П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 квітня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 400/4833/23	
Головуючий в 1 інстанції: Малих О.В.
Дата і місце ухвалення 09.04.2025р., м. Миколаїв
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Бойка А.В.,
суддів: Тарновецького І.І.,
Шевчук О.А.,
за участю секретаря – Кніш Д.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Минералис» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2023 року №22214290704, №22314290704, -

В С Т А Н О В И В:
У травні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «Минералис» звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 січня 2023 року №22214290704 та №22314290704.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року позов було задоволено частково.
Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 11.01.2023р. №22314290704 (форма «В1») у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 22 794 373,14 грн. та застосування штрафної санкції в розмірі 11 397 186,57 грн.
Відмовлено у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Миколаївській області:
від 11.01.2023р. №22214290704 (форма «В4») щодо зменшення розміру від`ємного значення суми з податку на додану вартість на 22 636 255,00 грн.
від 11.01.2023р. №22314290704 (форма «В1») у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 18 778 356,86 грн. та застосування штрафної санкції в розмірі 9 389 178,43 грн.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2024 року рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року було скасовано в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 11.01.2023р. №22314290704 (форма «В1») у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, в розмірі 22 794 373,14 грн. та застосування штрафної санкції в розмірі 11 397 186,57 грн. Ухвалено в цій частині по справі нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «Минералис».
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року було залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 13.06.2024 року було скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 9 квітня 2024 року, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року позов товариства з обмеженою відповідальністю «Минералис» задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення форми В4 № 22214290704 від 11.01.2023 року та форми В1 № 22314290704 від 11.01.2023 року.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин по справі. 
В апеляційній скарзі апелянт посилався на те, що за наслідками проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Минералис» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за жовтень 2021 року та завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за жовтень 2021 року.
Апелянт вважає, що в ході проведення перевірки було встановлено нереальність здійснення господарських операцій між ТОВ «Минералис» та ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД», ТОВ «Зерно-Сток», внаслідок чого позивач протиправно сформував показники податкової звітності за жовтень 2021 року, а саме завищив від`ємне значення з ПДВ, а також суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню.
Відповідач вважає, що оскаржувані ППР прийняті правомірно та обґрунтовано, а тому скасуванню не підлягають.
З огляду на зазначене апелянт просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.04.2025 року та прийняте нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ТОВ «Минералис».
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:
Судом встановлено, що основним видом економічної діяльності ТОВ “Минералис” є оптова торгівля хімічними продуктами (КВЕД 46.11).
В податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року (вх. від 22.11.2021р. №9353182096), з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за жовтень 2021 року (вх. від 09.12.2021р. №9373475604, вх. від 20.12.2021р. №9387147245) ТОВ “Минералис” у графі 20 задекларувало від`ємне значення з ПДВ, яке підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку в розмірі 41 572 730 грн.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Миколаївській області від 31.12.2021р. №2309-п, відповідно до п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, у період з 14.01.2022р. по 20.01.2022р. відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ “Минералис” щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, у т.ч. заявленого до відшкодування з бюджету. 
За наслідками перевірки складено акт від 27.01.2022р. №581/14-29-07-04/43308658, у висновках якого зафіксовано порушення товариством п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за жовтень 2021 року на 41 572 730 грн. та завищено суму від`ємного значення з ПДВ на 22 636 255 грн.
10.02.2022 року ТОВ “Минералис” подало письмові заперечення на акт перевірки від 27.01.2022р. №581/14-29-07-04/43308658, в яких надало свої письмові пояснення щодо господарських операцій з ТОВ “ХІМ-ТРЕЙД” щодо поставки товару та з ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” щодо надання послуг перевезення вантажу. 
У поданих запереченнях товариство вказало на те, що враховуючи стислі терміни проведення перевірки, надмірний обсяг документів та віддаленість окремих складських приміщень, надання окремих товарно-транспортних накладних до перевірки було неможливим. 
Листом від 04.01.2023р. №37/6/14-29-07-04-02 ГУ ДПС у Миколаївській області надало відповідь на заперечення товариства, залишивши без змін висновки акту перевірки.
Контролюючим органом зазначено, що в ході проведення перевірки платником податку не надано в повному обсязі документи з питання дотримання податкового законодавства в частині декларування заявленого від`ємного значення з податку на додану вартість на суму ПДВ 8846880,58 грн та задекларованої суми бюджетного відшкодування за жовтень 2021 року на суму 41 572 130 грн по взаємовідносинах ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 41947222) та заявленого від`ємного значення з податку на додану вартість на суму ПДВ 3 600 000 грн по взаємовідносинах з ТОВ «ЗЕРНО-СТОК» (код ЄДРПОУ 41807321).
11.01.2023 року на підставі акту перевірки від 27.01.2022р. №581/14-29-07-04/43308658, Головне управління ДПС у Миколаївській області прийняло податкові повідомлення-рішення:
- №22214290704, яким за порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України зменшило ТОВ «Минералис» розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2021 року (податкова декларація від 22.11.2021р. №9353182096) на 22 636 255,00 грн.;
- 22314290704, яким за порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України зменшило товариству суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, за жовтень 2021 року (податкова декларація від 22.11.2021р. №9353182096) на 41 572 730,00 грн. та застосувало штрафні (фінансові) санкції в розмірі 20 786 365,00 грн. 
20.01.2021 року за вх. № 1852/6 ТОВ «Минералис» подало скаргу до ДПС України на податкові повідомлення рішення від 11.01.2023 року.
Рішенням ДПС від 17.03.2023 року № 6739/6/99-00-06-02-03-06, за результатами розгляду скарги, податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга товариства без задоволення. 
Не погоджуючись з правомірністю зазначених вище податкових повідомлень-рішень ТОВ «Минералис» оскаржило їх в судовому порядку.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на підтвердження належними первинними документами реальності здійснюваних між позивачем та його контрагентами господарських операцій.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне:
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до абзаців першого і другого пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів і послуг.
Згідно з абзацами першим і другим пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Таким чином, виходячи зі змісту вказаних норм право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару (робіт, послуг), до податкового кредиту, виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару (роботи, послуги), тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару (роботи, послуги) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
До того ж, ст.200 ПК України встановлено чіткі вимоги, при виконанні яких у сукупності платник податку має право на бюджетне відшкодування ПДВ у звітному (податковому) періоді. Підпункт “б” пункт 200.4 статті 200 ПК України визначає однією з умов виникнення у платника права на бюджетне відшкодування сплату ним ПДВ у ціні придбаного ним товару. На користь такого висновку свідчить й те, що за своєю суттю поняття “відшкодування” у розумінні цього Кодексу означає повернення платнику податків сум податку, сплачених останнім у складі вартості придбаних товарів/послуг. 
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-ХІV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначеннями, наведеними у статті 1 цього Закону, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В акті перевірки контролюючий орган вказав на те, що основним чинником виникнення у ТОВ «Минералис» від`ємного значення з ПДВ є придбання амонію нітрату (селітра аміачна) марки Б, добрив рідких азотних (КАС-32), карбаміду марки Б, добрив складного мінерального NP 12:24, добрив гранульованого мінерального NP 10:32, сульфату амонію гранульованого, добрив азотно-фосфорно-калійного комплексу, насіння соняшнику, компенсація залізничних послуг, транспортних послуг тощо. 
До розрахунку бюджетного відшкодування в додатку №3 відповідно до уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за жовтень 2021 року (вх. від 09.12.2021р. №9373475604) в таблицю 2 “Розшифровка суми податку, фактично сплаченого у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України” включено контрагента-постачальника ТОВ “ХІМ-ТРЕЙД” (ЄДРПОУ 41947222) в жовтні 2021 року.
Як зазначив відповідач, ТОВ “МИНЕРАЛИС” до перевірки надало договори ДГ-КАР-ХТ-22092 від 09.12.2020р., ДГ-КАС-ХТ-22604 від 27.01.2021р., ДГ-КАС-ХТ-23520 від 31.05.2021р., ДГ-КАР-ХТ-24031 від 04.08.2021р., укладені з ТОВ “ХІМ-ТРЕЙД”, за умовами яких вказане підприємство постачає товар виробництва ПАТ “АЗОТ”, ПРАТ “РІВНЕАЗОТ”, ПРАТ “Севєродонецьке об`єднання Азот”, ТОВ “ІНФО КАР”.
Згідно даних ЄРПН ТОВ “ХІМ-ТРЕЙД” на адресу ТОВ “МИНЕРАЛИС” в жовтні 2021 року виписало за зареєструвало податкові накладні на загальну суму 302 517 663,50 грн. (в т.ч. ПДВ 50 419 610,58 грн.) з номенклатурою амоній нітрат (селітра аміачна) марки Б в кількості 12776,37 тон, добрива рідкі азотні (КАС-32) в кількості 1256,22 тон, карбамід марки Б в кількості 831,58 тон. 
Податковий орган посилався на те, що до перевірки ТОВ “МИНЕРАЛИС” не надало сертифікати походження/якості добрив від контрагентів-відправників або інші документи, які свідчать про фактичне виробництво товару, його придатність до використання та придбання по ланцюгу постачання. 
Також відповідач посилався на те, що товариством не надано доказів перевезення всієї задекларованої кількості придбаного товару. Зазначено, що згідно наданих залізничних накладних перевезено мінеральних добрив було в кількості 2582,405 тон, при цьому згідно наданих до перевірки видаткових накладних оформлено перевезення залізничним транспортом (вагонами) в кількості 8593,4 тон, тобто відсутні первинні документи (залізничні накладні) на перевезення вагонами в кількості 6010,995 тон. Крім цього, у жовтні 2021 року ТОВ «Минералис» здійснювало перевезення мінеральних добрив окрім залізним транспортом ще й автомобільним транспортом згідно виписаних видаткових накладних в кількості 1061,97 тон.
Відповідач посилався на те, що до перевірки не надано товарно-транспортні накладні, договори з суб`єктами господарювання перевізниками, заявки на перевезення, пояснення щодо транспортування товарно-матеріальних цінностей від постачальників акти приймання передачі виконаних авто перевізником послуг, стан розрахунків з авто перевізниками вищезазначеної мінеральних добрив у жовтні 2021 року в кількості 1061,97 тон., у зв`язку з чим неможливо підтвердити рух ТМЦ від виробників (місця навантаження, тривалість перевезення, ідентифікувати машини, водіїв тощо) до місць зберігання мінеральних добрив ТОВ «МИНЕРАЛИС» у жовтні 2021 року. 
У ході перевірки 17.01.2022р. уповноваженій особі ТОВ “Минералис” вручено лист від 17.01.2022р. №457/6/14-29-07-04-02 щодо проведення інвентаризації активів на підприємстві з метою підтвердження факту їх придбання. Листом від 17.01.2022р. ТОВ “Минералис” повідомило про свою готовність щодо проведення інвентаризації основних засобів та ТМЦ товарів (мінеральні добрива, засоби захисту рослин). У зв`язку із значною віддаленістю м.Миколаєва від складських орендованих приміщень ТОВ “Минераліс”, які знаходяться по всій території України, та враховуючи стислі терміни проведення перевірки (5 робочих днів), інвентаризація була проведена без присутності перевіряючого. 
Відповідач посилався на те, що до перевірки надано інвентаризаційні описи (основний склад та в розрізі філій), однак визначити фактичну наявність залишків мінеральних добрив на складських приміщеннях неможливо. 
Враховуючи викладене, а також аналізуючи наявну податкову інформацію в базах даних щодо ТОВ “ХІМ-ТРЕЙД”, Головне управління ДПС у Миколаївській області дійшло висновку, що ТОВ “Минералис” не надало до перевірки документів, які підтверджують реальність господарських операцій з вказаним контрагентом за жовтень 2021 року щодо придбання мінеральних добрив на загальну суму 302 517 663,50 грн. (в т.ч. ПДВ 50 419 610,58 грн).
За висновками акту перевірки ТОВ «Минералис» до перевірки не надано документів, які підтверджують реальність господарських операцій з ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД» відповідно до вимог Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (із змінами та доповненнями) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (із змінами та доповненнями), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за № 168/704.
В акті зазначено, що перевіркою не підтверджено реальність здійснення господарських операцій ТОВ «Минералис» із контрагентом постачальником ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" за жовтень 2021 року щодо придбання мінеральних добрив на загальну суму 302 517 663,50 грн, в тому числі ПДВ – 50 419 610,58 грн.
Щодо господарських операцій ТОВ «Минералис» із ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” (код ЄДРПОУ 41807321), в акті перевірки зазначено, що до перевірки був наданий договір поставки від 01.01.2021р. №0101-21, укладений з ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” (код ЄДРПОУ 41807321), за умовами якого вказаний Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність товариства товар (насіння для сівби, пестициди, мінеральні добрива), а також надати послуги перевезення, навантаження/розвантаження, просування товару, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його. 
Контролюючий орган посилався на те, що відповідно до вказаного Договору умови надання послуг з перевезення, навантаження/розвантаження, просування товару є не чіткими, а саме: не зазначено вартість послуг, ціни наданих послуг, порядок оплати за надані послуги, термін виконання перевезення тощо. 
Також зазначено, що ТОВ “Минералис” до перевірки надало додаткові угоди до Договору поставки від 01.01.2021р. №0101-21, укладеного з ТОВ “ЗЕРНО-СТОК”, а саме: №1 від 16.01.2021р., №2 від 18.01.2021р., №3 від 19.01.2021р., №4 від 20.01.2021р., №5 від 21.01.2021р., №6 від 22.01.2021р., №7 від 25.01.2021р., №8 від 26.01.2021р. 
За наслідком дослідження додаткових угод контролюючий орган дійшов висновку, що у наданих додаткових угодах щодо надання ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” послуг перевезення 60 000 тон селітри аміачної та карбаміду не зазначено вартість послуг перевезення товару за 100 км, хто відшкодовує поточний ремонт автомобілів, вартість навантаження/розвантаження, використання дизпалива. У додаткових угодах № №1, 2, 4, 7 не зазначена повна адреса пункту розвантаження (Центральний р-н м.Миколаєва, Снігурівський р-н м.Миколаєва). Крім того, у додатковій угоді №3 від 19.01.2021р. зазначено про перевезення 19.01.2021р. товару з смт.Гребінки, Васильківського р-ну, Київської обл. до Снігурівського р-ну м.Миколаєва у кількості 10 000 тон, а вже у додатковій угоді №4 від 20.01.2021р. перевезення 20.01.2021р. товару у кількості 10 000 тон з Снігурівського р-ну м.Миколаєва до смт.Гребінки, Васильківського р-ну, Київської обл. 
За висновком контролюючого органу перевезення в короткий термін тих самих добрив в значному обсязі (в кількості 60 000 тон) по колу є економічно невигідно для підприємства та витратно. В акті зазначено, що первинні документи щодо переміщення іншого товару платником податку не надано, відсутні акти прийому-передачі товару, заявки на перевезення, прибуткові накладні на оприбуткування товару тощо. Тобто, переміщення (транспортування) одного й того ж товару, з тих самих пунктів навантаження та розвантаження загалом не відбулося в дійсності, господарські операції з транспортування товару є нераціональними, економічно не вигідними для підприємства.
Відповідач посилався на те, що в наданому до перевірки акті надання послуг №13 від 31.12.2021р. (транспортно-експедиційні послуги) на суму 21 600 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 3 600 000,00 грн.) не зазначено прізвища, ім`я та по-батькові осіб, які його підписали. 
Також вказано, що в товарно-транспортних накладних (автомобільний перевізник ТОВ “ПРОДТРАНСГОЛД”, замовник ТОВ “ЗЕРНО-СТОК”, вантажоодержувач ТОВ “МИНЕРАЛИС”) зазначено, що вантажні автомобілі з причіпом/напівпричіпом транспортували добрива у кількості більше 1000 тон, тоді як максимальна вантажомісткість одного вантажного автомобіля становить до 40 тон, що свідчить про неможливість переміщення добрив у зазначеній кількості. У всіх товарно-транспортних накладних зазначено однаковий час навантаження товару (прибуття 09:00 год., вибуття 09:30 год.) та розвантаження (прибуття 16:00 год., вибуття 16:30 год.). При цьому, за висновками контролюючого органу, час навантаження та розвантаження товару в різних пунктах призначення (складських приміщень) за територіальною віддаленістю не може бути однаковим, відстань між складськими приміщеннями є різною та з урахуванням погодних умов, які також впливають на швидкість перевезення (маршут: Центральний р-н, м. Миколаїв - смт. Гребінки, Васильківський р-н, Київська область становить 413 км, від 5-7 годин; смт. Гребінки, Васильківський р-н, Київська область - Снігурівський р-н становить 478 км. від 6-7 годин; м.Миколаїв; смт. Казанка, Казанківський р-н, Миколаївська область - смт. Гребінки, Васильківський р-н, Київська область становить 461 км, від 5-6 годин тощо).
В акті перевірки зазначено, що за результатами проведеного аналізу даних ДПС України та наданих документів неможливо визначити доцільність переміщення добрив з одного орендованого об`єкту до іншого та причини, по яких ТОВ “Минералис” спочатку завозило товар на орендовані склади, щоб потім протягом незначного часу здійснювати його переміщення з одного складу до іншого, враховуючи те, що на кожному складі були наявні залишки товарів.
Крім того, платником податку не надано акти внутрішнього переміщення, заявки на переміщення, акти списання та оприбуткування ТМЦ, відображення даних операцій в бухгалтерському обліку тощо, тому не можливо підтвердити доцільність та сам факт перевезення добрив з одного складського приміщення до іншого.
У товарно-транспортних накладних автомобільним перевізником зазначено ТОВ “ПРОДТРАНСГОЛД” (код ЄДРПОУ 41078225), в той час як згідно даних ЄРПН ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” не придбаває у контрагента-постачальника ТОВ “ПРОДТРАНСГОЛД” послуги оренди транспортних засобів, транспортні послуги тощо в січні 2021 року та не залучає сторонні організації для перевезення добрив в січні 2021 року.
ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” не декларує наявності складських приміщень, автотранспортних засобів, земельних ділянок. 
За висновком контролюючого органу, враховуючи той факт, що господарська операція між ТОВ “Минералис” та ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” не відбулася, відсутнє придбання послуг, первинні документи не відповідають фактичному руху активів (надання послуг) та не можуть враховуватися в даних податкового обліку, при декларуванні взаємовідносин з ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” у січні 2021 року на суму ПДВ 3 600 000 грн. в декларації за податку на додану вартість за січень 2021 року ТОВ “Минералис” порушено п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту (р.10.1 та р.17) за січень 2021 року на суму ПДВ 3 600 000,00 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 3 600 000,00 грн. ТОВ “Минералис” не мало права включати суму ПДВ 3 600 000,00 грн. до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за січень 2021 року та, відповідно, до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (завищено рядок 16.1 податкової декларації за жовтень 2021 року). 
Крім того, перевіркою встановлено, що ТОВ “Минералис” в рядку 16.1 “Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду)” податкової декларації з податку на додану вартість (уточнюючі розрахунки з ПДВ) за жовтень 2021 року віднесено суми ПДВ по контрагентах-постачальниках, фактичне здійснення взаємовідносин з якими не підтверджено актом попередньої перевірки контролюючого органу (акт від 29.09.2021р. №7066/14-29-07-03/43308658), на суму 13789374 грн., а саме:
- ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” (код ЄДРПОУ 41807321) за грудень 2020 року на суму ПДВ 9602059,65 грн., з них: 3600000 грн. (транспортно-експедиційні послуги). ТОВ “Минералис” відкориговано суму ПДВ “-” 3 600 000 грн. (знято) уточнюючим розрахунком з ПДВ за грудень 2020 року, поданим в січні 2022 року (вх. від 11.01.2022р. №9001025179), зменшено залишок від`ємного значення за грудень 2020 року;
- ТОВ “ХІЛДОН” (код ЄДРПОУ 43132231) за грудень 2020 року на суму ПДВ 4187314 грн.
Таким чином, за висновками перевіряючих, позивач не мав права включати суму ПДВ 10 189 374,00 грн. до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за жовтень 2021 року та, відповідно, до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
В ході розгляду справи судом встановлено, що 09.12.2020 року між позивачем (покупець) і ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД» (постачальник) укладеного Договір № ДГ-КАР-ХТ-22092, відповідно до пункту 1.1 якого постачальник зобов`язується передати в обумовлені строки у власність товар, зазначений у специфікації (специфікаціях) до цього Договору, а Покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити за нього певну грошову суму.
За цим договором постачається товар виробництва ТОВ «Азот», ПрАТ «Рівнеазот» та/або ПрАт «Севєродонецьке об`єднання Азот», ТОВ «Інфо Кар».
Згідно умов договору постачальник здійснює поставку покупцю товару (партії товару), зазначеного в специфікації згідно правил «Інкотермс» (в редакції 2010 року). Поставка здійснюється окремими партіями на підставі транспортної інструкції покупця, яка надається постачальнику в письмовій (електронній) формі. У випадку поставки залізним транспортом на умовах СРТ або FCA, кожна партія товару повинна бути кратної технічній нормі завантаження вагону, контейнера або цистерни. 
При постачанні на умовах EXW покупець (одержувач) зобов`язаний перевірити кількість, якість та упаковку товару в місці поставки під час прийняття товару. Постачальник не несе відповідальність за недоліки товару щодо кількості, якості та упаковки товару, заявлені покупцем після поставки товару. При поставці на умовах FCA та СРТ товар вважається прийнятим по кількості відповідно до кількості, зазначеної в місті поставки в перевізних документах. Приймання товару покупцем (одержувачем) від перевізника здійснюється відповідно до правил, чинних на залізничному транспорті. 
З умовами договору, ціна товару зазначається у специфікаціях до договору, які є його невід`ємною частиною. Загальна сума договору визначається як арифметична сума вартості товару, передбаченого в усіх специфікаціях, підписаних до договору. Загальна сума договору може змінюватись шляхом підписання сторонами додаткової угоди. Покупець зобов`язаний повністю оплатити товар, що підлягає поста відповідною специфікацією протягом трьох днів із дня підписання сторонами специфікації, якщо сторони не погодять інший строк оплати у самій специфікації;
Крім того між позивачем (покупець) і ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД» (постачальник) були укладені договори, умови яких є однотипними з договором ДГ-КАР-ХТ-22092 від 09.12.2020 року, зокрема:
- договір ДГ-КАС-ХТ-22604 від 27.01.2021 року, укладений з ТОВ “Хім-Трейд” на поставку добрив рідких азотних (КАС-32);
- договір ДГ-КАС-ХТ-23520 від 31.05.2021 року, укладений з ТОВ “Хім-Трейд” на поставку добрив (селітри аміачної);
- договір ДГ-КАР-ХТ-24031 від 04.08.2021 року, укладений з ТОВ “Хім-Трейд” на поставку добрив (карбаміду).
За змістом акта перевірки, на підтвердження фактичного здійснення операцій з ТОВ “Хім-Трейд” позивач до перевірки надавав договори та специфікації, видаткові накладні по конкретних специфікаціях із зазначенням вагона/вантажного автомобіля та кількості тон товару, залізничні квитанції, а також податкові накладні.
Так, до перевірки позивачем були надані:
- специфікації до договорів поставки за жовтень 2021 року від 16.06.2021 року № СП-АМС-ХТ-22091/6, від 21.07.2021 року № СП-АМС-ХТ-22091/7, від 18.09.2021 року № СП-АМС-ХТ-22091/8, від 31.05.2021 року № СП-АМС-ХТ-22091/9, від 07.10.2021 року № СП-АМС-ХТ-22091/10, від 08.10.2021 року № СП-АМС-ХТ-22091/11, від 07.10.2021 року № СП-КАР-ХТ-22092/8, від 19.08.2021 року № СП-КАР-ХТ-22092/7, від 03.09.2021 року № СП-КАС-ХТ-22604/3, від 16.06.2021 року № СП-КАР-ХТ-22092/6;
- видаткові накладні на оформлення придбання товару за жовтень 2021 року від 10.10.2021 року № РН-1010006, від 12.10.2021 року № РН-1012035, № 1012023, № РН-1012006, від 14.10.2021 року № РН-1014021, від 15.10.2021 року № РН-1015031, від 19.10.2021 року № РН-10190020, № РН-1019011, від 21.10.2021 року № РН-1021017, від 22.10.2021 року № РН-1022035, від 27.10.2021 року № РН-1027010, від 28.10.2021 року № РН-1028005, від 11.10.2021 року № РН-1011048, від 12.10.2021 року № РН-1012054, від 13.10.2021 року № РН-1013073, № РН-1013048, № РН1013029, від 14.10.2021 року № РН-1014035, № РН-1014040, від 17.10.2021 року № РН-1017007, від 18.10.2021 року № РН-1018044, від 19.10.2021 року № РН-1019034, № РН-1019040, № РН-1019058, від 20.10.2021 року № РН-1020011, № РН-10020049, від 21.10.2021 року № РН-1021019, № РН-1021051, від 22.10.2021 року № РН-1021051, від 27.10.2021 року № РН-1027024, від 31.10.2021 року № РН-1031011, від 08.10.2021 року № РН-1008045, від 09.10.2021 року № РН-1009017, № РН-1009024, № РН-1009045, від 10.10.2021 року № РН-1010005, від 12.10.2021 року № РН-1012018, від 13.10.2021 року № РН-1013015, № РН-1013016, від 16.10.2021 року № РН-1016015, від 09.10.2021 року № РН-1009026, № РН-1009050, від 10.10.2021 року № РН-1010022, № РН-1010010, від 11.10.2021 року № РН-1011030, № РН-1011006, від 12.10.2021 року № РН-1012007, від 15.10.2021 року № РН-1015033, від 16.10.2021 року № РН-1016016, № РН-1016042, від 17.10.2021 року № РН-1017005, № РН-1017023, від 18.10.2021 року № РН-1018003, від 19.10.2021 року № РН-1019021, № РН-1019039, від 21.10.2021 року № РН-1021043, від 22.10.2021 року № РН-1022004, № РН-1022014, № РН-1022039, від 25.10.2021 року № РН-1025021, від 27.10.2021 року № РН-1029009, від 31.10.2021 року № РН-1031006, від 08.10.2021 року № РН-1008023, від 09.10.2021 року № РН-1009039, від 08.10.2021 року № РН-1008024, від 09.10.2021 року № 1009048, від 13.10.2021 року № РН-1013061, від 10.10.2021 року № РН-1010011, від 12.10.2021 року № РН-1012081, від 13.10.2021 року № РН-1013077, від 11.10.2021 року № РН-1011054, від 12.10.2021 року № 1012057, від 18.10.2021 року № РН-1018043, від 25.10.2021 року № РН-1025051 на загальну суму 138970244,60 грн у т.ч. ПДВ – 23161707,44 грн;
- залізничні квитанції від 08.10.2021 року (дата відправлення) № 63661201, № 51806289, від 11.10.2021 року № 62623459, № 52898897, від 12.10.2021 року № 5622979, від 13.10.2021 року № 56235955, від 10.10.2021 року № 52267135, № 52125654, від 14.10.2021 року б/к, від 17.10.2021 року № 61767364, № 63360945, № 618004554, від 15.10.2021 року № 67706705, № 60370673, № 69940404, № 68366913, від 17.10.2021 року № 67914937, № 60628971, № 61524534, від 19.10.2021 року № 53124962, № 52267036, № 50058296, від 10.10.2021 року № 50058296, від 09.10.2021 року № 67183087, № 53607230, від 21.10.2021 року № 668821842, від 22.10.2021 року № 52238185, від 18.10.2021 року № 60228335, від 15.10.20211 року № 67672337, від 12.10.2021 року № 52170933, від 16.10.2021 року № 24434904, від 18.10.2021 року № 66241670, від 17.10.2021 року № 61606554, від 08.10.2021 року № 62239287, від 10.10.2021 року № 53125720, від 15.10.2021 року № 62924378, від 12.10.2021 року № 52276227, від 09.10.2021 року №52530417, від 10.10.2021 року № 60703469, від 09.10.2021 року № 52796570. 
У Додатку 1 до акту документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Минералис» міститься перелік документів, які було використано контролюючим органом при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки позивача, а саме: договори, укладені з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД", специфікації до договорів, видаткові накладні, ТTH, залізничні накладні за період січень-жовтень 2021 року. 
Крім того в ході проведення перевірки контролюючим органом досліджувались оборотно-сальдові відомості по рахунках бухгалтерського обліку 10, 11, 12, 15, 20, 23, 26, 28. 30, 361, 371, 631, 64, 681, картки рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», банківські виписки, платіжні доручення.
У Додатку 1 до акту перевірки контролюючим органом вказано про надання не в повному обсязі документів за період жовтень 2021 року.
Заперечуючи право позивача на формування податкового кредиту та подальше бюджетне відшкодування ПДВ, контролюючий орган в акті перевірки вказував на те, що позивачем до перевірки не надано сертифікати походження/якості добрив від контрагентів-відправників (зазначених у накладних), або інші документи, які свідчать про фактичне виробництво товару, його придатність до використання та придбання по ланцюгу постачання.
Крім того податковий орган посилався на ненадання товариством доказів перевезення задекларованої кількості придбаного товару, а саме залізничних накладних на перевезення вагонами в кількості 6010,995 тон, а також товарно-транспортних накладних, договорів з суб`єктами господарювання перевізниками, заявки на перевезення, пояснення щодо транспортування товарно-матеріальних цінностей від постачальників акти приймання передачі виконаних авто перевізником послуг, стан розрахунків з авто перевізниками вищезазначеної мінеральних добрив у жовтні 2021 року в кількості 1061,97 тон, у зв`язку з чим неможливо підтвердити рух ТМЦ від виробників (місця навантаження, тривалість перевезення, ідентифікувати машини, водіїв тощо) до місць зберігання мінеральних добрив ТОВ «Минералис» у жовтні 2021 року. 
Колегія суддів звертає увагу на те, що згідно сталої судової практики Верховного Суду, сертифікат відповідності (якості) на товар не є документом бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції, тому відсутність такого сертифікату сама по собі не може свідчити про відсутність господарської операції.
Аналогічно за висновками Верховного Суду відсутність ТТН не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку витрат чи податкового кредиту платника податків. При цьому документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 25 лютого 2021 року (справа № 803/1684/17), від 21 січня 2021 року (справа №813/2204/17), від 24 травня 2019 року (справа №826/7423/16), від 6 лютого 2018 року (справа №816/166/15-а), від 11 вересня 2018 року (справа №804/4787/16) передбачають, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.
Таким чином подання документів, з відсутністю яких контролюючий орган пов`язує неправомірність формування податкового кредиту, не є обов`язковим для підтвердження реальності здійснюваних позивачем з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" господарських операцій.
В свою чергу в ході розгляду справи встановлено, що разом із запереченнями на акт перевірки позивачем подавались контролюючому органу копії сертифікатів якості на добрива, залізничні накладні, свідоцтва про технічний стан вагонів, ТТН. 
Вказана обставина підтверджується змістом відповіді на заперечення до акту перевірки, а також рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 17.03.2023 року.
У відповіді на заперечення контролюючий орган посилався на те, що ТОВ «Минералис» разом із запереченнями від 10.02.2022 №10/2-Ю (вх. від 11.02.2022 №7142/6) до акту перевірки від 27.01.2022 №581/14-29-07-04/43308658 надало додатково первинні бухгалтерські документи на 486 арк. по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 41947222) за жовтень 2021 року щодо здійснення господарських операцій з ТОВ «Минералис», зокрема: видаткові накладні на отримання товару від ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 41947222); платіжні доручення; рахунок на оплату; товарно-транспортні накладні; залізничні накладні; специфікацію; свідоцтво про технічний стан вагонів; паспорти заводу-виробника та сертифікати якості. 
Однак, поданим позивачем документам відповідач належної оцінки не надав, та у порушення ст. 86 ПК України взагалі не прийняв їх до уваги.
Слід звернути увагу на те, що за висновками акту перевірки з огляду на ненадання ТТН, договорів з суб`єктами господарювання перевізниками, заявок на перевезення, пояснень щодо транспортування товарно-матеріальних цінностей від постачальників, актів приймання-передачі виконаних авто перевізником послуг, стан розрахунків з авто перевізниками вищезазначеної мінеральних добрив у жовтні 2021 року в кількості 1061,97 тон, неможливо підтвердити рух ТМЦ від виробників (місця навантаження, тривалість перевезення, ідентифікувати машини, водіїв тощо) до місць зберігання мінеральних добрив ТОВ «Минералис» у жовтні 2021 року.
В свою чергу у відповіді на заперечення контролюючий орган посилався на те, що ТОВ «Минералис» надано первинні документи не в повному обсязі, вибірково за період жовтень 2021 року надано залізничні накладні, TTH, видаткові накладні, сертифікати якості, тому за висновком контролюючого органу, надані до заперечення первинні документи не спростовують встановлених перевіркою порушень чинного законодавства, що викладено в акті перевірки від 27.01.2022 №581/14-29-07-04/43308658.
При цьому, вказуючи на факт часткового надання документів, контролюючий орган не вказав, яка сума ПДВ, задекларована позивачем була підтверджена поданими документами, а яка залишилась непідтвердженою.
В свою чергу судом апеляційної інстанції було витребувано від податкового органу пояснення з приводу того, яка сума ПДВ, задекларована позивачем, не була підтверджена поданими документами.
У наданих додаткових поясненнях відповідач зазначив, що до перевірки було надано видаткові накладні по операціям з ТОВ "ХІМТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 41947222) на суму 138 970 244 грн, у тому числі ПДВ 23 161 707 грн.
При цьому, контролюючий орган зазначив, що не надання ТОВ «Минералис» до перевірки повного пакету документів, які передбачені законодавством та договором поставки з постачальником ТОВ "ХІМТРЕЙД", а саме залізничних накладних та ТТН на задекларований об`єм по документах складених контрагентом-постачальником, видаткових накладних, сертифікатів якості під кожну партію придбаного ТМЦ свідчать про відсутність такої поставки товарів. Відповідач вказав на те, що перевіркою не підтверджено реальність здійснення господарських операцій ТОВ «Минералис»» із контрагентом-постачальником ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" за жовтень 2021 року щодо придбання мінеральних добрив на загальну суму 302517663,50 грн, в тому числі ПДВ – 50419610,58 гривень.
Приймаючи оскаржувані податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган вказував на те, що позивачем завищено суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню за жовтень 2021 року за рахунок формування податкового кредиту по господарських операціях з контрагентом-постачальником ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД», які документально не підтверджені (відсутні ТТН, видаткові накладні, сертифікати якості). Також зазначено про завищення від`ємного значення з ПДВ за жовтень 2021 року за рахунок формування податкового кредиту по операціях, які документально не підтверджені (відсутні ТТН, видаткові накладні, сертифікати якості). 
В свою чергу, як встановлено в ході розгляду справи позивачем були надані контролюючому органу документи у підтвердження реальності здійснюваних з ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД» господарських операцій, зокрема, договори та специфікації, видаткові накладні, залізничні квитанції, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, банківські виписки, інвентарні описи, а також податкові накладні.
Судом встановлено, що за результатами проведених господарських операцій були складені податкові накладні, які зареєстровані у ЄРПН. 
Крім того встановлено, що перевірка наявності фактичної оплати постачальникам, що включена позивачем до бюджетного відшкодування за жовтень 2021 року підтверджується Додатком № 2 до акта перевірки.
Однак, незважаючи на факт подання позивачем первинних документів у підтвердження реального здійснення господарських операцій з контрагентом-постачальником ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД», а також фактичного руху активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, контролюючий орган дійшов висновку про не підтвердження позивачем реальності всіх здійснюваних з ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД» господарських операцій.
В ході розгляду справи судом було встановлено, що в акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що згідно наданих до перевірки видаткових накладних, оформлено поставку ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" мінеральних добрив на адресу ТОВ "Минералис" в жовтні 2021 року в кількості 9655,37 тон на загальну суму 138970244,6 грн, в т.ч. ПДВ 23161707,44 гривень.
У зв`язку з встановленням невідповідності даних у бухгалтерському обліку з наданими видатковими накладними, уповноваженій особі ТОВ «Минералис» Надворській Оксані Олександрівні вручено лист від 17.01.2022 №457/6/14-29-07-04-02 щодо проведення інвентаризації активів на підприємстві з метою підтвердження факту їх придбання.
В свою чергу у відповідь на вказаний лист позивач повідомив контролюючий орган про готовність провести інвентаризацію основних засобів та товарно-матеріальних цінностей товарів (мінеральні добрива, засоби захисту рослин). 
У ході проведення інвентаризації представник контролюючого органу участі не приймав посилаючись на значну віддаленість м. Миколаєва та складських орендованих приміщень ТОВ «Минералис», які знаходяться по всій території України та на стислі терміни проведення перевірки (5 робочих днів).
В свою чергу за наслідками проведеної товариством інвентаризації, перевіряючим були надані відповідні інвентаризаційні описи (основний склад та в розрізі філій).
Як зазначено у рішенні про розгляд заперечень на акт перевірки, згідно інвентаризаційних описів мінеральні добрива станом на 20.01.2022 знаходились на відповідальному зберіганні на наступних елеваторах: м. Снігурівка, Баштанського району, Миколаївська область; с. Чотирбоки, Шепетівський район, Хмельницька область; м. Помічна, Новоукраїнський район, Кіровоградська область; м. Лебедин, Лебединський район, Сумська область; м. Арциз, Болградський район, Одеська область; м. Апостолове, Криворізький район, Дніпропетровська область; м. Бобринець, Бобринецький район, Кіровоградська область; смт. Велика Олександрівка, Бериславський район, Херсонська область; смт. Миколаївська, Березівський район, Одеська область; смт. Золочів, Богодуховськи район, Харківська область; м. Вознсенськ, Вознсенський район, Миколаївська область; смт. Казанка, Баштанський район, Миколаївська область; с. Явкіно, Баштанський район, Миколаївська область; с. Лоцкіне, Баштанський район, Миколаївська область; с. Більманка, Пологівський район, Запорізька область; м. Пологи, Пологівський район, Запорізька область; м. Токмак, Пологівський район, Запорізька область; с. Тернувате (Гайчур), Запорізький район, Запорізька область та інші.
Колегія суддів звертає увагу на те, що за положеннями ст. 10 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.
Враховуючи зазначене контролюючим органо безпідставно не прийнято до уваги результати проведеної позивачем інвентаризації, якими підтверджується фактична наявність товарно-матеріальних цінностей.
Суд першої інстанції правомірно відхилив доводи контролюючого органу про неможливість визначення фактичної наявності залишків мінеральних добрив на складських приміщеннях ТОВ «Минералис», оскільки вони ґрунтуються на припущеннях та є наслідком відмови відповідача від участі у інвентаризації.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що позивачем окрім видаткових накладних, які підтверджують факт поставки ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД позивачу мінеральних добрив у кількості 9469,37 т на загальну суму 136 766 241,87 грн, у тому числі ПДВ 22 794 373,14 грн., були надані до суду також видаткові накладні про поставку ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" мінеральних добрив на загальну суму 165 751 421,63 грн, у тому числі ПДВ 27 625 237,44 грн., що додатково підтверджує правомірність формування позивачем показників податкового обліку.
Враховуючи все вищезазначене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що позивачем підтверджено належними та достовірними доказами факт здійснення господарських операцій з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" щодо поставки мінеральних добрив на загальну суму 302 517 633,50 грн., за результатами яких позивачем правомірно включено до складу податкового кредиту за жовтень 2021 року суму ПДВ 50 419 610,58 грн. 
В свою чергу висновки акту перевірки є нечіткими та суперечливими, відповідачем не наведені належні обґрунтування власних висновків щодо не підтвердження первинними документами бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій позивача з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" щодо поставки мінеральних добрив на загальну суму 302 517 633,50 грн., в тому числі суму ПДВ 50 419 610,58 грн. 
Що стосується взаємовідносин позивача з ТОВ «ЗЕРНО-СТОК» (код ЄДРПОУ 41807321), слід зазначити наступне:
Судом встановлено, що 01.01.2021 року між позивачем та ТОВ «ЗЕРНО-СТОК» був укладений Договір № 0101-21, відповідно до пункту 1.1 якого у порядку, строки та на умовах, визначених цим Договором і Специфікаціями до нього, Постачальник зобов`язується поставляти та передавати у власність покупця такий товар: насіння для сівби, пестициди в препаративних формах, що є засобом захисту рослин, регулятори рости рослин і мікродобрива, мінеральні добрива, надання послуг (з перевезення, з навантаження-розвантаження, з просування товару), а покупець зобов`язується приймати цей товар й оплачувати його.
За умовами укладеного договору, погоджені сторонами асортимент, кількість і ціна товару вказується сторонами в специфікаціях до договору, які є невід`ємною його частиною. 
Товар постачається на умовах FCA (склад постачальника), або DAP (склад покупця).
Покупець зобов`язується оплатити постачальнику товар у строк, що вказаний у специфікації. Якщо в специфікації не вказано строк (термін) оплати товару, то такий товар оплачується покупцем за 10 днів до граничної дати його поставки (передачі покупцю або перевізнику).
В подальшому між позивачем і ТОВ «ЗЕРНО-СТОК» були укладені додаткові угоди до Договору від 01.01.2021 року щодо надання позивачу послуг з перевезення селітри аміачної та карбамідів, а саме: № 1 від 16.01.2021 про перевезення 4722 т селітри аміачної із смт Гребінки Київської області до м. Миколаєва Миколаївської області; № 2 від 18.01.2021 про перевезення 1945 т селітри аміачної із м. Миколаєва Миколаївської області до смт Гребінки Київської області; № 3 від 19.01.2021 про перевезення 10000 т селітри аміачної та карбамідів із смт Гребінки Київської області до Снігурівського району Миколаївської області; № 4 від 20.01.2021 про перевезення 10000 т селітри аміачної та карбамідів із Снігурівського району Миколаївської області до смт Гребінки Київської області; № 5 від 21.01.2021 про перевезення 11400 т селітри аміачної та карбамідів із смт Казанка Миколаївської області до смт Гребінки Київської області; № 6 від 22.01.2021 про перевезення 8045 т селітри аміачної із смт Гребінки Київської області до смт Казанка Миколаївської області; № 7 від 25.01.2021 про перевезення 8333 т селітри аміачної та карбамідів із смт Гребінки Київської області до м. Миколаєва Миколаївської області; № 8 від 26.01.2021 про перевезення 5555 т селітри аміачної та карбамідів із м. Миколаєва Миколаївської області до смт Гребінки Київської області.
Згідно наданих документів, у період з 16.01.2021 по 26.01.2021 ТОВ «ЗЕРНО-СТОК» на виконання Договору від 01.01.2021 надав позивачу послуги з перевезення 60000 т добрив, зокрема: з населених пунктів Миколаївської області до смт Гребінки Київської області – 28900 т; із смт Гребінки Київської області до населених пунктів Миколаївської області – 31100 тон.
У підтвердження виконання умов укладеного договору та додаткових угод до нього позивач надав Акт наданих послуг від 31.01.2021 року № 13, згідно якого ТОВ «ЗЕРНО-СТОК» надало позивачу послуги з перевезення 60000 тон вантажу на загальну суму 21600000,00 грн, у т.ч. ПДВ – 3600000,00 грн.
Як встановлено судом оплата послуг підтверджена платіжними дорученнями від 16.01.2021 року № 16, від 16.01.2021 року № 880, від 18.01.2021 року № 885, від 18.01.2021 року № 889, від 19.01.2021 року № 896, від 19.01.2021 року № 891, від 19.01.2021 року № 895, від 19.01.2021 року № 890, від 22.01.2021 року № 905, від 25.01.2021 року № 910, від 25.01.2021 року № 911, від 26.01.2021 року № 917 на загальну суму 21600000,00 грн.
Крім того до перевірки надано товарно-транспортні накладні від 16.01.2021 року № 16, від 18.01.2021 року № 18, від 19.10.2021 року № 19, від 20.01.2021 року № 20, від 21.01.2021 року № 21, від 22.01.2021 року № 22, від 25.01.2021 року № 25, від 26.01.2021 року № 26.
Таким чином позивачем були надані первинні документи у підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ «ЗЕРНО-СТОК».
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно відхилив посилання ГУ ДПС на наявність певних недоліків у наданих до перевірки ТТН, з огляду на те, що вказане не може бути підставою для невизнання господарської операції.
Доводи контролюючого органу про відсутність економічної вигоди від здійснюваних господарських операцій та нереальність здійснюваних операцій між позивачем та ТОВ «ЗЕРНО-СТОК», не підтверджені належними та допустимими доказами.
У справі, що розглядається, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не подано доказів того, що по спірних операціях у позивача була відсутня розумна ділова мета, або того, що позивач та його контрагенти діяли спільно з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Відповідачем також не надано належних доказів у підтвердження доводів про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Як встановлено судом укладення договору з ТОВ «ЗЕРНО-СТОК» було обумовлено здійсненням позивачем власної господарської діяльності, при його укладенні позивач керувався розумними економічними причинами.
Колегія суддів звертає увагу на те, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника та інших учасників у сфері економіки, у зв`язку з чим презюмується економічна виправданість дій платника, спрямованих на одержання податкової вигоди, та достовірність відомостей його податкової та бухгалтерської звітності.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Таким чином, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними. При цьому, податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
В даному випадку контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в поданих позивачем документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника, як-от: судових рішень, вироків. Також, відповідачем не надано належних доказів у підтвердження невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру) та наміром одержати економічний ефект тощо.
Таким чином, податковим органом не спростовано правомірності формування позивачем показників податкової звітності за результатом здійснення господарської діяльності з ТОВ «ЗЕРНО-СТОК».
Враховуючи наявність належним чином оформлених первинних документів та підтвердження факту проведення повної оплати наданих послуг, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що сума фактично сплаченого ПДВ в розмірі 3600000,00 грн по операціям з ТОВ «ЗЕРНО-СТОК» правомірно відображена позивачем на підставі належним чином зареєстрованих податкових накладних в податковій звітності в складі податкового кредиту.
Щодо тверджень податкового органу про неправомірність віднесення ТОВ “Минералис” суми ПДВ 10 189 374,00 грн до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за жовтень 2021 року та, відповідно, до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, слід зазначити наступне:
Судом встановлено, що ТОВ “Минералис” в рядку 16.1 “Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду)” податкової декларації з податку на додану вартість (уточнюючі розрахунки з ПДВ) за жовтень 2021 року віднесло суми ПДВ по контрагентах-постачальниках, фактичне здійснення взаємовідносин з якими не підтверджено актом попередньої перевірки контролюючого органу (акт від 29 вересня 2021 року № 7066/14-29-07-03/43308658), на суму 13 789 374 грн, а саме:
- ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” (код ЄДРПОУ 41807321) за грудень 2020 року на суму ПДВ 9 602 059,65 грн, з них: 3 600 000 грн (транспортно-експедиційні послуги). ТОВ “МИНЕРАЛИС” відкориговано суму ПДВ “-” 3600000 грн (знято) уточнюючим розрахунком з ПДВ за грудень 2020 року, поданим в січні 2022 року (вх. від 11 січня 2022 року №9001025179), зменшено залишок від`ємного значення за грудень 2020 року;
- ТОВ “ХІЛДОН” (код ЄДРПОУ 43132231) за грудень 2020 року на суму ПДВ 4 187 314 грн.
Заперечуючи проти вказаного порушення, позивач посилався на те, що грошові зобов`язання, нараховані за податковим повідомленням-рішенням від 29 жовтня 2021 року №913614290703, не набули статусу узгоджених.
Відповідно до пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується:
- днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у строк, передбачений абзацом першим пункту 56.3 цієї статті;
- днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги;
- днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику;
- днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику;
- днем звернення платника податків до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань, що оскаржувались.
День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом 108-1.2.2 пункту 108-1.2 статті 108-1 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.
Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Верховний Суд у постанові від 13 лютого 2024 року у справі № 0870/5976/12 сформував висновок, відповідно до якого права та обов`язки платника податків щодо сплати податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, виникають лише після закінчення процедури оскарження рішення контролюючого органу про нарахування такого зобов`язання та його узгодження. При цьому податкове законодавство не містить заборони на декларування від`ємного значення та включення в повному обсязі його розміру до податкового кредиту в наступному податковому періоді з підстав неврахування висновків податкового органу, які не набули статусу обов`язкових до закінчення процедури оскарження рішення контролюючого органу про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ.
Як встановлено судом, ТОВ “Минералис” було оскаржено в адміністративному порядку податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2021 року №913614290703, прийняте за наслідком проведення контролюючим органом попередньої перевірки товариства, яка оформлена актом перевірки від 29 вересня 2021 року № 7066/14-29-07-03/43308658.
Так, в ході розгляду справи встановлено, що позивач подав до ДПС України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2021 року №913614290703, яка надійшла до ДПС України 05.11.2021 року за вх. № 32724/6.
За наслідком розгляду даної скарги ДПС України 20.12.2021 року прийняло рішення №28508/6/99-00-06-01-05-06, яким вказане вище ППР залишено без змін, а скаргу – без задоволення.
В подальшому позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2021 року №913614290703 до суду. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 05.12.2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.05.2024 року у справі № 400/7913/23, податкове повідомлення-рішення № 91361429073 від 29.09.2021 року визнано протиправним та скасовано.
Таким чином станом на момент подання податкової декларації за жовтень 2021 року – а саме, станом на 22.11.2021 року, позивачем було оскаржено податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2021 року №913614290703 в адміністративному порядку, і станом на цей час ДПС України ще не було прийнято рішення за наслідками розгляду поданої скарги, що свідчить про те, що з урахуванням положень ст. 56 ПК України, зазначене ППР не було узгодженим, а тому включення позивачем суми ПДВ 10 189 374 грн. по контрагентах-постачальниках ТОВ “ЗЕРНО-СТОК” та ТОВ “ХІЛДОН” до рядку 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду)” податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року є правомірним.
З огляду на встановлені у даній справі обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 11.01.2023 року форми В4 № 22214290704 та форми В1 № 22314290704 від 11.01.2023 року, є протиправними та підлягають скасуванню. 
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Миколаївській області висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги відповідача та скасування рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.04.2025 року колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд апеляційної інстанції,
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 01 травня 2026 року.

Суддя-доповідач: А.В. Бойко

Суддя: І.І. Тарновецький

Суддя: О.А. Шевчук