ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

09 червня 2026 року 
справа № 240/3529/24
адміністративне провадження № К/990/22590/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2026 року (судді: Гонтарук В. М., Біла Л. М., Моніч Б. С.)
у справі №240/3529/24
за позовом Приватного підприємства «Укрпалетсистем»
до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Приватне підприємство «Укрпалетсистем» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2024 року:
- №168/33-00-07-01, яким до Підприємства застосовано штрафну санкцію за платежем податок на додану вартість в розмірі 1 621 006,30 грн;
- №170/33-00-07-02, яким до Підприємства застосовано штрафну санкцію за платежем податок на додану вартість в розмірі 20 386 874,48 грн;
- №169/33-00-07-01, яким Підприємству зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 3 242 012,61 грн.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року (суддя - Семенюк М. М.) частково задоволено позов Підприємства, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2024 року № 168/33-00-07-01 в частині застосування штрафу у розмірі 454080,94 грн. Відмовлено в задоволенні інших позовних вимог.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2026 року апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення, апеляційну скаргу Підприємства задоволено повністю, скасовано рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року. Прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2024 року №169/33-00-07-01, №168/33-00-07-01, №170/33-00-07-02.

18 травня 2026 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2026 року у справі №240/3529/24.

Верховний Суд ухвалою від 21 травня 2026 року відкрив касаційне провадження та витребував справу з суду першої та/або апеляційної інстанції. 

01 червня 2026 року справа №240/3529/24 надійшла до Верховного Суду. 

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що податковий орган провів документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, за липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року та січень 2023 року, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт перевірки від 27 грудня 2023 року № 851/33-00-07-02/32285225 (т.1 а. с. 14-58, далі - акт перевірки), згідно висновків якого встановленого порушення позивачем:

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, оскільки ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на загальну суму 3 744 069,0 грн, в т. ч. за липень 2022 року на суму 281 597,0 грн, серпень 2022 року на суму 929 223,0 грн, жовтень 2022 року на суму 733 819,0 грн та січень 2023 року на суму 1 799 431,0 грн;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, оскільки підприємством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкові накладні на загальну суму 22 464 416,42 грн в т. ч. ПДВ 3 744 069,40 грн, в т. ч. за липень 2022 року на суму 1 689 580,32 грн, в т. ч. ПДВ 281 596,72 грн, серпень 2022 року на суму 5 575 339,17 грн, в т. ч. ПДВ 929 223,20 грн, жовтень 2022 року на суму 4 402 911,41 грн, в т. ч. ПДВ 733 818,57 грн та січень 2023 року на суму 10 796 585,52 грн, в т. ч. ПДВ 1 799 430,92 грн;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, оскільки підприємством порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковий період: липень - жовтень 2022 року та січень 2023 року:

на загальну суму податку на додану вартість (податкові накладні, розрахунки коригування на збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг) - 72 065 925,93 грн.

на загальну суму податку на додану вартість (розрахунки коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг) - (-)4 326 004,53 грн.

на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) в розмірі 54 696 769,03 грн.

На вказаний акт перевірки позивач подав заперечення (т. 1 а. с. 210-225), розглянувши які, комісією з розгляду спірних питань прийнято рішення (т.1 а.с.226-234):

1. по пункту 1 висновку акта перевірки висновки наступні:

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ, оскільки ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на загальну суму 3 242 012,61 грн, за липень 2022 року на суму 281 596,72 грн, за серпень 2022 року на суму 929 223,20 грн, за жовтень 2022 року на суму 733 818,57 грн та січень 2023 року на суму 1 297 374,12 грн;

2. по пункту 2 висновку акта перевірки висновки наступні:

- пункту 201.10 статті 201 ПК України підприємством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку податкових накладних на загальну суму 19 452 075,62 грн, в т. ч. ПДВ 3 242 012,60 грн, в т. ч. за липень 2022 року на суму 1 689 580,32 грн, в т. ч. ПДВ 281 596,72 грн, серпень 2022 року на суму 5 575 339,17 грн, в т. ч. ПДВ 929 223,20 грн, жовтень 2022 року на суму 4 402 911,41 грн, в т. ч. ПДВ 733 818,57 грн та січень 2023 року на суму 7 784 244,72 грн, в т. ч. ПДВ 1 297 374,12 грн;

3. по пункту 3 висновку акта перевірки: пункт 3 висновку акту перевірки від 27 грудня 2023 року № 851/33-00-07-02/32285225 залишити без змін.

На підставі акта перевірки та за результатами розгляду заперечень на нього, відповідач 31 січня 2024 року прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 168/33-00-07-01 (т.1 а. с. 101-103), яким до Підприємства за нездійснення, в порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в ЄРПН протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України на суму ПДВ 3242012,61 грн за липень-серпень, жовтень 2022 року, січень 2023 року, згідно зі статтею 120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 1 621 006,30 грн;

- № 169/33-00-07-01 (т.1 а. с. 98-100), яким Підприємству зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 3 242 012,61 грн за період липень-серпень, жовтень 2022 року, січень 2023 року з підстав порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті188 ПК України підприємством;

- № 170/33-00-07-02 (т.1 а. с. 104-120), яким до Підприємства за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, за липень-жовтень 2022 року, січень 2023 року, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 та пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України застосовано штраф у сумі 20 386 874,48 грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Узагальнені висновки судів попередніх інстанцій

Суд першої інстанції, вирішуючи спір в частині податкового повідомлення-рішення № 169/33-00-07-01 (зменшення від`ємного значення ПДВ на 3 242 012,61 грн), установив, що за даними СОД РРО обсяги реалізації паливно-мастильних матеріалів і товарів перевищували показники бухгалтерського обліку позивача на 19 452 075,62 грн. При цьому позивач не надав ані контролюючому органу, ані суду належних документів, які б підтверджували правомірність таких розбіжностей та спростовували висновки перевірки. Суд визнав, що інформація із СОД РРО є податковою інформацією та може використовуватися під час податкового контролю. З огляду на встановлені розбіжності між даними СОД РРО та бухгалтерського обліку, а також відсутність підтвердних документів з боку платника, суд погодився з висновками податкового органу про порушення Підприємством вимог пунктів 185.1, 187.1 та 188.1 ПК України.

Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення № 168/33-00-07-01 (штраф 1 621 006,30 грн за нереєстрацію податкових накладних), суд першої інстанції виходив із того, що встановлене під час перевірки заниження податкових зобов`язань з ПДВ свідчить про виникнення у позивача обов`язку скласти та зареєструвати відповідні податкові накладні. Оскільки податкові накладні на суму ПДВ 3 242 012,61 грн у встановлені строки зареєстровані не були, то наявні підстави для застосування штрафу. Водночас суд зазначив, що щодо податкових зобов`язань за січень 2023 року застосуванню підлягали спеціальні правила пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, які передбачають знижений розмір відповідальності під час воєнного стану. Тому суд дійшов висновку, що податковий орган неправильно визначив розмір штрафу в частині операцій за січень 2023 року, застосувавши загальний штраф 50 % замість спеціального штрафу, встановленого пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України. У цій частині податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції визнав таким, що підлягає скасуванню, тоді як щодо операцій липня, серпня та жовтня 2022 року підстав для скасування не встановив. 

Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення № 170/33-00-07-02 (штраф 20 386 874,48 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), адже установив, що штраф застосовано за порушення строків реєстрації 1264 податкових накладних та розрахунків коригування, складених у липні-жовтні 2022 року та січні 2023 року. Проаналізувавши положення ПК України та актуальну практику Верховного Суду щодо співвідношення карантинних і воєнних норм, суд дійшов висновку, що податковий орган правомірно застосував відповідальність за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних. Суд також звернув увагу, що позивач не навів конкретних доводів щодо неправильності розрахунку штрафу або невірного визначення строків прострочення за окремими накладними. 

Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції щодо достатності даних СОД РРО для підтвердження порушень, обґрунтовуючи це тим, що виявлені податковим органом розбіжності між даними СОД РРО та бухгалтерського обліку самі по собі не доводять факту заниження податкових зобов`язань з ПДВ. Колегія суддів апеляційного суду врахувала пояснення позивача про специфіку реалізації пального через талони, паливні картки, відомості та інші інструменти, за яких дата отримання коштів і дата фактичного відпуску пального можуть не збігатися. Апеляційний суд дійшов висновку, що контролюючий орган не дослідив первинні документи щодо спірних операцій та фактично побудував висновки лише на зіставленні інформаційних баз, не довівши виникнення додаткових податкових зобов`язань у визначених перевіркою сумах. У зв`язку з недоведеністю самого порушення податкове повідомлення-рішення № 169/33-00-07-01 визнано протиправним та скасовано. 

Перевіривши рішення суду першої інстанції в частині висновків щодо податкового повідомлення-рішення № 168/33-00-07-01, суд апеляційної інстанції зазначив, що воно є похідним від висновків податкового органу про наявність у позивача незадекларованих податкових зобов`язань та обов`язку скласти відповідні податкові накладні. Оскільки колегія суддів дійшла висновку про недоведеність самого факту виникнення додаткових податкових зобов`язань та безпідставність податкового повідомлення-рішення № 169/33-00-07-01, то відсутні й підстави вважати, що позивач був зобов`язаний складати та реєструвати податкові накладні на спірні суми. Відтак відсутній склад правопорушення, передбачений статтею 120-1 ПК України. 

Щодо податкового повідомлення-рішення № 170/33-00-07-02 (штраф 20 386 874,48 грн) суд апеляційної інстанції не погодився з висновком суду першої інстанції про правомірність цього рішення, оскільки на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення вже діяли положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, запроваджені Законом №2876-ІХ, які збільшили строки реєстрації податкових накладних та пом`якшили відповідальність за їх порушення. На думку суду, контролюючий орган неправомірно розрахував штраф за загальними правилами статті 120-1 ПК України, не врахувавши спеціальні воєнні норми. Крім того, апеляційний суд встановив, що значна частина штрафних санкцій була нарахована за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації, однак податковий орган не встановив дату їх отримання покупцями, від якої залежить початок перебігу строку реєстрації. Також суд зазначив, що за окремими такими розрахунками коригування обов`язок реєстрації покладався на покупців, а не на позивача. За відсутності встановлення всіх елементів податкового правопорушення та належного розрахунку штрафу апеляційний суд визнав податкове повідомлення-рішення протиправним і таким, що підлягає скасуванню. 

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

На обґрунтування касаційної скарги Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків посилається на підстави касаційного оскарження, передбачені пунктами 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 

Скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо їх застосування у подібних правовідносинах, а також допустив порушення норм процесуального права, які унеможливили повне та всебічне встановлення обставин справи. 

Щодо податкового повідомлення-рішення №170/33-00-07-02 скаржник зазначає, що апеляційний суд безпідставно застосував до спірних правовідносин положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та не врахував правових наслідків набрання чинності Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ, яким змінено правове регулювання відповідальності за порушення податкового законодавства під час дії воєнного стану. На думку податкового органу, після 27 травня 2022 року дія так званого «ковідного мораторію» фактично припинилася, а тому штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних підлягали застосуванню на загальних підставах, якщо платник не довів відсутності можливості виконувати відповідний податковий обов`язок. 

На підтвердження зазначеної позиції скаржник посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 21 серпня 2024 року у справі №440/8796/23, від 29 жовтня 2024 року у справі №460/25523/23, від 18 лютого 2025 року у справі №400/226/24, постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, а також у постановах від 13 березня 2025 року у справі №380/25520/23 та від 21 серпня 2025 року у справі №300/4381/24. Скаржник наголошує, що зазначені правові висновки свідчать про неможливість застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України до правовідносин, які виникли після набрання чинності Законом №2260-ІХ. 

Крім того, податковий орган стверджує, що апеляційний суд неправильно застосував положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, введених Законом України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ. За позицією скаржника, зазначені норми не мають зворотної дії в часі та не поширюються на податкові накладні, складені й такі, строк реєстрації яких сплив до 08 лютого 2023 року. У зв`язку з цим контролюючий орган посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23 та постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23. Скаржник вважає, що апеляційний суд помилково поширив дію пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України на всі податкові накладні, які стали предметом перевірки, хоча переважна їх частина була складена у липні-жовтні 2022 року та у першій половині січня 2023 року. 

Також скаржник вказує, що апеляційний суд помилково застосував статтю 109 ПК України, фактично пов`язавши можливість притягнення до відповідальності за статтею 120-1 ПК України з необхідністю встановлення вини платника податків. На переконання контролюючого органу, після змін до податкового законодавства, які набрали чинності з 01 січня 2021 року, вина є обов`язковою ознакою лише для тих складів податкових правопорушень, які прямо визначені пунктом 109.3 статті 109 ПК України, тоді як відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних статтею 120-1 ПК України до таких не належить. На підтвердження цієї позиції скаржник посилається на постанову Верховного Суду від 09 травня 2025 року у справі №460/163/24. 

Стосовно податкового повідомлення-рішення №169/33-00-07-01 про зменшення від`ємного значення ПДВ скаржник зазначає, що апеляційний суд неправильно застосував положення статті 83 ПК України та безпідставно відмовився враховувати податкову інформацію, отриману контролюючим органом із системи СОД РРО. Податковий орган наголошує, що відповідно до підпункту 19-1.1.46 пункту 19-1.1 статті 19-1, пункту 74.3 статті 74 та підпункту 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 ПК України податкова інформація, отримана з інформаційно-телекомунікаційних систем, є самостійною підставою для формування висновків під час проведення податкових перевірок. На підтвердження такого підходу скаржник посилається на постанови Верховного Суду від 20 червня 2024 року у справі №260/3496/22, від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23, від 16 січня 2025 року у справі №240/24491/23, від 06 лютого 2025 року у справі №120/11036/23, від 19 лютого 2025 року у справі №280/2619/24, від 04 лютого 2026 року у справі №560/5815/24 та від 17 лютого 2026 року у справі №300/8824/23, у яких Верховний Суд дійшов висновку про допустимість використання контролюючими органами податкової інформації, що міститься в інформаційних базах ДПС, у тому числі даних СОД РРО, як підстави для висновків перевірки.

Щодо податкового повідомлення-рішення №168/33-00-07-01 про застосування штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України. Контролюючий орган наголошує, що обов`язок скласти та зареєструвати податкову накладну є похідним від виникнення податкових зобов`язань з ПДВ. Оскільки за результатами перевірки встановлено заниження таких податкових зобов`язань, у платника виник обов`язок скласти та зареєструвати відповідні податкові накладні, а тому штрафні санкції за пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України були застосовані правомірно. На думку скаржника, помилковий висновок апеляційного суду щодо безпідставності податкового повідомлення-рішення №169/33-00-07-01 автоматично призвів до неправомірного скасування і податкового повідомлення-рішення №168/33-00-07-01.

Як самостійну підставу касаційного оскарження скаржник зазначає порушення апеляційним судом норм процесуального права, передбачене пунктом 3 частини другої статті 353 КАС України. Податковий орган стверджує, що апеляційний суд безпідставно відмовляв у проведенні судових засідань у режимі відеоконференції, а також необґрунтовано відмовив у задоволенні клопотання про відкладення розгляду справи у зв`язку з перебуванням представника відповідача на лікарняному, що, на думку скаржника, позбавило його можливості надати усні пояснення та реалізувати процесуальні права під час апеляційного розгляду. 

У цьому контексті скаржник посилається на постанову Верховного Суду від 22 січня 2026 року у справі №340/5780/24 та постанову від 06 серпня 2024 року у справі №260/4237/23, в яких наголошено на необхідності забезпечення судом реальної можливості учасників справи брати участь у судовому засіданні та реалізовувати передбачені процесуальним законом права. На переконання податкового органу, допущені апеляційним судом процесуальні порушення унеможливили повне встановлення фактичних обставин справи та є підставою для скасування оскаржуваної постанови. 

Відповідач просить скасувати постанову апеляційного суду та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

У відзиві Підприємство просить залишити касаційну скаргу без задоволення, зазначаючи, що її доводи фактично зводяться до переоцінки доказів та незгоди з висновками апеляційного суду. 

Позивач стверджує, що податкове повідомлення-рішення №169/33-00-07-01 є протиправним, оскільки податковий орган не довів факту заниження податкових зобов`язань з ПДВ, обмежившись арифметичним зіставленням даних СОД РРО та бухгалтерського обліку без встановлення конкретних господарських операцій, первинних документів, дати першої події та бази оподаткування, а також не врахував специфіку реалізації пального через талони, паливні картки та інші інструменти попередньої оплати. Щодо податкового повідомлення-рішення №168/33-00-07-01 позивач наголошує на його похідному характері від податкового повідомлення-рішення №169/33-00-07-01. Стосовно податкового повідомлення-рішення № 170/33-00-07-02 позивач зазначає, що контролюючий орган не встановив дати отримання покупцями «зменшувальних» розрахунків коригування, неправильно визначив суб`єкта обов`язку щодо їх реєстрації та не забезпечив належного індивідуалізованого розрахунку штрафних санкцій. Також позивач вважає безпідставними доводи про порушення процесуальних прав податкового органу під час апеляційного розгляду та наголошує на відсутності підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Щодо податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2024 року №169/33-00-07-01 та похідного від нього податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2024 року №168/33-00-07-01 колегія суддів Верховного Суду зазначає таке.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №169/33-00-07-01 стали висновки контролюючого органу про завищення ПП «Укрпалетсистем» від`ємного значення суми податку на додану вартість на 3 242 012,61 грн. Такий висновок зроблено за результатами співставлення даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) щодо обсягів реалізації паливно-мастильних матеріалів та товарів через мережу АЗС із показниками бухгалтерського обліку позивача.

За висновками контролюючого органу, за липень, серпень, жовтень 2022 року та січень 2023 року обсяг реалізації за даними СОД РРО перевищив обсяг реалізації за даними бухгалтерського обліку на 19 452 075,62 грн, у тому числі ПДВ 3 242 012,60 грн. Саме цю різницю контролюючий орган розцінив як заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. 

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 цього Кодексу датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбулася одна з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. 

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України визначається виходячи з їх договірної вартості.

За змістом пункту 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. 

Пункт 74.3 цієї статті передбачає, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

Пунктом 83.1 статті 83 ПК України передбачено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Отже, відомості СОД РРО є податковою інформацією, яка може використовуватися контролюючим органом під час здійснення податкового контролю та враховуватися при формуванні висновків перевірки. Водночас така інформація не підміняє собою встановлення конкретних юридично значущих обставин, із якими Податковий кодекс України пов`язує виникнення об`єкта оподаткування, бази оподаткування та дати виникнення податкових зобов`язань.

Для висновку про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість контролюючий орган має довести не лише наявність арифметичної різниці між двома інформаційними масивами, а й конкретні операції з постачання товарів/послуг, дату першої події за такими операціями, договірну вартість, суму податкових зобов`язань, а також факт невідображення таких зобов`язань у податковому обліку платника.

Суд апеляційної інстанції встановив, що специфіка господарської діяльності ПП «Укрпалетсистем» полягає, зокрема, у реалізації паливно-мастильних матеріалів через мережу АЗС із застосуванням різних форм оплати та відпуску товару, у тому числі через товарні талони, паливні картки, картки емітентів-партнерів, відомості, готівкову та безготівкову форму розрахунків.

У системі СОД РРО відображаються дані про проведені розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій. При цьому форма оплати через РРО може бути готівковою або безготівковою. За безготівковою формою у фіскальних чеках можуть відображатися, зокрема, такі форми оплати як «чек», «кредит», «картка», «платіжна картка». За операціями з талонами фіскальний чек фактично відображає фізичний відпуск пального за талоном, який міг бути придбаний і оплачений раніше.

Позивач під час перевірки надавав контролюючому органу пояснення про те, що розбіжність між даними СОД РРО та даними бухгалтерського обліку зумовлена різновидом господарських операцій і різницею між датою реалізації товару, датою отримання коштів або оформлення документів щодо талонів/паливних карток та датою фактичного відвантаження пального через АЗС.

Зокрема, при реалізації паливно-мастильних матеріалів за товарними талонами платник відображає відповідну операцію у бухгалтерському обліку та оприбутковує кошти у момент продажу талонів або оформлення відповідних первинних документів, тоді як фізичний відпуск пального через АЗС може відбутися пізніше, у тому числі в іншому податковому періоді. Водночас у конкретному звітному періоді через РРО може здійснюватися відпуск пального як за талонами, реалізованими у цьому періоді, так і за талонами, реалізованими у попередніх періодах.

Саме така різниця між моментом продажу/оплати та моментом фактичного відпуску пального об`єктивно може призводити до розбіжностей між даними бухгалтерського обліку платника та даними СОД РРО як у бік перевищення даних СОД РРО над даними бухгалтерського обліку, так і у зворотний бік.

Суд апеляційної інстанції також звернув увагу, що перевірка охоплювала, серед іншого, вересень 2022 року, за який дані бухгалтерського обліку позивача перевищували дані СОД РРО. Проте контролюючий орган врахував лише ті періоди, у яких дані СОД РРО перевищували дані бухгалтерського обліку, та не надав належної оцінки періоду, у якому різниця виникла у протилежному напрямі. Такий підхід обґрунтовано оцінений судом апеляційної інстанції як вибірковий та такий, що не підтверджує повного і всебічного дослідження причин виникнення відповідних розбіжностей.

Колегія суддів Верховного Суду враховує доводи касаційної скарги про те, що контролюючий орган під час перевірки аналізував дані бухгалтерського обліку, оборотно-сальдові відомості та окремі рахунки бухгалтерського обліку позивача, а також звертався до платника із запитами про надання пояснень і документів щодо встановлених розбіжностей.

Однак наведені обставини самі по собі не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, оскільки предметом доказування у цій частині спору є не лише факт існування розбіжності між даними СОД РРО та бухгалтерського обліку, а й наявність конкретних операцій, за якими позивач занизив податкові зобов`язання з ПДВ.

Дослідження певного масиву бухгалтерських документів не є достатнім, якщо за результатами такого дослідження контролюючий орган не встановив конкретних господарських операцій, не визначив дату першої події за ними, не з`ясував, чи були відповідні податкові зобов`язання вже відображені платником у попередніх або інших податкових періодах у зв`язку з попередньою оплатою, продажем талонів чи оформленням паливних карток.

За таких обставин колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що у цій справі контролюючий орган не довів належними та допустимими доказами, що вся виявлена ним різниця між даними СОД РРО та бухгалтерського обліку є саме не відображеним позивачем обсягом оподатковуваних операцій у відповідних податкових періодах.

Колегія суддів Верховного Суду відхиляє доводи касаційної скарги про неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 20 червня 2024 року у справі №260/3496/22, від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23, від 16 січня 2025 року у справі №240/24491/23, від 06 лютого 2025 року у справі №120/11036/23, від 19 лютого 2025 року у справі №280/2619/24, від 04 лютого 2026 року у справі №560/5815/24 та від 17 лютого 2026 року у справі №300/8824/23.

У зазначених постановах Верховний Суд сформулював підхід, відповідно до якого податкова інформація, у тому числі відомості СОД РРО, може використовуватися контролюючими органами при здійсненні податкового контролю та бути підставою для висновків перевірки у сукупності з іншими доказами. Водночас ці висновки не означають, що будь-яка розбіжність між даними СОД РРО та бухгалтерського обліку автоматично свідчить про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Наведена скаржником практика Верховного Суду не звільняє контролюючий орган від обов`язку довести склад конкретного податкового правопорушення, а саме встановити операцію постачання, дату виникнення податкових зобов`язань, базу оподаткування та факт невідображення відповідних податкових зобов`язань платником податків. Висновок суду апеляційної інстанції у цій справі ґрунтується не на запереченні можливості використання СОД РРО як податкової інформації, а на оцінці достатності доказів, наданих контролюючим органом для підтвердження саме заниження ПДВ.

Верховний Суд також враховує, що у справах, на які посилається скаржник, предметом спору були переважно питання дотримання законодавства про застосування РРО, проведення розрахункових операцій, наявності обов`язкових реквізитів у фіскальних чеках, обліку товарних запасів або застосування штрафних санкцій за Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Натомість у цій справі спір стосується визначення податкових наслідків з податку на додану вартість за операціями реалізації пального із застосуванням талонів, паливних карток та інших інструментів, за якими дата фактичного відпуску товару через РРО може не збігатися з датою першої події для цілей пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України.

Отже, правові висновки Верховного Суду, на які посилається скаржник, не спростовують правильності висновку суду апеляційної інстанції про недоведеність контролюючим органом обставин, покладених в основу податкового повідомлення-рішення №169/33-00-07-01.

З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2024 року №169/33-00-07-01.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2024 року №168/33-00-07-01 колегія суддів зазначає, що воно прийняте у зв`язку з висновками контролюючого органу про нескладення та нереєстрацію податкових накладних на суму ПДВ 3 242 012,61 грн, тобто є похідним від висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість, покладеного в основу податкового повідомлення-рішення №169/33-00-07-01.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом строк. 

За змістом пункту 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець зобов`язаний у встановлені строки скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Однак оскільки контролюючим органом не доведено належними доказами факт виникнення у позивача додаткових податкових зобов`язань з ПДВ за спірними операціями у визначених контролюючим органом сумах та періодах, відсутні й правові підстави для висновку про обов`язок позивача скласти та зареєструвати податкові накладні на відповідні суми.

За таких обставин суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №168/33-00-07-01 як похідного від недоведеного висновку контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Доводи касаційної скарги в цій частині зводяться до незгоди з оцінкою доказів, наданою судом апеляційної інстанції, та не спростовують установленої цим судом недоведеності контролюючим органом конкретних оподатковуваних операцій, дат виникнення податкових зобов`язань і факту невідображення таких зобов`язань у податковому обліку позивача.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2024 року №170/33-00-07-02 колегія суддів Верховного Суду зазначає таке.

Як установили суди попередніх інстанцій, зазначеним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних та розрахунків коригування, складених у липні-жовтні 2022 року та січні 2023 року.

Підставою для прийняття цього рішення стали висновки перевірки про несвоєчасну реєстрацію 1264 податкових накладних та розрахунків коригування, за результатами якої контролюючим органом визначено суму штрафних санкцій у розмірі 20 386 874,48 грн.

Вирішуючи спір в цій частині колегія суддів Верховного Суду враховує, що Верховним Судом, зокрема судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформовано єдиний підхід щодо застосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, а також пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України у спорах, пов`язаних із застосуванням штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Так, у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та постанові судової палати від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 сформульовано висновок про те, що після набрання чинності Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ саме положення пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є спеціальним регулюванням питань податкової відповідальності в умовах воєнного стану.

Верховний Суд також виходив із того, що правопорушення, пов`язане з порушенням граничного строку реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування, є завершеним з моменту спливу встановленого законом строку реєстрації, а тому положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, запроваджені Законом України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ, не можуть поширюватися на правовідносини, які були завершені до набрання чинності цим Законом.

Отже, зменшені розміри штрафних санкцій, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, можуть застосовуватися лише щодо тих податкових накладних та розрахунків коригування, стосовно яких станом на 08 лютого 2023 року не сплив установлений законодавством строк реєстрації або які були складені після набрання чинності Законом №2876-ІХ. Натомість поширення дії зазначених норм на податкові накладні та розрахунки коригування, щодо яких відповідні правовідносини вже припинилися до 08 лютого 2023 року, є неможливим.

При цьому, суд апеляційної інстанції пов`язав можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України із тим, що на дату прийняття спірного податкового повідомлення-рішення зазначені норми вже набрали чинності. Водночас такий підхід не узгоджується з висновками Верховного Суду, відповідно до яких вирішальним є не дата прийняття податкового повідомлення-рішення, а характер та стан правовідносин щодо реєстрації конкретної податкової накладної (розрахунку коригування) на момент набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Апеляційний суд не встановив, щодо яких саме податкових накладних та розрахунків коригування станом на 08 лютого 2023 року граничний строк реєстрації вже сплив, а щодо яких такий строк на момент набрання чинності Законом України №2876-ІХ ще не закінчився, що має істотне значення для вирішення питання про можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Крім того, суд апеляційної інстанції детально навів нормативне регулювання спірних правовідносин, виклав міркування щодо особливостей реєстрації окремих розрахунків коригування, зазначив про необхідність встановлення дати отримання покупцем розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг), а також звернув увагу на питання визначення особи, на яку покладено обов`язок щодо реєстрації таких розрахунків коригування.

Водночас суд не встановив, яких саме документів стосуються наведені ним висновки, яка частина нарахованих контролюючим органом штрафних санкцій сформована за рахунок таких розрахунків коригування, чи поширюються встановлені судом недоліки на весь розрахунок штрафу, а також чи дають наявні у справі докази можливість відокремити правомірно та неправомірно нараховані суми штрафних санкцій.

При цьому з матеріалів справи вбачається, що додаток до спірного податкового повідомлення-рішення містить індивідуалізований розрахунок штрафних санкцій щодо кожної податкової накладної та кожного розрахунку коригування із зазначенням дати складання документа, дати його реєстрації, кількості днів прострочення, суми податку на додану вартість, відсотка штрафу та суми штрафної санкції.

Однак суд апеляційної інстанції не дослідив, чи дають наявні у справі докази можливість відокремити правомірно та неправомірно нараховані суми штрафних санкцій, не встановив можливості визначення правомірної частини грошового зобов`язання та не навів мотивів, з яких дійшов висновку про відсутність такої можливості.

За таких обставин колегія суддів Верховного Суду вважає передчасним висновок суду апеляційної інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №170/33-00-07-02 в цілому, оскільки судом не встановлено усіх обставин, необхідних для правильного вирішення спору, та не надано належної оцінки впливу встановлених ним порушень на загальний розмір штрафних санкцій.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. (частина друга статті 73 КАС України).

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина четверта статті 77 КАС України).

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

З огляду на викладене колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції у частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення №170/33-00-07-02 та направлення справи в цій частині на новий розгляд до апеляційного суду.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2026 року скасувати у частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2024 року №170/33-00-07-02, справу №240/3529/24 в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2026 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк