ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

06 травня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 340/2040/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Юрко І.В. (доповідач),
суддів: Білак С.В., Ясенової Т.І., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 січня 2026 року (суддя Черниш О.А.) в адміністративній справі №340/2040/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер-Транс» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В: 

Позивач 03.04.2024 року звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Кіровоградській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00106600704 від 25.12.2023 року. 
В обґрунтування позову зазначено, що позивач не вчиняв порушень пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за яке його притягнуто до фінансової відповідальності. Також останній не погоджується із застосованою відповідачем методикою встановлення нестачі пального та використаним ним значенням похибки і стверджує, що виявлена різниця між обліковими і фактичними залишками пального не перевищує допустиму розбіжність, яка передбачена статтею 233 ПК України при зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального. 

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 січня 2026 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «С» №00106600704 від 25.12.2023 року. Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер-Транс» судові витрати на сплату судового збору в сумі 3028 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області. 

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволені позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що у межах спірних правовідносин податковим органом, за насідком проведення фактичної перевірки АЗС позивача, правомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника. 
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Партнер-Транс» з 04.05.2001 року зареєстроване як юридична особа (ЄДРПОУ 31434566), перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Кіровоградській області. Одним із видів його діяльності є роздрібна торгівля пальним. ТОВ «Партнер-Транс» здійснює господарську діяльність на автомобільному газозаправному пункті (АГЗП), розташованому за адресою: Кіровоградська область, м.Олександрія, вул.Героїв Сталінграда, 5А. На цю адресу торгівлі позивачу 01.07.2019 року видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним терміном на 5 років та 19.06.2017 року зареєстрований реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер РРО 3000336986). Також за цією адресою зареєстрований акцизний склад пального (уніфікований номером акцизного складу 1005833).
Відповідач - Головне управління ДПС у Кіровоградській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
У листопаді 2023 року ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку автомобільного газозаправного пункту за адресою: Кіровоградська область, м.Олександрія, вул.Героїв Сталінграда, 5А, за результатами якої 13.11.2023 року складено акт №7941/11-28-09-02/31434566. 
На підставі вказаного акут перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області 25.12.2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №00106600704, яким за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону застосована фінансова санкція у розмірі 4406,10 грн..
Позивач оскаржував це рішення в адміністративного порядку, проте рішенням ДПС України від 12.03.2024 року скаргу залишено без задоволення. 
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Повноваження відповідача, порядок призначення та проведення перевірки позивачем не оскаржуються, а тому судом апеляційної інстанції не перевіряються.
Згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. 
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; 
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції. 
Відповідальність за порушення суб`єктами господарювання вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Зокрема, згідно зі статтею 17 Закону №265/95 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. 
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій, однак на неповну суму покупки; не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій; невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95. Відповідно, наявність будь-якої з зазначених обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 цього Закону. Обов`язковою ознакою об`єктивної сторони цього правопорушення є факт здійснення розрахункової операції, пов`язаної з продажем товару (наданням послуг) та отриманням коштів.
Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Для притягнення до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95 контролюючий орган зобов`язаний довести факт конкретної розрахункової операції, а не лише нестачу товарно-матеріальних цінностей.
У ході фактичної перевірки 02.11.2023 року посадові особи ГУ ДПС у Кіровоградській області спільно із представником ТОВ «Партнер-Транс» провели зняття залишків пального (газ скраплений) на АГЗП та склали акт зняття залишків.
В акті перевірки №7941/11-28-09-02/31434566 від 13.11.2023 року зазначено, що перевіркою встановлено відмінність залишків пального згідно Х-звіту та фактичними залишками. Згідно з Х-звітом від 02.11.2023 року залишки газу скрапленого на АГЗП становлять 8835,78 л, а фактичні залишки склали 8637 л (об`єм нафтопродукту в резервуарах - 8607 л, об`єм нафтопродукту в трубопроводі - 30 л). З урахуванням похибки вимірювання 0,5% (44,18 л) встановлено нестачу газу скрапленого у кількості 154,6 л на загальну суму 4406,10 грн. за ціною реалізації на момент перевірки 28,5 грн./л. 
Разом з тим, в акті перевірки відсутня інформація про методи вимірювання та способи, за допомогою яких встановлено фактичні залишки скрапленого газу в резервуарах та в трубопроводі. Відповідач не пояснив суду розрахунки, внаслідок яких він встановив кількість такого пального (графи 5, 6 акту зняття залишків).
Отже, наведена в акті перевірки інформація щодо фактичної кількості скрапленого газу та розміру нестачі скрапленого газу не може вважатись достовірною, про що вірно зазначив суд першої інстанції.
При цьому, сам по собі факт розбіжності між фактичними залишками пального та обліковими залишками по Х-звіту не є беззаперечним доказом реалізації пального без проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій і не є підставою для висновку про порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95. 
В даному випадку контролюючий орган не довів, що виявлена різниця у кількості пального виникла саме внаслідок реалізації пального покупцям, була пов`язана з отриманням коштів, є наслідком фактичного непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій.
В акті перевірки не зафіксовано конкретних розрахункових операцій щодо продажу товарів (пального) на суму 4406,10 грн., які б мали місце на господарській одиниці позивача та не були проведені через реєстратор розрахункових операцій. 
Виявлена у ході фактичної перевірки нестача скрапленого газу сама по собі не є свідченням проведення розрахункових операцій з порушенням вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95 і не становить склад жодного з правопорушень, відповідальність за які передбачена пунктом 1 статті 17 цього Закону, а тому застосування до позивача фінансової санкції за таку нестачу є протиправним.
Враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про неправомірностість прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. 
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені вище обставини в їх сукупності, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню. 

Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 січня 2026 року в адміністративній справі №340/2040/24 залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 січня 2026 року в адміністративній справі №340/2040/24 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 

Головуючий - суддя І.В. Юрко 

суддя С.В. Білак 

суддя Т.І. Ясенова