адресою провадження діяльності: Черкаська область, Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160 км, встановлено факт не надання всіх документів, що належать та пов`язані з предметом перевірки.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР(далі по тексту -Закон №265).
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно зі статтею 20 Закону №265 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначається законодавцем як самостійна підстава для застосування штрафної санкції.
На підставі наказу від 21.03.2025 № 759-п «Про проведення фактичної перевірки» ГУ ДПС у Черкаській області проведено фактичну перевірку ТОВ "П.РІТЕЙЛ" за адресою: Черкаська обл., Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160 км.
Результати фактичної перевірки ТОВ "П.РІТЕЙЛ" оформлено актом від 31.03.2025 № 4103/23-00-09-01-16/44796056, згідно висновку якого встановлено порушення, зокрема:
- п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями, далі ЗУ № 265/95-ВР), а саме: зберiгання та реалiзацiя необлiкованого у встановленому законодавством порядку пiдакцизних товарiв на загальну суму 1846742,78 грн;
- п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України вiд 02.12.2010 № 2755-VI, iз змінами і доповненнями.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні регламентуються Законом України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996).
Статтею 1 Закону №996 встановлено, що для цілей цього Закону терміни вживаються у такому значенні:
- бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень;
- первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію;
-облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
За приписами статті 8 Закону № 996, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Відповідно до частин 1, 3 статті 9 Закону № 996, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Згідно з частиною 5 статті 9 Закону № 996, господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованою в Мінюсті України 02.09.2008 року за №805/15496 (далі Інструкція № 281).
Відповідно до пп.10.2.1 пункту 10.2 Інструкції № 281, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
За приписами пп.10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281, на підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
У відповідності до пп.10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з положеннями пп.10.4.1 пункту 10.4 Інструкції № 281, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Підпунктом 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції № 281 передбачено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:
- визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);
- вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;
- передають залишок готівки;
-перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Згідно з пп.10.4.3 пункту 10.4 Інструкції № 281, після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий залишається на АЗС.
За змістом пп.16.1 пункту 16 Інструкції № 281, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий залишається у матеріально відповідальної особи.
Підпунктом 16.2 пункту 16 Інструкції № 281 встановлено, що бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки.
Cпособом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.
Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).
Отже, співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені Верховним Судом у постанові від 08.09.2020 у справі №823/990/16.
Відповідно до Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики № 332 від 03.06.2002 приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних та документів про якість (паспортів) на СВГ. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою № 14-ГС.
Отже, колегія суддів зазначає, що до документів, які свідчать про оприбуткування (облік) нафтопродуктів, газу скрапленого за місцем їх реалізації, належать: ТТН, журнали обліку надходження нафтопродуктів, газу скрапленого, змінні звіти АЗС за формою №17-НП, № 14-ГС.
Матеріалами справи підтверджено наявність у позивача вказаних документів.
В акті перевірки зазначено, що під час фактичної перевірки ТОВ "П.РІТЕЙЛ" за місцем провадження діяльності: Черкаська обл., Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160км, працiвниками ГУ ДПС у Черкаськiй областi разом з менеджером АЗС за вищезазначеною адресою було знято поточний Х-звiт в якому зазначено кiлькiсть пального, яке повинно облiковуватися на АЗС та знято залишки нафтопродуктiв шляхом замiрiв метерштоком та iнформацiї наданої з рiвнемiрiв встановлених на резервуарах, а саме: в резервуарi №1 бензин А-95-Євро 5 в кiлькостi 1826 л. за цiною 52,48 грн за лiтр на загальну суму 95828,48 грн., в резервуарi №2 бензин А- 95 в кiлькостi 3018 л за цiною 53,48 грн. за лiтр на загальну суму 161402,64 грн., в резервуарi №3 бензин А-95 в кiлькостi 9294 л. за цiною 52,48 грн. за лiтр на загальну суму 487749,12 грн., в резервуарi №4 паливо вiдсутнє, в резервуарi №5 дизельне паливо в кiлькостi 14610 л. за цiною 49,98 грн. за лiтр на загальну суму 730207,8 грн., в резервуарi №6 газ скраплений в кiлькостi 10683 л. за цiною 34,78 грн за лiтр на загальну суму 371554,74 грн. про що складено акт ТМЦ вiд 25.03.2025 на загальну суму 1846742,78 грн., при цьому зазначено, що надлишкiв або нестачi не виявлено.
Колегія суддів наголошує, що станом на час проведення фактичної перевірки, оформленої актом від 31.03.2025 № 4103/23-00-09-01-16/44796056, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП, № 14-ГС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, газу скрапленого.
Як випливає зі змісту акту фактичної перевірки від 31.03.2025 № 4103/23-00-09-01-16/44796056, такої різниці між кількістю нафтопродуктів, газу скрапленого, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів, газу скрапленого перевіряючі не встановили.
У спірному випадку співставлення даних Х-звіту АЗС з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах не мають розбіжностей.
Колегія суддів звертає увагу на те, що підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.
Наведені вище положення свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%.
Таким чином, реєстратор розрахункових операцій є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Отже, колегія суддів доходить висновку, що відомості, зазначені у Х-звіті за 25.03.2025, який є додатком до акту перевірки, та є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС, повністю відповідають залишку нафтопродуктів, газу скрапленого у резервуарах на початок зміни, що підтверджує ведення позивачем обліку пального за мiсцем провадження дiяльностi, а саме: Черкаська область, Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська,АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160 км.
Водночас, відповідач в акті перевірки зазначив, що позивачем до перевiрки не надані документи, що підтверджують придбання та облiк пального на загальну суму 1846742,78 грн. за мiсцем провадження дiяльностi, а саме: Черкаська область, Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська,АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160км.
Щодо доводів відповідача про те, що позивачем не було надано в повному обсязі документів, які підтверджують придбання та облік пального, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Як було зазначено раніше, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
За приписами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
При цьому, питання надання платниками податків документів посадовим (службовим) особам контролюючих органів регулюється статтею 85 Податкового кодексу України.
Зокрема, згідно з п. 85.2 статті 85 Податкового кодексу, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п. 85.4 статті 85 Податкового кодексу, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Як зазначено в п. 85.6 статті 85 Податкового кодексу, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису (п. 85.7. статті 85 Податкового кодексу).
Згідно з п. 85.8 статті 85 Податкового кодексу, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
При цьому, відповідно до вимогПодаткового кодексу Українибули розроблені Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між структурними підрозділами Державної податкової служби України та відповідними підрозділами територіальних органів ДПС при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020№ 470 (далі Методичні рекомендації).
Згідно з п.п. 1.4.7.3 п. 1.4 Розділу І Методичних рекомендацій, у разі ненадання платником податків під час проведення перевірки (крім наведених у цьому пункті випадків та випадків, передбачених підпунктом 1.4.6 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій) відповідних документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для її здійснення, складається відповідний акт, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій, а також вживаються заходи щодо документування цих фактів у відповідних розділах (додатках) до акта перевірки з наведенням переліку документів, які не надано (за необхідності згрупованих за типами).
Отже, положення статті статті 85 Податкового кодексу та Методичних рекомендацій визначають порядок надання платниками податків документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, посадовим (службовим) особам контролюючих органів, а також дії контролюючого органу у разі відмови платника податків або його законного представника від надання документів для перевірки.
При цьому, відмова платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу має наслідком складення відповідного акту, що засвідчує факт відмови, який має містити підписи посадових осіб контролюючого органу та платника податків або його законного представника; у разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
З матеріалів справи слідує, що відповідно до наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 21.03.2025 №759-п «Про проведення фактичної перевірки» вирішено провести фактичну перевірку ТОВ "П.РІТЕЙЛ" (код за ЄДРПОУ 44796056) за місцем фактичного провадження діяльності, за адресою: Черкаська обл.,Черкаський р-н, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160 км з 21 березня 2025 року тривалістю десять діб.
Фактично перевірку розпочато було 25.03.2025 року та закінчено 30.03.2025 року (неділя).
25.03.2025 представниками ГУ ДПС у Черкаській області менеджеру АЗС ТОВ «П.РІТЕЙЛ» Черненко Віталію Анатолійовичу вручено письмове звернення про надання документів. Такі документи необхідно було надати до ГУ ДПС у Черкаськiй областi, за адресою: м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235 у строк до 28.03.2025.
Як вказує відповідач у акті фактичної перевірки ТОВ "П.РIТЕЙЛ" на письмове звернення працiвникiв ГУ ДПС у Черкаськiй областi про надання документiв станом на 28.03.2025 документи, що підтверджують придбання та облiк пального на загальну суму 1846742,78 грн. за мiсцем провадження дiяльностi, а саме: Черкаська область, Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Киiв-Знам`янка 160 км., не надано.
Відповідачем було складено акт ненадання документiв (ix завiрених копiй) вiд 31.03.2025 № 714/23-00-09-01-13.
Колегія суддів зазначає, що вказаний акт не відповідає вимогам п. 85.6 статті 85 Податкового кодексу України, оскільки ненадання платником податків під час перевірки документів на запит контролюючого органу є фактичною відмовою такого платника надати відповідні відомості на вимогу контролюючого органу.
Так, відповідно до положень зазначеного пункту, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Між тим, акт про ненадання документiв (ix завiрених копiй) вiд 31.03.2025 № 714/23-00-09-01-13 не містить підпису платника податків або його законного представника.
Разом із цим, обов`язковість такого підпису встановлена зазначеними вище положеннями пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України.
Колегія суддів також зазначає, що згідно приписів п. 85.4 ст.85 ПК України запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Враховуючи, що запит про надання документів вручено працівнику позивача 25.03.2025 року, а фактична перевірка закінчена 30.03.2025 року (неділя), то запит про надання копій документів вручено контролюючим органом з порушенням строків, передбачених п. 85.4 Податкового кодексу України.
Між тим, позивачем за вих. №28/03-2025/09 вiд 28.03.2025 на адресу відповідача було надано пояснення в рамках фактичної перевірки та документи щодо обліку пального (зокрема, журнали облiку надходження нафтопродуктiв та газу вуглеводного скрапленого, змiннi звiти за формою № 17-НП, №14-ГС; товарно-транспортнi накладнi), які відповідачем було отримано 01.04.2025 року.
Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що з огляду на визначені строки проведення перевірки, законодавчі строки надання документів на запит контролюючого органу, віддаленості розташування господарської одиниці позивача та контролюючого органу до якого необхідно було надати документи, ТОВ «П.РІТЕЙЛ» було надано до контролюючого органу копії документів, що підтверджують облік пального, що підтверджується відміткою ГУ ДПС у Черкаській області на «Поясненнях в рамках фактичної перевірки».
Надані позивачем документи свідчать про дотримання позивачем порядку ведення обліку товарних запасів нафтопродуктів на АЗС за мiсцем провадження дiяльностi, а саме: Черкаська область, Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам`янка 160 км. 
Крім того, відповідно до п. 86.7 ст.86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
07.04.2025 позивачем було надано заперечення на акт фактичної перевірки від 31.03.2025 №4103/23-00-09-01-16/44796056 за вих. №07/04-2025/07, тобто у строки визначені п. 86.7 ст.86 ПК України. 
До заперечень було долучено документи, що підтверджують облік пального, зокрема, журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП, №14-ГС; товарно-транспортні накладні, дозвола Держпраці на роботи та на устаткування; копія договору оренди земельної ділянки; свідоцтва про повірку рівнемірів-лічильників, формуляри на ПРК; копія договору постачання; копія договору оренди АЗС.
Отже, в силу приписів п. 86.7 ст.86 ПК України такі заперечення, додаткові документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки, однак, контролюючий орган залишив ці документи поза увагою.
Висновки суду першої інстанції про ненадання документів про облік пального в повному обсязі з огляду на відсутність оборотино-сальдових відомостей по руху пального колегія суддів вважає помилковими, з огляду на таке.
Оборотно-сальдова (зворотня) відомість це регістр бухгалтерського обліку, який призначений для контролю операцій і сальдо по рахунках бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності.
Дане визначення міститься у постанові Верховного Суду від 25.07.2023 у справі № 480/6866/21.
Колегія суддів зазначає, що оборотно-сальдова відомість не є первинним бухгалтерським документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оборотно-сальдова відомість є зведеним обліковим документом, який фактично формується на підставі первинних документів з метою контролю, узагальнення та впорядкування оброблення даних.
При цьому, з огляду на наявність у позивача документів первинного обліку пального колегія суддів зазначає, що відсутність у контролюючого органу оборотно-сальдової відомості по руху пального за період, що перевіряється, не може свідчити про зберігання або реалізацію платником податків необлікованого пального.
Таким чином, висновки суду першої інстанції про те, що позивачем не було надано в повному обсязі документів, які підтверджують облік пального за період, який підлягає перевірці, а саме оборотно-сальдову відомість по руху пального за період, який підлягав перевірці, не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи.
Враховуючи наведені обставини, колегія суддів вважає помилковими доводи відповідача та висновки суду першої інстанції про порушення позивачем п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР та п.85.2 ст.85 ПК України.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 21.04.2025 №00049130705 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1 846 742,78 грн та від 25.04.2025 №0052160902 про застосування штрафних санкцій у розмірі 2040,00 грн.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про помилковість висновків суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
У відповідності до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Таким чином, з огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог .
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.12.2025 по справі № 440/8901/25 скасувати.
Прийняти постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "П.РІТЕЙЛ" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" №00049130705 від 21.04.2025 про застосування відносно ТОВ "П.РІТЕЙЛ" штрафних санкцій в розмірі 1 846 742,78 гривень.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПС" №0052160902 від 25.04.2025 про застосування відносно ТОВ "П.РІТЕЙЛ" штрафних санкцій в розмірі 2040,00 гривень.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.М. Макаренко	
Судді	   	С.П. Жигилій   Т.С. Перцова   	
Повний текст постанови складено 18.06.2026 року