ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

22 травня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/5690/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Лукманової О.М., Божко Л.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.01.2026 року (головуючий суддя Сластьон А.О.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЛЕКС СИСТЕМ» до відповідача Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:
Позивач, ТОВ «ФЛЕКС СИСТЕМ», 19.02.2026 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Черкаській області, просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 10.12.2024 №19072/23-00-09-01.
В обґрунтування позову зазначено, що у наказі про проведення фактичної перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні підстави проведення перевірки (відсутня інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій), окрім як на норми, що регулюють питання її призначення. Неможливість ідентифікації фактичних підстав призначення перевірки, а також порушення порядку її проведення є істотними процедурними порушеннями, які безпосередньо впливають на об`єктивність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, а значить є самостійними підставами для визнання цієї перевірки неправомірною, за наслідками якої було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про його протиправність. Контролюючий орган зробив висновок про порушення на підставі бази даних «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій». Проте, на думку позивача, вказане порушення, не може бути встановлено в межах фактичної перевірки. Безпосередньо в рамках контрольної закупівлі посадовими особами контролюючого органу було придбано лише добавку ароматичну харчову «Crazy Juice-Barberis» об`ємом 30 мл за ціною 270,00 гривень, отже, під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом не було встановлено жодного порушення податкового законодавства у період здійснення перевірки. Також, позивач посилається на те, що фактична перевірка була проведена за минулий період, попри те, що минулі періоди, на переконання позивача, можуть бути об`єктом виключно документальної перевірки, що проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації. Позивач заперечує здійснення у період з 24.07.2024 роздрібної реалізації тютюнової сировини, сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину. Вказує, що контролюючий орган не зазначив в акті перевірки посилань на розрахункові документи (фіскальні чеки), їх реквізити, на підставі яких податковий орган дійшов висновку про порушення суб`єктом господарювання вимог податкового законодавства.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.01.2026 року позов – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 10.12.2024 №19072/23-00-09-01.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. Вказує, що зазначення в наказі про проведення перевірки будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки), окрім посилань на норми законодавства, не вимагається ПК України. Наголошує, що податковий орган має право на проведення фактичної перевірки з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством, не обмежуючись днем проведення перевірки, в тому числі за минулі періоди. Відповідач зазначає, що використання даних СОД РРО є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки. Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23. 
Згідно статті 309 КАС апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.
Враховуючи, що у період з 06.04.2026 до 10.04.2026 головуючий суддя Дурасова Ю.В. брала участь у онлайн-підготовці суддів апеляційних адміністративних судів згідно Календарного плану підготовки суддів для підтримання кваліфікації на 2026 рік, також у період з 14.04.2026 до 15.04.2026 головуючий суддя Дурасова Ю.В. перебувала у відрядженні, що унеможливило розгляд справи у визначений ч. 1 ст. 309 КАС України строк.
При цьому, в період з 04.05.2026 року по 19.05.2026 року колегія суддів у складі Дурасової Ю.В, Божко Л.А., Лукманової О.М. перебувала у черговій щорічній відпустці, тому постанова у цій справі приймається в перші дні після виходу колегії суддів з чергової відпустки.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, позивач ТОВ «Флекс Систем» (Ідентифікаційний код: 44864780, місцезнаходження: 49038, м. Дніпро, вул. Мудрого Ярослава Князя, буд. 27) зареєстроване 28.09.2022.
Основним видом економічної діяльності є: 
Код КВЕД: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (Основний); 41.10 Організація будівництва будівель; 
47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 
47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 
47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах; 
47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 
47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет; 
47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 
68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 
70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 
77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.
Позивачем орендується частина нежитлового приміщення, загальною площею 4 кв. м. (чотири метра квадратних), розміщена на 1-му поверсі торгово-розважального центру, який знаходиться за адресою: м. Черкаси, бульвар Шевченка, 208/1.
На підставі висновків акту від 04.11.2024 №13826/23-00-09-01-16/44864780 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «Флекс Систем» Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.11.2024 №0728610709 форми «С» на загальну суму штрафних санкцій 501 640,00 гривень за порушення п. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» відповідальність якого передбачена пп. 21 п. 2 ст. 73 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Позивач вважає протиправним вказане податкове повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI визначено, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Обґрунтовуючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення представник позивача вказує на відсутність підстав для проведення фактичної перевірки, передбачених п.80.2.5 ст. 80 ПК України.
Надаючи оцінку таким доводам, судом враховано, що відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Підстави для призначення фактичної перевірки визначені у пп. 80.2.1- 80.2.7 п.80.2 ст. 80 ПК України.
Позивач, посилається на п.81.1. ст.81 ПК України обґрунтовуючи свою позицію вказує на те, що для призначення фактичної перевірки мають існувати фактичні обставини та передумови, які повинні бути зазначені в наказі про призначення такої перевірки, з якого має бути чітко зрозуміло саме яка підстава для проведення перевірки визначена контролюючим органом. Натомість, відповідач лише здійснив посилання на норми чинного законодавства без обґрунтування жодної з можливих підстав, визначеної п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Вказані вище доводи позивача спростовані судом першої інстанції, враховуючи таке:
Приписами п.81.1 ст.81 ПК України наказ про проведення перевірки має, крім іншого, містити підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Матеріалами справи підтверджено, що оскаржуваний наказ прийнятий на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України ( у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп.80.2.5).
Наведені положення свідчать про те, що підпунктам 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У такому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг підакцизних товарів).
Отже, норма зазначеного вище підпункту, на який посилається представник позивача (пп.80.2.5) дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального покладені на відповідача.
Відповідні функції контролюючих органів передбачені також і пунктом 19-1.1 статті 19-1 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), зокрема контролюючі органи виконують такі функції:
здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (пп.19-1.1.1);
контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів (пп.19-1.1.2);
здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (пп.19-1.1.4)
здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (пп.19-1.1.14);
здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (пп.19-1.1.16).
Таким чином, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу, а також реалізації пального, контроль за його цільовим використанням.
Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду (постанови від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 11 травня 2022 року у справі №540/4141/20, від 01.06.2022 у справі №520/7331/21, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 липня 2022 року у справі №320/1864/21, від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 25 квітня 2023 року у справі №520/3328/2020), що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Також Верховний Суд, зокрема, у постанові від 25.04.2023 у справі №520/3328/2020, розглядаючи справу з подібними правовідносинами відмітив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. 
При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що згідно наказу від 24.10.2024 №2521-п (а.с. 61 т.1), перевірка була призначена у тому числі у зв`язку із здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу пального, що є самостійною підставою згідно із пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
При цьому, дійсно, окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на яку вказує позивач є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, у випадку призначення перевірки саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Водночас, в спірних правовідносинах формулювання підстав перевірки в наказі дає цілковите розуміння, що підставою перевірки за вказаним підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (яким передбачено декілька підстав для призначення перевірки) є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки.
Отже, податковим органом було дотримано форми та змісту наказу про призначення перевірки на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України, а відтак доводи представника позивача про необхідність відображення у наказі про призначення перевірки на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України інформації про порушення вимог законодавства у цьому випадку є помилковими.
Матеріалами справи підтверджується, що на підставі п.п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 -20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ зі змінами тг доповненнями (далі ПКУ), ст. 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Пре державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), ст. 72 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту дистилятів, біоетанолу, етилового, алкогольних напоїв тютюнових виробів, спиртових тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів пального та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 24 жовтня 2024 року №2518-п та направлень виданих Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведена фактична перевірка діяльності ТОЕ "ФЛЕКС СИСТЕМ", щодо контролю за дотриманням вимої законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування спирт) етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що використовуються в електронних рідин, сигаретах, цільового використання спирту етилового платниками податків, здійснення функцій визначених законодавст у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюі виробів, відображення правильності обрахунку акцизного фіскальних підакцизних податк) роздрібного продажу товарів в розрахункових документах та звітах, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, за місцем фактичного провадження діяльності, за адресою: м. Черкаси, бульвар Шевченка, буд. 208/1, торгівельний павільйон лот 190/1 за період діяльності з 28.09.2022 до 02.11.2024.
Перевірка проводилася з 28.10.2024 до 01.11.2024.
За результатами перевірки складено акт про результати фактичної перевірки ТОВ «ФЛЕКС СИСТЕМ» від 04.11.2024 №13826/23-00-09-01-16/44864780, яким встановлено наступні порушення:
« 28.10.2024 о 13 годині 56 хвилин в торгівельному павільйоні за адресою: м.Черкаси, бульвар Шевченка, буд. 208/1, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "ФЛЕКС СИСТЕМ" (ідентифікаційний код: 44864780), встановлено факт продажу добавки ароматичної харчової «Crazy Juice - Barberis» об`ємом 30 мл за ціною 270,00 грн. в наборі разом з нікотином «Нікобустер» «Salt» та гліцерину, що є сировиною для рідин які використовується в електронних сигаретах, продавець отримав кошти, провів розрахункову операцію через ПРРО фіскальний номер №4000487951 та видав фіскальний чек №41VYzZCjwsO від 28.10.2024.
В ході огляду місць здійснення діяльності ТОВ "ФЛЕКС СИСТЕМ" встановлено факт зберігання підакцизних товарів:
1. Нікобаза в наборі з марками акцизного податку встановленого зразка, в кількості 5 штук на суму 1745,00 грн.;
2. Нікобустер «Salt» Змл (5%) - 500мг/мл в наборі в кількості 18 штук на суму 4860.00 грн.;
3. Нікотин «Gold» в пластиковій коробці 50 мг, в кількості 13 штук на суму 4030.00 грн., про що складено акт ТМЦ від 28.10.2024 на загальну суму 10635,00 грн.
В ході проведення фактичної перевірки, згідно бази даних «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» в торгівельному павільйоні: м. Черкаси, бульвар Шевченка, буд. 208/1, через фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій №4000487951, ТОВ "ФЛЕКС СИСТЕМ" (ідентифікаційний код: 44864780) за період з 27.07.2024 до 01.11.2024 здійснювало реалізацію наборів ароматизаторів та нікотину, що є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах на суму 250 820,00 грн.
Головним уапвлінням ДПС у Черкаській області продавцю Товариства "ФЛЕКС СИСТЕМ" Кірєєву Рустаму надано письмове звернення про надання документів від 28.10.2024.
Згідно наданих документів ТОВ "ФЛЕКС СИСТЕМ", а саме: видаткових накладних від 27.08.2024 №01342 та від 18.09.2024 №А-0000273 відповідачем встановлено, що підприємство придбавало нікобустер Salt Змл (5%) - 500мг/мл (код УКТ ЗЕД 2939791000) та нікотин 5мл (код УКТ ЗЕД 29397910000).
В подальшому ТОВ "ФЛЕКС СИСТЕМ" здійснювало реалізацію добавки ароматичної харчової в наборі разом з нікотином «Нікобустер» «Salt» та гліцерину, чим було порушено п. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Відповідальність передбачена пп. 21 п. 2 ст. 73 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
У зв`язку з незгодою з доводами, викладеними в Акті фактичної перевірки від 04.11.2024 №13826/23-00-09-01-16/44864780 ТОВ «ФЛЕКС СИСТЕМ» подані до ГУ ДПС у Дніпропетровській області пояснення та заперечення до висновків за результатами перевірки.
За результатами розгляду заперечення ТОВ «ФЛЕКС СИСТЕМ» отримано лист «Про надання відповіді на заперечення» від 05.12.2024 №25420/6/23-00-09-01-06, яким залишено результати без змін висновки акту перевірки.
На підставі висновків акту від 04.11.2024 №13826/23-00-09-01-16/44864780 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «Флекс Систем» Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.11.2024 №0728610709 форми «С» на загальну суму штрафних санкцій 501 640,00 гривень за порушення п. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» відповідальність якого передбачена пп. 21 п. 2 ст. 73 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Позивач вважає протиправним вказане податкове повідомлення-рішення.
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів апеляційної інстанції щодо можливості проведення контролюючим органом фактичної перевірки за минулі періоди, зазначає наступне:
Позивач посилається на те, що у наказі від 24 жовтня 2024 №2518-п визначено період, що перевіряється, а саме з 28.09.2022 до 02.11.2024, що носить характер документальної перевірки з огляду на необхідність перевірки даних за минулий період.
Однак, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. 
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, та якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. 
Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки - зроблено висновок і Верховним Судом у справі №826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).
Відтак, вказані доводи позивача щодо проведення перевірки з грубим порушенням процедури спростовані судом першої інстанції.
Щодо наявності (відсутності) факту продажу добавки ароматичної харчової «Crazy Juice-Barberis» об`ємом 30 мл за ціною 270,00 гривень в наборі разом з нікобустером «Salt» та гліцерином, що є сировиною для рідин, які використовується в електронних сигаретах, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне:
Позивач вказує, що в рамках контрольної закупівлі посадовими особами контролюючого органу було придбано лише добавку ароматичну харчову «Crazy Juice-Barberis» об`ємом 30 мл за ціною 270,00 гривень, отже, під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом не було встановлено жодного порушення податкового законодавства в частині продажу ароматичної добавки в наборі разом з нікобустером «Salt» та гліцерином як сировини для рідин, які використовуються в електронних сигаретах.
Також, позивач звертає увагу, що контролюючий орган не зазначив в акті перевірки посилань на розрахункові документи (фіскальні чеки), їх реквізити, на підставі яких податковий орган дійшов висновку про порушення суб`єктом господарювання вимог податкового законодавства.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18 червня 2024 року №3817-IX місце роздрібної торгівлі - місце реалізації товарів (продукції), у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, в якому проводяться розрахункові операції, або місце реалізації товарів (продукції), з якого здійснюється їх відвантаження для подальшої доставки до кінцевих споживачів. 
Проведення розрахункових операцій у такому місці роздрібної торгівлі здійснюється через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, програмні реєстратори розрахункових операцій із створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у передбачених законодавством випадках - із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок, в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, незалежно від того, чи оформлюється через них продаж інших товарів.
Роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування.
Статтею 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18 червня 2024 року №3817-IX встановлено, що роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: 
на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, 
на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
Отже, роздрібна торгівля передбачає наявність розрахункових операцій, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ, який оформлений під час проведення фактичної перевірки.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріали справи містить фіскальний чек №41VYzZCjwsO від 28.10.2024 щодо реалізації добавки ароматичної харчової (ароматизатор) «Crazy Juice - Barberis» об`ємом 30 мл за ціною 270,00 грн.
При цьому, матеріали справи не містять жодних показань свідків або письмових чи відео доказів реалізації позивачем нікобустеру «Salt» 2 мл (5%) та гліцерину іншим особам та отримання виручки, що є складовою торгівлі, також не вилучено грошей, одержаних внаслідок такої реалізації.
Аналіз вказаних обставин дає підстави для висновку про відсутність підтвердження відповідачем факту реалізації позивачем товару нікобустер «Salt» 2 мл (5%) та гліцерину, які в тому числі відсутні в чеку.
Крім того, надано податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, в якій також відсутнє підтвердження факту реалізації позивачем товару нікобустеру та гліцерин у період, за який здійснюється перевірка.
Доказів роздрібної торгівлі на території України позивачем саме сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином, заборона яких встановлено частиною 2 статті 23 Закону №3817-IX, матеріали справи не містять.
З огляду на викладене, відповідач не довів порушення частини 2 статті 23 Закону №3817-IX.
Суд першої інстанції критично оцінив кваліфікацію окремих товарів ароматизатора та гліцерин у якості сировини для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оскільки таке не відповідає визначенню, що міститься у п. 78 ст. 1 Закону №3817-IX (з чим колегія суддів апеляційної інстанції погоджується).
При цьому, встановлені контролюючим органом в Акті перевірки обставини придбання та зберігання позивачем нікобази в наборі з марками акцизного податку встановленого зразка, в кількості 5 штук на суму 1745,00 грн.; нікобустера «Salt» Змл (5%) - 500мг/мл в наборі в кількості 18 штук на суму 4860.00 грн.; нікотину «Gold» в пластиковій коробці 50 мг, в кількості 13 штук на суму 4030.00 грн., не свідчать про здійснення позивачем роздрібного продажу такого товару за відсутності належних доказів на підтвердження зазначених обставин.
Враховуючи наведені вище обставини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 10.12.2024 №19072/23-00-09-01 є протиправним та підлягає скасуванню.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства, що регулює дані правовідносини. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.01.2026 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 22.05.2026 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя О.М. Лукманова 

суддя Л.А. Божко