ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2026 року 	Луцьк	Справа № 140/13440/24 	

Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Волдінера Ф.А.,
при секретарі судового засідання Олексюку О.,
за участі представника позивача Кропивницької У.М.,
представника відповідача Мельничука М.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Луцьку адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0217440705 від 09.08.2024 про застосування фінансових санкцій на суму 1317758 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що працівниками Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області) на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 19.06.2024 № 1387-п «Про проведення фактичної перевірки», направлень на перевірку від 19.06.2024 № 2365/07-04, № 2366/07-04 та від 24.06.2024 № 2436/07-04 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки № 8219/19/00/0704/3498310315 від 28.06.2024.
На підставі акту фактичної перевірки від 28.06.2024 № 8219/19/00/0704/3498310315 ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0217440705 від 09.08.2024, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі – ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг») в сумі 1318778 грн.
Вказане ППР було оскаржене в адміністративному порядку та рішенням Державної податкової служби України (далі – ДПС України) № 31916/6/99/00-06-03-02-06 від 24.10.2024, ППР від 09.08.2024 № 0217440705 скасовано в частині застосування штрафних санкцій на суму 1020,00 грн, а в іншій частині залишено без змін, оскільки податковий орган допустив помилку при обрахунку штрафних санкцій, а саме замість 1 318 778,00 грн має бути 1 317 758,00 грн. На день подання позову ППР від 09.08.2024 № 0217440705 не було відкликане ГУ ДПС у Волинській області та лише 10.12.2024 ГУ ДПС у Волинській області винесено нове ППР № 0337270705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1317 758,00 грн, яке позивач і просить визнати протиправним та скасувати.
Представник позивача не погоджується із вказаним ППР аргументуючи тим, що в наказі про проведення фактичної перевірки не вказано підстав для її проведення, а є лише посилання на пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки та інформацію, яку контролюючий орган отримав про порушення позивачем вимог чинного законодавства. Отже, вважає, що фактична перевірка проведена за відсутності законних на те підстав.
Також вказує на те, що позивач не отримував у порядку, визначеному статтею 42 та абзацом другим пункту 86.3 статті 86 ПК України, акт фактичної перевірки, що свідчить про упереджене ставлення представників податкового органу до платника податків, і навмисне невиконання норм податкового законодавства та порушення прав платника податків.
Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації зазначає, що позивачем на виконання вимог п. 85.2 статті 85 ПК України надано усі можливі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині. Всі товари, які знаходились у магазині, офіційно отримані платником податків за відповідним договором комісії та актом приймання-передачі, що підтверджується прихідними документами, які були надані під час перевірки.
Законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції.
Тому, висновок контролюючого органу про ненадання первинних документів, які підтверджують облік і походження товару, не відповідає дійсності. Більше того, акт, що засвідчує факт відмови в наданні документів або їх не наданні, контролюючий орган не складав.
Також позивач вказує на те, що під час фактичної перевірки представники податкового органу, порушуючи норми податкового законодавства, зокрема, п.20.1.9 статті 20 ПК України, та права платника податків, за відсутності правових підстав провели інвентаризацію товарів, які знаходилися у приміщенні магазину. Вимоги щодо проведення інвентаризації позивачу контролюючим органом не вручалися та не направлялися, що відображено й у самому акті перевірки.
Враховуючи вищенаведене, представник позивача просив позов задовольнити.
Представник відповідача у відзиві на позовну заяву позовні вимоги заперечив та у їх задоволенні просив відмовити повністю (а.с. 94-98). В обґрунтування цієї позиції вказав, що фактична перевірка проведена правомірно, наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності, передбачених ПК України підстав для її проведення.
Щодо встановлених порушень в ході проведення перевірки вказує на те, що в ході проведення фактичної перевірки встановлено порушення п. 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: в магазині « Ябко » позивачем не ведеться у порядку, передбаченому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, так як не надано первинні документи, що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 1317758,00 грн. До перевірки надано договір комісії №СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024, акт приймання-передачі товарів до договору комісії №СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024 на загальну суму 1317758,00 грн, які свідчать про те, що позивач здійснює комісійну торгівлю товарами (непродовольчими) прийнятими на комісію від фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 , адреса проживання: АДРЕСА_2 .
В ході проведення перевірки 19.06.2024 позивачу було надано запит про надання супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, проте, документи згідно запиту позивачем не надано. На товарах, які виставлено для продажу в торговому залі магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » не встановлено товарні ярлики та цінники, як цього вимагають наказ Міністерства зовнішніх економічних зав`язків і торгівлі України № 343 від 08.07.1997, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.08.1997 № 324/2128 «Про затвердження Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійснені комісійної торгівлі непродовольчими товарами» та Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13.03.1995 № 37, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.03.1995 № 79/615 «Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами». Отже, виходячи з вищенаведеного та з того, що до перевірки не надано квитанції (другі примірники комітентських карток), які виписуються на товар прийнятий на комісію, а також на товар, який виставлено для продажу в магазині «Ябко» не встановлені товарні ярлики та цінники, не має ознак комісійної торгівлі товарами в магазині Ябко », а тому при проведенні фактичної перевірки не враховано акт приймання передачі товарі до договору комісії №СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024 на загальну суму 1317758,00 грн. в кількості 885 одиниць.
Позивач здійснює торгівлю технічно-складними побутовими товарами (мобільні телефони, ноутбуки, аксесуари до них) на спрощеній системі оподаткування (Єдиний податок, 2 група, номер запису в реєстрі 1059 від 24.04.2023). Згідно баз даних ДПА, а саме на запит контролюючого органу не надано у повному обсязі документи, що становлять предмет перевірки. В ході проведення фактичної перевірки позивачу 19.06.2024 було надано запит про надання документів (копій документів), а саме: виписки з банку з розрахункового рахунку або звіти з терміналу, через який проводяться розрахунки безготівкові за період з 01.04.2024 по дату початку перевірки також про надання копій документів, а саме: документи, що засвідчують якість та безпеку прийнятих на комісію товарів та супровідні документи на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами. Позивач не надав документи, які зазначені в запитах та пов`язані з предметом перевірки.
Зазначає, що згідно з пунктом 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівкові формі та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (надання послуг), а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язанні вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Такі документи позивачем не надані.
Вважає, що позивачем не дотримано вимоги пункту 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Просить у задоволенні позову відмовити повністю.
Представник позивача у відповіді на відзив, додаткових поясненнях (а.с. 125-129,139-141, 181-183) не погодилась з аргументами відповідача, наведеними у відзиві та просить позов задовольнити з підстав, наведених у позовній заяві.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 07.03.2025 у даній справі позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 10.12.2024 № 0337270705 про застосування фінансових санкцій на суму 1317758,00 грн.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 задоволено апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07.03.2025. Ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 10.03.2026 частково задоволено касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07.03.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2025 у даній справі скасовано. Справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 30.03.2026 дану адміністративну справу прийнято до провадження. Судовий розгляд справи вирішено проводити за правилами загального позовного провадження.
08.04.2026 до суду через систему «Електронний суд» від представника позивача надійшли додаткові пояснення, у яких зазначено, що на початку та під час перевірки позивачем було надано договір комісії, акт приймання-передачі товарів, форму ведення обліку товарних запасів та інші документи. Також вказані документи додатково були надіслані на адресу ГУ ДПС у Тернопільській області.
Отже, представник позивача вважає, що під час перевірки платником податків виконано вимоги закону та надано відповідні первинні документи, які підтверджують облік товарних запасів, що спростовує висновки податкового органу щодо порушення ведення обліку товарних запасів.
Інших заяв по суті справи від учасників сторін до суду не надходило.
У судовому засіданні 02.06.2026 представник позивача підтримала позовні вимоги, вважає дії податкового органу протиправними. Просила позов задовольнити у повному обсязі.
Представник відповідача заперечив проти задоволення позовних вимог. Просив відмовити у задоволенні позову.
Суд, перевіривши доводи сторін у заявах по суті справи, дослідивши письмові докази на предмет належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатності і взаємозв`язку доказів у їхній сукупності, встановив такі обставини.
З матеріалів справи вбачається, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 22.04.2024, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2001990010002014644.
Основними видами діяльності платника податків визначено наступні КВЕД:
· 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (основний);
· 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах;
· 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням;
· 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього;
· 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах;
· 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах;
· 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна;
· 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання
· 95.12 Ремонт обладнання зв`язку.
Працівниками Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області) на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 19.06.2024 № 1387-п «Про проведення фактичної перевірки», направлень на перевірку від 19.06.2024 № 2365/07-04, № 2366/07-04 та від 24.06.2024 № 2436/07-04 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки № 8219/19/00/0704/3498310315 від 28.06.2024.
В пункті 2.2.12 вказаного акту перевірки зазначено, що в ході проведення перевірки не встановлено факту ведення у порядку передбаченому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, не надано первісних документів, які підтверджують облік та походження товарів. До перевірки надано договір комісії № СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024, акт приймання-передачі товарів до Договору комісії № СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024 на загальну суму 1317758 грн.
У розділі 3 «Висновки перевірки» податковим органом вказано, що перевіркою встановлено порушення вимог п.12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), п. 85.2 статті 85 ПК України та пп. 2.3, 2.4 статті 24 Кодексу законів про працю України.
На підставі акту фактичної перевірки від 28.06.2024 № 8219/19/00/0704/3498310315 ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0217440705 від 09.08.2024, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог пункту 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в сумі 1318778 грн.
Представником позивача подано скаргу до ДПС України на вищевказане податкове повідомлення-рішення, внаслідок розгляду якої ДПС України прийнято рішення № 31916/6/99/00-06-03-02-06 від 24.10.2024, податкове повідомлення-рішення від 09.08.2024 № 0217440705 скасовано в частині застосування штрафних санкцій на суму 1020 грн, а в іншій частині залишено без змін. Відповідачем 10.12.2024 із врахуванням зазначеного рішення ДПС України винесено нове податкове повідомлення-рішення № 0337270705 про застосування відносно позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1317758 грн.
Не погоджуючись із даним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд зазначає наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем у даній справі покладено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України про що вказано у наказі від 19.06.2024 № 1387-п «Про проведення фактичної перевірки».
Так, за приписами підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.
Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі №420/9909/23 зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності».
Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, слід акцентувати увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Вирішуючи питання дотримання ГУ ДПС в Тернопільській області процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, суд у даному випадку виходить з того, що в наказі від 19.06.2024 № 1387-п «Про проведення фактичної перевірки» контролюючий орган навів наступне формулювання: з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2 (порушення порядку проведення розрахунків), 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 ПК України вирішено провести фактичну перевірку магазину «Ябко» за адресою: вул. Руська, 19, м. Тернопіль з 19.06.2024.
У листі від 12.02.2024 № 3638/7/99-00-07-04-03-07 ДПС України Головним упралінням ДПС в областях та м. Києві, підрозділам податкового аудиту, зазначається про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників інтернет магазином https://jabko.ua та мережею магазинів «Ябко» для вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок.
У свою чергу 31.05.2024 заступником начальника ГУ ДПС у Тернопільській області була підготовлена доповідна записка № 19-00-07-04-11, що стала підставою для видачі наказу про перевірку, у змісті якої зазначається: в ході проведення аналізу наявної інформації в базах даних ДПС, з відкритих джерел та проведених обстежень встановлено СГД як мають ризики в частині проведення розрахунків через РРО/ПРРО та/або реєстрації трудових договорів з найманими працівниками; у зв`язку з чим пропонується провести фактичні перевірки зазначених суб`єктів господарювання.
Судом не встановлено, що дана доповідна записка № 19-00-07-04-11 від 31.05.2024 мала істотні недоліки, не відображала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана ГУ ДПС в Тернопільській області в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки позивача відповідно до підпункту 80.2.2 та 80.2.7. пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, що викладена у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) та у справі №280/6832/23 (постанова від 09.09.2024) доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС в Тернопільській області фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Щодо встановленого під час перевірки порушення вимог пункту 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суд зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до ПК України (абзац перший статті 15 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).
Розділ II ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Зокрема, пунктом 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно з абзацом 60 статті 2 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів».
Відповідно до пункту 25-1 статті 1 Закону України «Про захист прав споживачів» технічно складні побутові товари непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231.
Смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Таким чином, пункт 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
При цьому, до 01.01.2022 (дати набрання чинності Закону №1914-IX, яким пункт 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» викладено в новій редакції) суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Судом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, відповідно, була зобов`язана надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Відповідальність за порушення вимог ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначена приписами розділу V цього Закону.
Так, стаття 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.
Як зазначено в пункті 2.2.12 акту фактичної перевірки № 8219/19/00/0704/3498310315 від 28.06.2024, в ході проведення перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів, у встановленому порядку.
Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом зазначено про вчинення позивачем в сукупності обох правопорушень, за які суб`єкт господарювання несе відповідальність згідно статті 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
На підтвердження ведення обліку товарних запасів позивачем надано договір комісії № СЮ-01-06-24-ЖО, укладений між фізичною особою підприємцем ОСОБА_2 (комітент) та фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 (комісіонер), акт приймання передачі товарів до вказаного договору комісії від 01.06.2024, форму ведення обліку товарних запасів за червень 2024 року.
Скасовуючи рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07.03.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 у даній справі, та направляючи справу на новий розгляд, Верховний суд у постанові від 10.03.2026 зазначив, що суди не надали належної оцінки наданим документам позивача у контексті підтвердження або спростування походження товарів, які перебували у реалізації, хоча саме ненадання документів щодо походження товару зазначено контролюючим органом як встановлене порушення в акті фактичної перевірки.
Надаючи оцінку наданим фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 документам на підтвердження або спростування походження товарів, які перебували у реалізації, суд враховує наступне.
Згідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Фізичні особи - підприємці, які застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік доходів та витрат в паперовому та/або електронному вигляді.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПК України.
Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок №496).
У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП (пункт 2 розділу І Порядку №496).
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку №496).
Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті). Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Як визначено пунктом 2 Розділу ІІ Порядку №496, форма обліку ведеться за вибором фізичної особи-підприємця у паперовій або в електронній формі. Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ГО картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші. Пунктом 3 Розділу II Порядку № 496, передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ/ номер ГО картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій).
Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби; у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).
Отже, вказана Форма повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах відомостями, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.
При цьому, в розумінні пункту 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.
Встановлений Порядком №496 обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів є «встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів» (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Постійне ведення платником податків Форми обліку, серед іншого, і є тією формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (падання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об`єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок - обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.
Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Комітент може бути зобов`язаний утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (стаття 1012 Цивільного кодексу України).
Згідно з статтею 1018 Цивільного кодексу України майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Як встановлено судом, 01.06.2024 укладено договір комісії № СЮ-01-06-24-ЖО між фізичною особою підприємцем ОСОБА_2 (комітент) та фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 (комісіонер), відповідно до пункту 1.1. якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором.
Пунктом 1.2 цього Договору визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору.
Відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії № СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024, складеного 01.06.2024, комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в кількості 885 одиниць на загальну суму 1317758 грн.
Надана позивачем до перевірки форма ведення обліку товарних запасів за червень 2024 рік містить інформацію щодо надходження від фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 товарів згідно акту приймання-передачі від 01.06.2024 та не містить інформації щодо вибуття товару.
Суд зазначає, що договором комісії та актом приймання-передачі товарів не може підтверджуватись виконання обов`язку щодо належного ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
Так, як у договорі комісії так і у акті приймання-передачі товарів не міститься достатньо відомостей про походження товарів, первинні документи, згідно з якими вони придбані чи отримані, їх вартість тощо.
Суд враховує, що позивач здійснює торгівлю технічно складними побутовими товарами (мобільні телефони, ноутбуки, акумулятори до мобільних телефонів), при цьому слід зазначити, що мобільні телефони, зокрема, повинні бути ідентифіковані серійним номером ((IMEI) - п`ятнадцятизначне число), який встановлюється заводом-виробником та є унікальним для кожного мобільного телефона. Саме такий номер дає змогу ідентифікувати товар, зокрема мобільний телефон. Проте, товар, який зазначений в поданих позивачем документах ідентифікувати неможливо.
Аналогічний висновок у схожих правовідносинах викладено Верховним Судом у постанові від 11.02.2026 у справі №300/7407/24.
Відповідно, якщо документ не містить достатньо відомостей про операцію або взагалі не містить ніякої інформації про господарську операцію, то такий не є первинним документом.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.12.2015 у справі №21-4266а15, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, а свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, в той час як первинні документи складаються лише за фактом надання послуг.
Верховний Суд України в рішенні від 19.04.2016 у справі №21-4985а15 вказував, що господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного суду від 27.07.2023 у справі №808/3833/15.
За наведеного вбачається, що за наданими позивачем під час проведення перевірки документами (договором комісії, актом приймання-передачі та формою обліку) не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу на суму 1318778 грн., у зв`язку з чим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Позивачем не спростовано встановлені контролюючим органом факти ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що є порушенням пункту 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відтак, відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції на підставі статті 20 вказаного Закону.
У постанові від 10.03.2026 у даній справі Верховний суд також звернув увагу на тому, що як суд першої, так і апеляційний суд не врахували специфічний вид господарської діяльності позивача, а саме здійснення комісійної торгівлі, у контексті вимог законодавства щодо ведення обліку товарних запасів за місцем продажу.
Суд зазначає, що порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами визначає Інструкція про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджена наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 08.07.1997 №343 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 19.08.1997 за №324/2128 (далі - Інструкція).
Згідно пункту 1 ця Інструкція регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі - комісійні товари).
Пунктом 3 Інструкції передбачено, що при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки № 1, № 2) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3)*.
* При заповненні графи «Характеристика товару» в квитанції та товарному ярлику комісіонер повинен зазначити: стосовно нових товарів наявність реєстраційного номера сертифіката відповідності чи свідоцтва про визнання відповідності та/або декларації про відповідність, якщо це встановлено технічним регламентом, висновку державної санітарно-епідеміологічної експертизи, документа, що підтверджує якість, гарантійного терміну, інструкції по експлуатації, інших документів українською мовою, тари, пломб та ін.; стосовно товарів, що були у користуванні - дефекти, з якими прийнято товар, наявність гарантійного терміну, тари, пломб та ін.
Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію.
Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик.
Товарний ярлик повинен мати той же номер, що і квитанція.
Для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару.
При продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.
Позивачем до перевірки не надані квитанції і товарні ярлики на товари, які є первинними документами в розумінні коментованої Інструкції, а тому суд погоджується з висновком контролюючого органу, що на момент проведення фактичної перевірки позивачем не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують походження та облік товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Як зазначено в акті фактичної перевірки № 8219/19/00/0704/3498310315 від 28.06.2024 перевірку розпочато 19.06.2024.
З метою контролю касових операцій та фіскальної дисципліни працівниками ГУ ДПС в Тернопільській області 19.06.2024 о 12 год. 18 хв проведено контрольну закупку товару за місцем проведення фактичної перевірки у торговій точці позивача.
В ході контрольної закупки позивачем реалізовано товар кабель USB-C to Lightning за ціною 449 грн, що підтверджується копією Х-звіту за 19.06.2024.
Вказаний товар зазначено у акті приймання-передачі до договору комісії № СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024 як товар, що переданий позивачу на комісійну реалізацію. В свою чергу, відповідно до висновків суду, викладених вище, позивачем не надано до перевірки документи, які підтверджують належний облік товару, перелік якого визначено у акті приймання-передачі до договору комісії від 01.06.2024.
Відтак, в ході фактичної перевірки податковим органом встановлено факт реалізації товару, який не був облікованим належним чином.
Таким чином, матеріалами справи підтверджується, що в ході перевірки контролюючим органом правомірно встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 даного Закону.
Як уже зазначалося судом вище, відповідно до статті 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Контролюючим органом сформовано розрахунок штрафних (фінансових) санкцій позивачу згідно акту фактичної перевірки від 28.06.2024 за порушення п. 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та визначено фінансову санкцію у сумі 1317758 грн
Судом не встановлено порушень щодо такого розрахунку штрафних (фінансових) санкцій.
Верховний Суд у постанові від 10.03.2026 також вказує, що судами не встановлено чи товари, які були передані згідно договору комісії, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу.
Як вже було з`ясовано судом, позивач отримував товари від фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 на підставі договору комісії № СЮ-01-06-24-ЖО від 01.06.2024. 
Згідно з пунктом 4.1 Розділу 4 даного Договору, передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору, здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах:
Місце передання: АДРЕСА_1 .
Порядок транспортування продукції, що передається комісіонерові для продажу відповідно до умов цього договору, до місця передання визначається комітентом.
Згідно з актом фактичної перевірки № 8219/19/00/0704/3498310315 від 28.06.2024, фактична перевірка господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » здійснювалась працівниками ГУ ДПС у Тернопільській області за адресою: м. Тернопіль, вул. Руська, 19.
Враховуючи, що доставка товару покладалась на комітента до місця здійснення позивачем роздрібної торгівлі, відповідно до вищевказаного договору комісії, було складено акт приймання-передачі товарів від 01.06.2024 , у формі ведення обліку товарних запасів відсутні відомості щодо вибуття товару, та в матеріалах справи відсутні будь які докази транспортування такого товару за межі магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » у АДРЕСА_1 , то такий товар можна вважати таким, що дійсно перебував у місці продажу.
У сукупності вищенаведеного суд наголошує, що в даному випадку порушення пункту 12 статті 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», знайшло своє підтвердження в ході розгляду цієї справи.
Отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0217440705 від 09.08.2024 прийнято ГУ ДПС у Волинській області відповідно до норм чинного законодавства.
Суд відхиляє доводи представника позивача про необхідність врахування при розгляді даної справи правових висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.
Так, висновки у справі №420/12275/22 стосуються правозастосування статті 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції, що була чинна до 01.08.2020, тобто під час дії статті 20 Закону № ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в попередній редакції (яка не передбачала відповідальності за не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу). Відповідно, предмет доказування у даній справі не охоплював питання виконання/не виконання суб`єктом господарювання обов`язку з надання до перевірки документів, підтверджуючих облік товарів, які перебували у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно, висновки Верховного Суду, які сформульовані у цій постанові, викладені у правовідносинах, які не є подібними, та не підлягають врахуванню при розгляді даної справи.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На переконання суду, відповідач довів правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення щодо позивача з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку про наявність підстав для відмови в задоволенні позову.
У зв`язку з відмовою у задоволенні позовних вимог судові витрати не підлягають розподілу.
керуючись статтями 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

ВИРІШИВ:

В задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. 
Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя Ф.А. Волдінер

Повний текст судового рішення складено 22 червня 2026 року.