ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 

06 липня 2026 року м. Житомир справа № 240/29979/23
категорія 111030600

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Чернової Г.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» (далі - ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат», Товариство, платник податків, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС у Житомирській області, податковий орган, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2023 року №000119180407, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) застосовано штраф у сумі 4843194,04 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказав, що спірне рішення про накладення штрафних санкцій ухвалено не у спосіб, визначений законом; відповідачем порушено встановлений законом порядок прийняття податкових повідомлень-рішень (ППР за формою не відповідає вимогам закону; додатки до ППР не містять всіх необхвдних реквізитів, розрахунки і сама ППР підписана різними особами, одна з яких не має відповідних на те повноважень); відповідачем неправильно визначено розмір штрафних санкцій: в порушення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПКУ штрафні санкції застосовано у розмірі більшому, ніж передбачено законом; при винесенні оспорюваного ППР відповідачем не враховано того факту, що порушення строків реєстрації податкових накладних було допущено в результаті дії надзвичайних і невідворотних обставин, що звільняє платника податків від відповідальності; при винесенні оспорюваного ППР відповідачем не враховано того, що неможливість виконання зобов`язання зі своєчасної реєстрації податкових накладних, зазначених в розрахунку, була зумовлена не волею платника податків, а введенням державою такого правового регулювання, яке позбавило б позивача можливості своєчасно зареєструвати податкові накладні; при винесенні оспорюваного ППР відповідачем не враховано того факту, що порушення строків реєстрації податкових накладних було допущено за умови невизначеності правового регулювання правовідносин, що в силу принципу правомірності дій платника податків не дає права податковому органу для притягнення платника податків до фінансової відповідальності. 
Відповідач в письмовому відзиві на позовну заяву проти доводів та вимог Товариства заперечував, просив залишити позовні вимоги без задоволення. Наголошував, що оскільки спірним у даній справі питанням є своєчасність реєстрації в ЄРПН податкових накладних за звітні періоди 2022 року, то застосуванню при визначенні строку такої реєстрації підлягають приписи пункту 201.1 статті 201 ПК України. Відтак, вважає висновки акту перевірки обґрунтованими, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України - законним.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 01.05.2024, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16.07.2024, позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 26.06.2023 № 000119180407.
Постановою Верховного Суду від 11.04.2025 рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01.05.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16.07.2024 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.
При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень дійшли помилкових висновків з огляду на неправильне застосуванням норм матеріального права та невстановлення обставин, які мають значення для вирішення спору.
Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 06.05.2025 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання у даній адміністративній справі на 20.05.2025 о 12:00.
15.05.2025 позивачем подано клопотання про призначення судово-економічної експертизи. 
19.05.2025 06.02.2024 на адресу суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву.
Згідно довідки від 20.05.2025 у зв`язку із клопотанням представника позивача про відкладення підготовчого судового засідання, судове засідання, призначене на 20.05.2025 на 12:00 відкладено на 10.06.2025 на 10:00.
28.05.2025 до суду позивачем подані додаткові пояснення у справі.
06.06.2025 позивачем подано до суну відповідь на відзив від 19.05.2025.
10.06.2025 в підготовчому судовому засіданні суд протокольною ухвалою відмовив у задоволенні клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи та ухвалив закрити підготовче судове засідання та призначити справу до розгляду по суті на 05.08.2025 на 10:00 год.
За клопотанням представника позивача судове засідання призначене на 05.08.2025 відкладено на 02.09.2025 на 10:00.
21 08.2025 до суду від позивача надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи додаткових доказів.
02.09.2025 відповідно до довідки Житомирського окружного адміністративного суду судове засідання призначене на 02.09.2025 за клопотанням представника позивача відкладено на 07.10.2025 на 10:00год.
07.10.2025 від позивача надійшло клопотання про зупинення провадження у справі до прийняття рішення Конституційним Судом України по конституційному провадження у справі № 3-159/2025(318/25) за конституційною скаргою ТОВ " Житомирський м`ясокомбінат" .
Судове засідання призначене на 07.10.2025 за клопотанням представника позивача відкладено на 21.10.2025 на 10:00год.
20.10.2025 від відповідача надійшло заперечення на клопотання позивача про зупинення розгляду справи.
21.10.2025 в судовому засіданні відновлено підготовче провадження, протокольною ухвалою судом відмовлено в задоволенні клопотання представника позивача щодо зупинення розгляду справи, підготовче засідання закрито та справу призначено до розгляду по суті на 28.10.2025 на 10 год.
28.10.2025 у судовому засіданні, представники позивача заявлені позовні вимоги підтримали повністю та просили їх задовольнити з підстав, що викладені у позовній заяві та відповіді на відзив. Зазначили, що відповідачем не доведено, що позивач діяв недобросовісно та без належної обачності, та мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання. Податковим органом не доведено належними та допустимими доказами, що позивач цілеспрямовано створив умови, які не мали іншої мети, ніж ухилитись від обов`язку своєчасно зареєструвати ПН. Оскільки відсутній умисел і вина позивача у несвоєчасній реєстрації ПН, тому відсутній склад податкового правопорушення та підстави для застосування до позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Представники позивача зазначили, що загально відомим є факт припинення роботи ЄРПН з 24 лютого 2022 року. Даний реєстр відновив свою роботу з 27 травня 2022 року і платникам податку на додану вартість, окрім тих, що обрали спрощену систему оподаткування згідно п.9 підрозділу 8 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, надано можливість провести реєстрації, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригувань до 15 липня 2022 року. Однак, платникам податків, які перейшли на спрощену систему оподаткування, права зареєструвати ПН, які складені в період, коли вони були платниками ПДВ, держава не дала. Наслідком такого правового регулювання для позивача стало те, що він не отримав у формулі регліміту для здійснення реєстрації податкових накладних законно очікувані ним 7455143,00 грн податкового кредиту.
Поряд з цим, підпункт пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено підпунктом 69.39 такого змісту: «Для платників податку на додану вартість, якими сформовано податковий кредит за звітні (податкові) періоди лютий травень 2022 року на підставі первинних документів, отриманих від особи, яка на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до статті 187 цього Кодексу була зареєстрована як платник податку на додану вартість та обрала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 цього розділу, зберігається право на податковий кредит за лютий-травень 2022 року за податковими накладними, складеними такою особою, за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації платником податку на додану вартість.».
Таким чином, законодавець звільнив від відповідальності тих платників податків, які не змогли належним чином виконати свій податковий обов`язок.
Нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, позбавило платників податку на додану вартість, які мали господарські взаємовідносини з платниками податку, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, у тому числі позивача, можливості вплинути на своїх контрагентів в частині неналежного виконання обов`язку по реєстрації податкових накладених.
Внаслідок неналежного урядування державою зазначених вище правовідносин у формулу регліміту не потрапила сума податкового кредиту з ПДВ у розмірі 7455143,00 грн, на які позивач мав повне право, чим було створено значне від`ємне значення регліміту.
Крім того, представники позивача пояснили, що можливість поповнити кредитний ліміт у підприємства була відсутня через те, що з початком війни воно втратило ринки збуту продукції, наявні у підприємства грошові кошти витрачались на заробітну плату, сировину та виробництво. Підприємство намагалось зареєструвати податкові накладні за рахунок інших кредитних лімітів, таким чином, позивач звертає увагу суду, що у підприємства відсутня вина щодо не вчинення дій щодо вчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Представник відповідача, у судовому засіданні, заперечував проти заявлених позовних вимог та просив відмовити повністю в їх задоволенні з підстав, що зазначені у відзиві на позовну заяву та в додаткових поясненнях, що надавались по суті спору.
Після заслуховування позиції сторін та дослідження наявних у матеріалах справи доказів, суд, під час судового засідання, що проводилось 28.10.2025, протокольною ухвалою перейшов до подальшого розгляду справи в порядку письмового провадження.
Згідно з частиною 5 статті 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши наявні у матеріалах справи документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.
Судом встановлено, що головним державним інспектором Житомирського відділу камеральних перевірок управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків Головного управління ДПС у Житомирській області Юлією Штирмер на підставі п.п. 20.1.4 п.20.1 ст. 20, п. 57.2 ст. 57, п.200.10 ст. 200 ПК України в порядку, передбаченому п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, ст. 76 ПК України було проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженої відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" з питання дотримання ним термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН за звітний період 2022 року.
За результатом перевірки був складений акт від 24.05.2023 №9412/06-30-04-07 (том 1 а.с.31-44), в якому зафіксовано порушення Товариством з обмеженої відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених за звітні періоди - січень, лютий, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року.
На висновки камеральної перевірки, викладені в акті від 24.05.2023 №9412/06-30-04-07, Товариство з обмеженої відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" подало заперечення від 08.06.2023 вих. № юр-77 (том 1 а.с.45-58).
За наслідками розгляду вказаних заперечень, Головне управління ДПС у Житомирській області надіслало позивачу лист від 23.06.2023 №14463/6/06-30-04-03-19, в якому повідомило, що постійно діюча комісія з розгляду спірних питань ГУ ДПС у Житомирській області вирішила, що висновки акту перевірки від 24.05.2023 №9412/06-30-04-07 є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства, а тому заперечення до цього акту залишені без задоволення (том 1 а.с.61-62).
В подальшому за наслідками проведеної перевірки та враховуючи встановлені під нею порушення, Головне управлінням ДПС у Житомирській області, керуючись пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, прийняло податкове повідомлення-рішення від 26.06.2023 №000119180407 (том 1 а.с.63-82), яким на підставі п. 120-1 ст. 120-1 ПК України застосувало до Товариства з обмеженої відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" штраф в розмірі 4843194,04 гривень.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, Товариство з обмеженої відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" звернулось в порядку статті 56 ПК України зі скаргою (вих. №юр-117 від 11.07.2023) до Державної податкової служби України (том 1 а.с.86-103).
Розглянувши вказану скаргу, Державна податкова служба України прийняла рішення від 13.09.2023 №27003/6/99-00-06-03-01-06, яким залишила податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 26.06.2023 №000119180407 без змін, а скаргу Товариства з обмеженої відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" - без задоволення (том 1 а.с.107-112).
Вважаючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 26.06.2023 №000119180407 протиправними, а свої права порушеними, Товариство з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" звернулось з даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Так, спірним у цій справі є питання правомірності накладення на позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних та відсотковий розмір штрафу, який має застосовуватися за порушення таких строків.
При цьому позивач по суті не заперечує, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку. Натомість доводи позивача ґрунтуються на тому, що у спірні періоди немає відповідальності у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в розмірах і порядку, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020 і в подальшому він неодноразово продовжувався.
Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України карантин.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 № 2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього – п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022 по 31.05.2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01.02.2022 по 31.05.2022, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/22, від 12.04.2024 у справі № 620/9720/23 та 16.04.2024 у справі № 460/21543/23.
У зв`язку з прийняттям Закону України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Зокрема, відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
В свою чергу, пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Також, Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 № 1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Тобто в нормативно правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Відтак, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Таким чином, збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023), тобто до податкових накладних складених з 16.01.2023.
Разом з цим, всі податкові накладні, відносно яких контролюючим органом встановлено порушення строків їх реєстрації в ЄРПН, складені, за період з 14.01.2022 по 31.12.2022 року, а відтак на такі не розповсюджуються положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, як щодо збільшених строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, так і зменшених розмірів штрафних санкцій за їх порушення.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 12.04.2024 у справі № 620/9720/23, від 16.04.2024 у справі № 460/21543/23 тощо. Такий висновок підтримав і Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.
На підтвердження відсутності у його діях складу податкового правопорушення та наявність підстав для звільнення його від відповідальності за допущені порушення позивач зазначає, що вжив всіх залежних від нього заходів, спрямованих на своєчасну реєстрацію ПН/РК, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій.
Позивач зазначив, що у зв`язку з військовою агресією рф 24.02.2022 ведення Єдиного реєстру податкових накладних було зупинено. Платники податків не мали можливості реєструвати податкові накладні до 27.05.2022. При цьому всім платникам ПДВ, Законом було дозволено включати до складу податкового кредиту ПДВ по здійснених господарських операціях на підставі первинних документів. У квітні-червні 2022 року частина постачальників перейшли на спрощену систему оподаткування. При цьому статус платника ПДВ суб`єктів, які перейшли на спрощену систему оподаткування зі сплатою 2% з обороту, призупинявся. При відновленні роботи ЄРПН з 27.05.2022 по 15.07.2022 платникам податків надано право зареєструвати ПН/РК, складені у період з лютого по травень 2022 року. Однак, суб`єктам, які перейшли на спрощену систему оподаткування, такого права у травні 2022 року надано не було. При цьому, державою не врегульовано питання відображення у формулі розрахунку суми ПДВ, на яку у конкретний момент платник може зареєструвати ПН та РК в ЄРПН (регліміту) для здійснення реєстрації ПН/РК податкового кредиту з ПДВ за податковими накладними, складеними суб`єктами, які перейшли на спрощену систему оподаткування, у той період, коли вони ще були платниками ПДВ. Внаслідок такого правового регулювання позивач недоотримав у регліміті законно очікувану ним суму в розмірі - 7 455 143,00 грн податкового кредиту і здійснювати реєстрацію ПН/РК міг лише за умови, що якимось чином скоригує зазначений мінусовий регліміт. Про таку ситуацію позивач дізнався після 15.07.2022, тобто закінчення строку на реєстрацію ПН/РК, складених у період коли ЄРПН не працював. У зв`язку із воєнними діями, знизились прибутки позивача, пошкоджено його виробничі потужності прибутків, а тому позивач не мав фінансової спроможності поповнити регліміт власними обіговими коштами на суму 7 455 143,00 грн.
Також позивач стверджує, що в силу приписів підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платник податків звільняється від відповідальності за невиконання свого податкового обов`язку, якщо виконав такий обов`язок на протязі 60 календарних днів з дня зникнення обставин, які зумовили неможливість виконання свого податкового обов`язку.
Позивач у відповіді на відзив зауважує, що нормативний акт, яким введено обов`язок подачі заяви про неможливість виконання податкового обов`язку введено в дію у вересні 2022 року, в той час ПН/РК на той час вже були зареєстровані і спірні правовідносини завершились фактом реєстрації ПН/РК.
Так, у постанові Верховного Суду від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 висловлена позиція за змістом якої посилання на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних. Норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Суд зауважує, що у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).
Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.
У абзаці 2 пункту 3 розділу ІІ Порядку № 225 передбачено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Згідно із абзацом 2 пункту 4 розділу ІІ Порядку № 225 у разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.
Відповідно до пункту 7 розділу ІІ Порядку № 225 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Позивач свою позицію з цього приводу пояснює тим, що Порядок № 225 стосується випадків, коли неможливість виконання обов`язку зумовлена військовими діями агресора, тоді як у спірних правовідносинах неможливість виконання податкового обов`язку зумовлена відсутністю у регліміті частин податкового кредиту.
На обґрунтування твердження про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій позивач зазначає, що неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних зумовлена недостатністю регліміту, яка виникла у зв`язку із неврахуванням при розрахунку регліміту податкового кредиту з ПДВ за податковими накладними, складеними суб`єктами, які перейшли на спрощену систему оподаткування, у той період, коли вони ще були платниками ПДВ.
Платник зазначає, що відповідно до норм п. 200-1.3 ПК України частина податкового кредиту (7 455 143,00 грн.) мала бути присутньою у сумі регліміту для здійснення реєстрації ПН/РК. Однак, у формулі регліміту, у період з 27.05.2022 (запрацював ЄРПН) по 15.07.2022 (гранична дата реєстрації у спірних правовідносинах) та до серпня-листопада 2023 року, зазначеної суми податкового кредиту у регліміті не було.
Позивач відповідно до підрозділу 8 розділу ХХ ПК України включив суму податкового кредиту в сумі 7 455 143,00 грн, отриманого від платників, які в подальшому перейшли на спрощену систему оподаткування, до складу податкового кредиту на підставі первинних документів.
Так, Єдиний реєстр податкових накладних відновив свою роботу з 27.05.2022 і платникам податку на додану вартість, окрім тих, що обрали спрощену систему оподаткування згідно пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ Податкового кодексу України, надано можливість провести реєстрації, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригувань до 15.07.2022.
У подальшому Законом №3219-ІХ, який набрав чинності з 01.08.2023, пункт 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 9-1, який передбачив особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.
Також названим Законом абзац 1 пункту 9 викладено у новій редакції, згідно якої установлено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням таких особливостей.
Згідно підпункту 9-1.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.
Окрім цього, підпункт пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено підпунктом 69.39 такого змісту:
«Для платників податку на додану вартість, якими сформовано податковий кредит за звітні (податкові) періоди лютий травень 2022 року на підставі первинних документів, отриманих від особи, яка на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до статті 187 цього Кодексу була зареєстрована як платник податку на додану вартість та обрала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 цього розділу, зберігається право на податковий кредит за лютий травень 2022 року за податковими накладними, складеними такою особою, за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації платником податку на додану вартість.».
Слід зазначити, що позиція позивача ґрунтується на аналізі Закону № 3219-ІХ, який набрав чинності з 01.08.2023, тобто після складання акта перевірки від 24.05.2023 № 9412/06-30-04-07 та після винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 26.06.2023 №000119180407, а тому не можуть застосовуватись до спірних правовідносин.
Наведені положення ПК України станом на час виникнення спірних правовідносин діяли у редакції, до внесення змін згідно із Законом №3219-ІХ, неконституційними не визнавались, а тому підлягали до застосування. Відтак, необхідно констатувати, що надання названої позивачем переваги для суб`єктів, які були платникам податку на додану вартість та обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, має правомірну, об`єктивно обґрунтовану мету, а тому не є дискримінацією інших платників податків.
Аналогічна позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 20 травня 2025 року у справі № 240/29544/23.
Суд також уважає помилковим і посилання позивача на те, що в даному випадку необхідно застосовувати принцип презумпції правомірності рішень платника податку, що передбачений підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, а саме, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Отже, хоча обидві норми (пункт 90 підрозділу 2 розділу «Перехідні положення» та стаття 120-1 Податкового кодексу України) передбачають відповідальність за порушення платниками граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, проте такі стосуються різних (відмінних) складів податкових правопорушень (пункт 89 підрозділу 2 розділу «Перехідні положення» та стаття 201 Податкового кодексу України).
Таким чином, пункт 90 підрозділу 2 розділу «Перехідні положення» та стаття 120-1 ПК України не припускають неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому передбачений підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України принцип презумпції правомірності рішень платника податків в даному випадку є незастосовним.
Зазначені висновки в повній мірі узгоджуються та відповідають висновкам, що викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23 та від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Доводи позивача щодо відсутності в його діях ознак вини суд оцінює наступним чином.
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Порушення, що є предметом розгляду у цій справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.
Отже, склалася ситуація, за якої платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою.
Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків системно допускалися вказані правопорушення, на переконання суду можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у своїй постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 акцентував увагу на тому, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Стосовно доводів позивача щодо порушення встановленого законом порядку прийняття податкових повідомлень-рішень (ППР за формою не відповідає вимогам закону; додатки до ППР не містять всіх необхідних реквізитів, розрахунки і сама ППР підписана різними особами, одна з яких не має відповідних на те повноважень), суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 2 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 (далі – Порядок 1204), відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за затвердженими формами, а саме форма «Н» складається за порушення платниками ПДВ граничних строків реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, визначених статтею 201 Кодексу в ЄРПН та/або невиконання податкового повідомлення - рішення: щодо попередження платника податку - продавця контролюючим органом про необхідність складання та/або реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або виправлення помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (додатки 24, 25 до Порядку №1204), де окремим пунктом виводиться штраф 50% за відсутність реєстрації в ЄРПН (редагуванню не підлягає).
Структурний підрозділ контролюючого органу, який склав податкове повідомлення-рішення відповідно до Податкового кодексу України, роздруковує його у двох примірниках (податкові повідомлення-рішення за формами "Ф" та "МПЗФ" - в одному примірнику) та після погодження з підрозділами правової роботи передає на підпис керівнику (виконувачу його обов`язків, його заступнику або уповноваженій особі) контролюючого органу.
Жодних застережень стосовно того, хто може підписувати розрахунок до ППР Порядок №1204 не містить.
Отже, оскаржуване ППР та розрахунок до нього повністю відповідають вимогам вищезазначеного порядку.
Крім того, слід зазначити, що згідно з усталеною судовою практикою Верховного Суду такі недоліки не є безумовною підставою для визнання акту індивідуальної дії протиправним, адже не спростовують самого факту вчинення податкового правопорушення як такого, а тому можуть бути прийняті до уваги судом лише у разі, якщо внаслідок такого порушення суб`єктом владних повноважень було прийнято неправильне і незаконне по своїй суті рішення.
Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Ураховуючи наведене, суд робить висновок, що матеріалами справи підтверджується факт порушення позивачем положень податкового законодавства, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим та прийнятим з урахуванням усіх обставин, що мали значення, а тому повністю відповідає критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, що визначені у частині другій статті 2 КАС України, внаслідок чого позовна заява не підлягає задоволенню.
Оскільки у задоволенні позову відмовлено, відсутні підстави для вирішення питання щодо розподілу судових витрат відповідно до ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 139, 143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

У задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» (вул. Сергія Параджанова, 127, м. Житомир, Житомирська обл., Житомирський р-н, 10025, РНОКПП/ЄДРПОУ: 32122069) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м. Житомир, Житомирська обл., Житомирський р-н, 10003, РНОКПП/ЄДРПОУ: 44096781) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №000113900407 – відмовити.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Г.В. Чернова

06.07.26