ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2026 року	Львів	Справа № 380/20969/24 пров. № А/857/17752/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді	Матковської З. М.	
суддів -	Гінди О. М.	
 	Гуляка В. В.	
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінпрод Галичини» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року у справі №380/20969/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінпрод Галичини» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,-
головуючий суддя першої інстанції – Костецький Н.В., час ухвалення -у письмовому провадженні, місце ухвалення – м. Львів, дата складання повного тексту – 08.04.2025
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Мінпрод Галичини» звернулось в суд із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС України від 12.04.2024 року № 16588/13-01-07-09 із накладенням на скаржника штрафу у розмірі 22110,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що відповідачем було проведено фактичну перевірку ресторану «РЕБЕРНЯ на FEST republic», за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 27.02.2024 року. Відповідачем встановлено порушення п. 1, п. 2, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». На підставі акту фактичної перевірки, податковим органом 12.04.2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №16588/13-01-07-09 про накладення на позивача штрафних санкцій у розмірі 22110,00 грн. Позивач з податковим повідомленням-рішенням не погоджується, вважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки наказ на перевірку не містить вказівку про суб`єкта, у якого буде проводитись перевірка. Крім цього, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону. Наголошує, що матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечується.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08.04.2025 р. в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а також неповно з`ясовано обставини справи, які мають істотне значення для правильного вирішення спору.
Покликаючись на обставини справи, апелянт зазначає, що відповідачем не зазначено конкретні фіскальні чеки та їх номера. Крім цього, у п. 4.5. Акту перевірки не зазначено жодного додатку. Відтак, перевірка ґрунтується на припущеннях, а не на документально підтверджених доказах. 
Апелянт зауважує, що матеріалами перевірки є: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу (пункт 86.1 статті 86 Податкового кодексу України). Отже, покликання на докази надані у відзиві на позов суперечить вимогам законодавства.
Вказує, що на підтвердження правомірності своїх дій відповідач надав лише 4 фіскальні чеки. При цьому, два із них не стосуються позивача, а ФОП ОСОБА_1 . У той же час, інші два фіскальні чеки на суму 88 грн. та 180 грн. Інших фіскальних чеків, які підтверджували порушення вимог законодавства відповідачем не надано, тому апелянт вважає, що податкове повідомлення-рішення від 12.04.2024 року № 16588/13-01-07-09 є незаконним та підлягає скасуванню.
Щодо неправомірності проведення перевірки за попередній період, то апелянт зазначає, що згідно п. 2 Наказу від 26.02.2024 року № 966-ПП, перевірку наказано провести за період діяльності відповідно до статті 102 Податкового кодексу України, з 27 лютого 2024 року. Згідно Акту перевірки, перевірка проводилася за період з 01.07.2023 року по дату та час початку перевірки.
Апелянт вважає, що з аналізу положення статей 75, 80 Податкового кодексу України слідує, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це кореспондується із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.
Отже, результати фактичної перевірки мають відображати стан дотримання законодавства саме на день перевірки.
Щодо відсутності у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, то апелянт зазначає, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; непроведення розрахункової операції через РРО; невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції; проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Зауважує, що перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону. При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
Вказує, що у цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/ електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).
Водночас, Позивач наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
До розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. 
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити.
Відповідач подав відзиві на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції, вважає рішення суду законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів виходить з наступного.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки» від 26.02.2024 №966-ПП та направлень на перевірку від 27.02.2024 №1880, №1882, №1888, №1889, №1890, працівниками ГУ ДПС у Львівській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці ресторану «РЕБЕРНЯ на FESTrepublic», що розташований за адресою: м. Львів, вул. Старознесенська 24-26 та належить суб`єкту господарювання ТОВ «Мінпрод Галичини».
Мета перевірки: дотримання порядку здійснення платниками податку розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
В ході проведення перевірки встановлено порушення п. 1, п. 2, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме у фіскальних чеках де операції проводились в готівковій та безготівковій формі відсутні обов`язкові реквізити фіскального чеку передбачені п.2 р.ІІ Положення №13 Про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, а саме обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Всього за період з 01.07.2023 по час початку перевірки через ПРРО фіскальний № 4000270064 проведено розрахункові операції з видачею фіскальних чеків (згідно доданого переліку) за відсутності в них усіх обов 'язкових реквізитів на загальну суму 14 740,00 грн. Перевіркою встановлено факт ненадання особам розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 14 740,00 грн.
За результатами проведеної фактичної перевірки складено Акт (довідка) від 07.03.2024 №9545/13-04/РРО/37398654.
На підставі вказаного Акту від 07.03.2024, податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 12.04.2024 №16588/13-01-07-09, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 22 110,00 грн.
Не погодившись із цим рішеннями, позивач звернувся до суду.
Суд першої інстанції у задоволенні позову відмовив з тих підстав, що встановлені судом обставини справи на підставі належних та допустимих доказів підтверджують факт допущеного позивачем порушення щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, що відповідно є підставою для застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій,
Апеляційний суд вважає вірними висновки суду першої інстанції та зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі ПК України), приписи якого суд застосовує в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пунктів 20.1.10 та 20.1.11 п. 20.1. ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право:
- здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів;
- проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) ( п. 75.1., 75.1.3 ст. 75 ПК України).
За правилами п.81.1. ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Відповідно до підпунктів 80.2.2., 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Пунктом 86.1 ст.86 ПК України визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно до п.86.8 ст.86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Щодо проведення перевірки з порушенням, оскільки результати фактичної перевірки мають відображати стан дотримання законодавства саме на день перевірки.
Апелянт вважає, що перевірка проведена з порушеннями, оскільки результати фактичної перевірки мають відображати стан дотримання законодавства саме на день перевірки, у наказі не зазначено суб`єкт господарювання у якого буде проводитись перевірка, тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятись.
З цього приводу апеляційний суд зазначає наступне. 
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація булла надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому, Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 ПК України (не пізніше 1095 днів).
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).
У спірному випадку період, за який здійснюється перевірка, визначено з урахуванням положень ст.102 ПК України, про що зазначено в самому наказі ГУ ДПС у Львівській області від 26.02.2024 №967-ПП «Про проведення фактичної перевірки».
Таким чином, враховуючи дату початку проведення перевірки 27.02.2024 та приймаючи до уваги положення ст.102 ПК України, контролюючий орган мав право здійснити перевірку дотримання позивачем порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій за період з 01.07.2023 по дату початку перевірки.
Отже, є безпідставними доводи позивача про те, що проведена перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки. Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 20 червня 2024 року у справі № 240/714/21.
Позивач зазначає, що перевірка проведена з порушеннями, а саме результати фактичної перевірки мають відображати стан дотримання законодавства саме на день перевірки, у наказі не зазначено суб`єкта господарювання у якого буде проводитись перевірка, тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятись.
Суд першої інстанції вірно вказав, що за усталеною практикою Верховного Суду, порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень може бути підставою для скасування такого рішення, проте, лише за умови, що таке порушення вплинуло або об`єктивно могло вплинути на правильність оскаржуваного рішення. Неточності у наказі є процедурним порушенням, яке не вплинуло на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.
Також суд першої інстанції вірно покликався і на постанову Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17. У вказаній постанові сформульовано правовий висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Надаючи оцінку доводам позивача щодо неправомірності та порушень, на його думку, проведеної перевірки, колегія суддів апеляційного суду погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що в ході розгляду справи не встановлено поршень, які є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки позивача.
Апеляційний суд зазначає, що в Наказі від 26.02.2024 №966-ПП «Про проведення фактичної перевірки» зазначено дату його видачі - 26.02.2024 року, найменування контролюючого органу - ГУ ДПС у Львівській області, підставу, наведено найменування та адресу об`єкта перевірка якого проводиться, мету перевірки, підстави для проведення перевірки відповідно до ПК України, дату початку перевірки, вид перевірки, період діяльності, що перевіряється.
Наказ підписано керівником контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу.
Виданню означеного вище наказу передувала доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 23.02.2024 №68/13-01-07-09-11 про можливі порушення позивачем вимог законодавства.
У наказі ГУ ДПС у Львівській області від 26.02.2024 року №966 - ПП «Про проведення фактичної перевірки» не зазначена тривалість перевірки, водночас, у пред`явлених направленнях на проведення перевірки від 27.02.2024 №1890, №1880, №1882, №1889 та №1888 зазначено, що ГУ ДПС у Львівській області проводить з 27.02.2024 року фактичну перевірку ресторану «РЕБЕРНЯ на FESTrepublic» за адресою: м.Львів, вул. Старознесенська 24-26 тривалістю 10 днів.
Проте, апеляційний суд погоджується із висновком суд першої інстанції, про те, що такий недолік не є та не може бути безумовною підставою для висновку про незаконність такої перевірки.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 12.04.2024 року № 16588/13-01-07-09.
Як слідує з Акту перевірки, зокрема п. 2.2.20, перевіркою встановлено, що в період з 01.07.2023 по дату та час початку перевірки у фіскальних чеках, де операції проводились в готівковій та безготівковій формі відсутні обов`язкові реквізити фіскального чеку, передбачені в пункті 2 розділу ІІ Положення №13 «Про форму і зміст розрахункових документів», а саме: обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Всього за період з 01.07.2023 по дату та час початку перевірки через РРО фіскальний №4000270064 проведено розрахункові операції з видачею фіскальних чеків (згідно доданого переліку) за відсутності в них усіх обов`язкових реквізитів на загальну суму 14740,00 грн.
Перевіркою встановлено факти ненадання особам розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 14740,00 грн.
За результатами перевірки прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 12.04.2024 року № 16588/13-01-07-09, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінпрод Галичини» застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення пункту 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг» видача невідповідного розрахункового документа в розмірі 22110,00 грн.
У Розрахунку штрафних санкцій зазначено про порушення платником податків пп.1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
Відповідно до пп. 1, 2 ч. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до п.1 ч.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -за кожне наступне вчинене порушення.
Отже, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Тобто, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) утворює склад правопорушення.
Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 частини 17 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до ст.2 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» від 21.01.2016 №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів - код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
Суд першої інстанції правильно виснував, що обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
У цій справі, фіскальні чеки, які були надруковані на РРО фіскальний №4000270064 в період з 01.07.2023 по 07.03.2024 на загальну суму 14740,00 грн. не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів визначені пунктом 2 розділу II Положення, так як в фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити, а саме: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку.
Колегія суддів апеляційного суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Верховний Суд у постанові від 2 лютого 2023 року № 500/6845/21 сформував правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення необхідно розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону про РРО.
У постановах від 07 серпня 2025 року у справі № 280/6835/23 та від 16 вересня 2024 року у справі 280/6832/23 Верховний Суд вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону про РРО.
У постанові від 27 березня 2025 року у справі №280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом про РРО.
Узагальнивши зміст наведених вище правових позицій, Верховний Суд зазначає, що законодавство безпосередньо не визначає відповідальності саме за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту. Саме за останнє правопорушення Законом про РРО й передбачена відповідальність.
Апеляційний суд також зауважує, що відповідно до абз. 2 п. 7 ст. 3 Закону № 265, суб`єкти господарювання зобов`язані подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Приписи п.83.1 ст.83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Відповідно до п. 1.2 р. I Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 (надалі - Порядок №1057), СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Згідно з п. 1.7 р. І Порядку №1057, суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.
Згідно з пунктом 2.2 розділу ІІ Порядку №1057 система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних система обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.
Отже, система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.
Тобто, за загальним правилом, інформація, яка надійшла до податкового органу з РРО, має відповідати даним розрахункових документів, які були створені РРО в позивача.
У ст.2 Закону №265 дано визначення електронної копії розрахункового документа – електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
Отже, відомості із СОД РРО у вигляді електронних копій розрахункових документів є ідентичною копією розрахункового документа створеного реєстратором розрахункових операцій та, відповідно належним і достовірним доказом у справі, що розглядається.
Таким чином, контролюючим органом було вірно кваліфіковано вказані обставини, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до п. 1 ст. 17 Закону № №265/95-ВР, оскільки встановлені судом обставини справи на підставі належних та допустимих доказів підтверджують факт допущеного позивачем порушення щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. 
Щодо доводів апелянта про те, що відсутні докази про факт вчинення податкового правопорушення, оскільки відповідачем не зазначено конкретні фіскальні чеки та їх номера; у п. 4.5. Акту перевірки не зазначено жодного додатку, тому вважає, що перевірка ґрунтується на припущеннях, а не на документально підтверджених доказах, то колегія суддів вважає такі необґрунтованими з урахуванням наведених вище висновків суду.
Крім цього, з Акту перевірки слідує, що «Перевіркою копій фіскальних чеків ПРРО фіскальний №94000270064 за період з 01.07.2023 по дату та час початку перевірки виявлено, що у фіскальних чеках де операції проводились в готівковій та безготівковій формі відсутні обов`язкові реквізити фіскального чеку передбачені п.2 р.ІІ Положення №13 «Про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, а саме обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Всього за період з 01.07.2023 по час початку перевірки через ПРРО фіскальний № 4000270064 проведено розрахункові операції з видачею фіскальних чеків (згідно доданого переліку) за відсутності в них усіх обов`язкових реквізитів на загальну суму 14 740,00 грн.
Таким чином, перевіркою встановлено факт ненадання особам розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 14 740,00 грн».
Отже, перевірялись копії фіскальних чеків ПРРО фіскальний №94000270064 за період з 01.07.2023 по дату та час початку перевірки. Я уже зазначалось вище, відомості із СОД РРО у вигляді електронних копій розрахункових документів є ідентичною копією розрахункового документа створеного реєстратором розрахункових операцій та, відповідно належним і достовірним доказом у справі.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС України від 12.04.2024 року № 16588/13-01-07-09 вказаним вище критеріям відповідає, тому відсутні підстави для визнання його протиправним та скасування, а адміністративного позову до задоволення з наведених вище підстав.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінпрод Галичини» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року у справі №380/20969/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Гуляк