КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
29 червня 2026 року м. Київ справа №320/41946/24
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Кочанової П.В., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:

Позивач, Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №1375/ж10/31-00-07-05-01-24 від 31.05.2024 та №1376/ж10/31-00-07-05-01-24 від 31.05.2024, прийняті Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що категорично не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятими на підставі висновків акту фактичної перевірки, щодо встановлених порушень ним приписів п. 1, 2, 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, враховуючи допущені процедурні порушення призначення та проведення фактичної перевірки позивача, а також з тих підстав, що у Акті фактичної перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснюється зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як то вимагає відповідна Інструкція № 281. 
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року відкрито провадження у справі, розгляд справи вирішено здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання за наявними у справі матеріалами.
Відповідач позов не визнав, надав відзив, в якому заперечував проти задоволення позовних вимог. Доводив відсутність процедурних порушень з боку контролюючого органу під час призначення та проведення фактичної перевірки, а також переконував у беззаперечності виявлених порушень товариства, що є безумовною підставою для притягнення його до відповідальності. 
Позивач із позицією відповідача не погодився, надав відповідь на відзив, в якій наполягав на задоволені позовних вимог на підставах, аналогічних, зазначеним у позові.
Розглянувши подані учасниками справи документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.
Позивач: Публічне акціонерне товариство «Укрнафта», код ЄДРПОУ: 00135390, місцезнаходження: 04053, м. Київ, пров. Несторівський, буд. 3-5, зареєстроване у якості юридичної особи з 31.03.1994 про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис; основний вид економічної діяльності, згідно КВЕД: 06.10 Добування сирої нафти, інші види: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель, 71.20 Технічні випробування та дослідження, 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, 56.30 Обслуговування напоями,56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, 47.30 Роздрібна торгівля пальним,47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах, 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами, 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 20.15 Виробництво добрив і азотних сполук, 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення, 06.20 Добування природного газу, 35.11 Виробництво електроенергії, 35.13 Розподілення електроенергії, 35.14 Торгівля електроенергією, 35.30 Постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря, 47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах. Перебуває на податковому обліку у ЦМУ ДПС по роботі з ВПП.
Головним управління ДПС у Волинській області, на підставі п.п. 19-1 1.4, п.п. 19-1 1.14, п.19-1.1 ст. 191 , керуючись п.п. 20.1.9 п.п.20.1.10, п. 20.1 ст.20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п.п. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, відповідно до Наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 19.05.2024 № 1451-п, у присутності представника суб`єкту господарювання: Балюк В.О. - начальника АЗС №02/010 з магазином-кафе, що знаходиться за адресою: Волиньска область, Ковельський район, с. Старовойтове, вул. Прикордонників, буд. 11 та належить суб`єкту господарювання ПАТ «Укрнафта» проведено фактичну перевірку дотримання вимог чинного законодавства щодо обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального господарської одиниці АЗС № 02/010 з магазином-кафе (місце роздрібної торгівлі пальним), що розташоване за адресою: Волинська область, Ковельський район, с. Старовойтове, вул. Прикордонників, буд. 11 та належить суб`єкту господарювання ПАТ «Укрнафта» (код ЄДРПОУ 135390). Юридична адреса: 4053, м. Київ, Шевченківський р-н., пров. Несторівський, буд 3-5. 
За результатами перевірки складено Акт № 03/10936/09-02/00135390 від 29.04.2024 «Про результати фактичної перевірки з питань дотримання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та пальним.
Відповідно висновків цього Акту у ході проведення фактичної перевірки було встановлено порушення позивачем:
п. 1, 2, 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), а саме: в ході проведення перевірки, за результатом співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з врахуванням дозволеної похибки встановлено нестачу пального за цінами реалізації при продажу пального А-92 (резервуар 2) в кількості 546,01 л. на загальну суму 28332,45 грн., А-95 (резервуар 3) в кількості 379,01 л. на загальну суму 20424,84 грн. та ГАЗ (резервуар 5) в кількості 118,50 л. на загальну суму 3187,65 грн.;
ч. 9 ст. 15-3 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дисцилярів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що застосовуються в електронних сигаретах та пального» (зі змінами), а саме, при опрацюванні інформації в розділі «СОД РРО» підсистеми «Аналітична система» в ІАІС «Податковий блок» встановлено що через РРО із фіскальним № 3000895063 з датою реєстрації 13.04.2021, заводський № ІS80021590 був здійснений продаж на АЗС № 02/010 з магазином-кафе, алкогольних напоїв у заборонений рішенням Рівненської сільської ради від 30.12.2022 № 63 «Про заборону продажу пива (крім безалкогольного) алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових, піротехнічних засобів» час доби;
ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дисцилярів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що застосовуються в електронних сигаретах та пального» (зі змінами), а саме, встановлено подання ПАТ «Укрнафта» недостовірних даних у документах, поданих разом із заявою про отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 03100314201900063 від 01.07.2019, термін дії з 01.07.2019 по 01.07.2024 за адресою: Волиньска область, Ковельський район, с. Старовойтове, вул. Прикордонників, буд. 11. 
Із актом було ознайомлено ОСОБА_1 , яким було отримано примірник цього Акту, про що у відповідній строфі Акту перевірки свідчить підпис останнього.
Водночас у Акті зазначено, що зауваження будуть надані у встановлений законом термін.
09.05.2024 ПАТ «Укрнафта» було подано до Головного управління ДПС у Волинській області заперечення вих. № 01/01/24/10/02/15/02/06-105 на акт фактичної перевірки поштовим відправленням.
Про розгляд заперечень підприємство було повідомлено листом від 27.05.2024 вих. № 2298/12/03/20-09-02-12, в якому, серед іншого, зазначено про відсутність підстав для задоволення заперечень, у зв`язку із чим контролюючим органом було вирішено залишити висновки Акту фактичної перевірки без змін.
На підставі означеного Акту, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 31.05.2024 №1375/ж10/31-00-07-05-01-24, яким до підприємства застосовано штрафну санкцію за порушення ним п. 12 ст. 3 Закону № 265 на підставі ст. 20 цього Закону на суму 10507,04 грн., та №1376/ж10/31-00-07-05-01-24, яким до підприємства застосовано штрафну санкцію за порушення ним п. 1, п.2 ст. 3 Закону № 265 на підставі п. 1 ст. 17 цього Закону на суму 51944,94 грн. 
Вважаючи податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся оскаржив їх в адміністративному порядку.
Рішенням ДПС України від 06.08.2024 № 23885/6/99-00-06-03-01-06 Скаргу ПАТ «Укрнафта» залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.
Оскільки досудове врегулювання спору не призвело до бажаного результату, а позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду із цією позовною заявою.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Згідно з приписами п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний, зокрема, не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи (п.п.16.1.9); допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом (п.п. 16.1.13).
Відповідно до положень п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені п.п. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (п.п. 20.1.4); доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу (п.п. 20.1.13).
Згідно з нормами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п. п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України).
Так, ст. 80 ПК України визначений порядок проведення фактичної перевірки.
Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За приписами п. п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п. 80.2.2);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5).
Як було вказано вище, фактична перевірка ПАТ «Укрнафта» була призначена наказом Головного управління ДПС у Волинській області на підставі п.п. 19-1 1.4, п.п. 19-1 1.14, п.19-1.1 ст. 191 , керуючись п.п. 20.1.9 п.п.20.1.10, п. 20.1 ст.20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п.п. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями.
Метою проведення перевірки визначено: здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, з питань дотримання суб`єктом господарювання ПАТ «Укрнафта» код ЄДРПОУ 135390, назва господарської одиниці АЗС № 02/010 з магазином-кафе, адреса господарської одиниці: Ковельський р-н., с. Старовойтове, вул. Прикордонників, буд. 11, вимог Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755, Законів України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дисцилярів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що застосовуються в електронних сигаретах та пального», від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального.
Тривалість перевірки визначена - 10 діб, з 19.04.2024 за період діяльності платника податків, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України. 
Суд зауважує, що з аналізу норм ПК України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального покладені на відповідача».
Відповідні функції контролю передбачені також і п.п. 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аналогічний правовий висновок міститься в постановах Верховного Суду від 21.07.2022 у справі № 320/1864/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 07.11.2019 у справі № 140/391/19, від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16.
При цьому, окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на п.п. 80.2.5 п.п 80.2 ст. 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Як вбачається з встановлених обставин справи, а також оскаржуваного наказу, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Наведене, у свою чергу, як було вказано вище, є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки.
Крім того, як видно з матеріалів справи, позивач, звертався до податкового органу із запитом на інформацію, у порядку ст. 19 Закону України «Про доступ до публічної інформації» щодо підстав для проведення перевірки, на який ГУ ДПС була надана відповідь від 29.04.2024 вих.№ 33/ЗПІ/03-20-09-02-06, в якій було вказано, що перевірка була призначена з підстав здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, а також пояснено підстави здійснення перевірки з урахуванням ст. 102 ПК України.
Дослідивши зміст пояснень суд погоджується з доводами відповідача про відсутність процедурних порушень на стадії формування Наказу та призначення фактичної перевірки ,тому вважає, що фактичну перевірку було призначено за наявності на те законних підстав, визначених ПК України.
При цьому, суд вказує, що відповідно до положень п. 81.1 ст. 81 ПК України наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Наказ № 1451-п повністю відповідає вимогам ПК України, має всі необхідні реквізити, та підпис уповноваженої особи, а також скріплений печаткою контролюючого органу.
З огляду на наведені вище приписи та встановлені у справі обставини, суд дійшов висновку про відповідність вищевказаного наказу вимогам ст. 81 ПК України, що надавало право контролюючому органу на проведення фактичної перевірки.
Аналогічний правовий висновок при розгляді справи подібної категорії був викладений Верховним Судом в постанові від 20.05.2022 у справі № 826/8284/17.
Щодо незгоди позивача з перевіряємим періодом суд зазначає наступне.
За приписами пункту 102.1. статті 102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39і39-2, застосування вимог пункту 141.4статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
У даному випадку, спірним питанням є перевірка дотримання податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки в аспекті того, що фактичною перевіркою охоплено діяльність платника податків у попередніх періодах, а висновки податкового органу, які сформовані на підставі відповідних баз даних і документах, за своєю суттю можуть бути предметом документальної перевірки, а тому має місце вихід за межі предмету виду фактичної перевірки.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 62.162.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).
Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: 72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків; 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Нормативно-правовим актом, який визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, є Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
Так, згідно визначення термінів наведеного у Законі №265/95-ВР, фіскальний сервер контролюючого органу програмно-технічний комплекс, через який реалізується фіскальна функція та який здійснює реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій, електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків, збереження даних щодо проведеної розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, обробки та надання доступу до інформації про розрахункові операції, проведені з використанням програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також інтеграцію з програмними реєстраторами розрахункових операцій через програмний інтерфейс (АРІ), розміщений у відкритому вільному доступі;
електронний фіскальний звіт це:
а) документ, створений реєстратором розрахункових операцій, який переведено у фіскальний режим роботи, що містить дані фіскального звіту, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;
б) документ, створений програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані фіскального звіту, зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;
електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків;
електронна копія фіскального звітного чека ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
електронна копія фіскального звіту ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звіту, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
Згідно пункту 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Положеннями статті 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
У спірному випадку, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог законодавства, про які зазначено в Акті перевірки, на підставі, зокрема, інформації з СОД РРО продаж підакцизних товарів.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ Порядку, СОД РРО інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Виходячи з наведеного суд вважає, що контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО.
Як зазначалося вище, відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
При цьому, нормами ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Отже, твердження Позивача про те, що проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки визначеного пунктом 80.2 статті 80 ПК України за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України носить характер документальної перевірки, є безпідставними.
Правова позиція з питань висновків перевірки, які ґрунтуються на даних з інформаційних баз податкового органу, охоплення фактичною перевіркою діяльності платника податків у попередніх періодах, та висновків податкового органу, які сформовані на підставі відповідних баз даних і документах, та їх можливості бути предметом фактичної перевірки, викладена у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 у справі №280/6832/23 (адміністративне провадження № К/990/12137/24).
Узагальнюючи зазначене вище, суд зазначає, що у даному випадку контролюючим органом не були допущені порушення процедурних питань щодо призначення та проведення фактичної перевірки.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду у постанові від 22.05.2020 у справі №825/2328/16, порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).
Отже, саме по собі можливе порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи з міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття.
Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.
Суд наголошує, що у відповідності до практики Європейського суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.
Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки можливим процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.04.2020 у справі №813/1790/18.
Отже, суд не знаходить підстав для визнання протиправним та скасування ППР з підстав процедурних порушень призначення та проведення фактичної перевірки. 
Вирішуючи питання правомірності/не правомірності податкових повідомлень-рішень суд виходить з наступного.
Так, стосовно виявлених перевіркою порушень позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме щодо встановлення в ході проведення перевірки, за результатом співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з врахуванням дозволеної похибки встановлено нестачу пального за цінами реалізації при продажу пального А-92 (резервуар 2) в кількості 546,01 л. на загальну суму 28332,45 грн., А-95 (резервуар 3) в кількості 379,01 л. на загальну суму 20424,84 грн. та ГАЗ (резервуар 5) в кількості 118,50 л. на загальну суму 3187,65 грн. суд виходить з такого.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
Верховний Суд у постанові від 09.04.2021 у справі № 803/495/17 вказав, що сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення Товариством порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин, і посадові особи відповідача безпідставно ототожнили нестачу товарів з таким порушенням, як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Колегія суддів суду касаційної інстанції погодилася з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів контролюючого органу, що виявлена посадовими особами відповідача під час перевірки нестача товарів є свідченням здійснення Товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а тому у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення та застосування до платника штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.03.2019 у справі № 806/1403/16 та від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16.
Водночас, у цій справі контролюючий орган факт нестачі палива вважає порушенням платником пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Суд не погоджується із такими доводами контролюючого органу та зазначає, що сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення позивачем відповідних норм Закону № 265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин.
Крім того, акт та інші матеріали перевірки не містять фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності позивача, чи у змінному звіті за формою №17-НП, контролюючий орган не провів співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та за формою № 13-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.
З урахуванням наведеного, відповідач не довів правомірності та обґрунтованості вказаних вище висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а тому суд дійшов висновку про протиправність застосування до позивача фінансових санкцій згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265-95/ВР в сумі 51944,94 грн., застосованою податковим повідомленням-рішенням від 31.05.2024 № 1376/ж10/31-00-07-05-01-24.
Щодо виявленого відповідачем порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265, на підставі пояснень, викладених у відзиві та відповідно Акту перевіркою АЗС 22.04.2024 у присутності начальника АЗС фактичним заміром пального встановлені залишки пального: ДП із залишком 16310 л., А-92 із залишком 17147 л., А-95 із залишком 167796,38 л., ДП із залишком 18946,45 л., Газ із залишком 5221,87 л. При цьому пояснень та відомостей щодо порядку та способу зняття залишків ані Акт перевірки ані відзив не містить.
Із цього приводу суд зазначає наступне.
За правилами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281).
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія (підпункт 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції №281).
За правилами підпунктів 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції №281 заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Підпунктами 4.2.5.5, 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281 передбачено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
З аналізу наведених правових норм слідує, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
За приписами підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.
Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
З наведеного слідує, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою №17-НП.
Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Відповідач, в акті вказує, що за результатами співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з урахуванням дозволеної похибки встановлено нестачу пального, внаслідок чого, на думку податкового органу, зокрема, суб`єкт господарювання здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що є порушенням пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Суд не погоджується із такими висновками контролюючого органу та зазначає, що сам по собі факт надлишку чи нестачі палива не свідчить про порушення позивачем відповідних норм Закону №265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин, зокрема обліком нафтопродуктів.
Згідно висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 31.05.2019 у справі №809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Твердження контролюючого органу щодо реалізації ПАТ «Укрнафта» без належного ведення порядку обліку палива, не підтверджено жодними належними та допустимими доказами.
Фактичними перевірками не підтверджено жодного факту приймання від покупців готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцям товару з непроведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було.
Також контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки не встановлено жодного факту невикористання підприємством реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, які використовувалися до та під час проведення перевірки.
Відповідно до Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Постановою КМУ від 29.08.2002 №1315, умовою включення моделі РРО до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій є її відповідність встановленим фіскальним вимогам.
Згідно з п. 4 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 №13 до складу спеціалізованого електронного контрольно- касового апарату (далі - ЕККА) для автозаправних станцій (далі - АЗС) повинні входити такі функціональні блоки як, зокрема, програмно-технічні засоби управління паливно- роздавальними колонками (далі - ПРК) та фіскальний блок.
За п. 5 вказаних Вимог, фіскальний блок, механізм друкування чеків, контрольної стрічки та звітів, а також програмно-технічні засоби управління електронними ПРК повинні розміщуватися в єдиному корпусі.
Пунктом 21 Вимог передбачено, що відпускання пального повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від`єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК -у разі відсутності зв`язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.
Відповідач не заперечує, що позивач використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) ND-74 із відповідними фіскальними номерами та заводськими номерами, які внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій (затв. Наказом ДПС України від 21.12.№744), сфера застосування яких - в тому числі й реалізація пального, що свідчить про їх відповідність наведеним вище вимогам.
Таким чином, враховуючи положення Інструкції та Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, встановленими Додатком №7 до протокольного рішення від 27 червня 2002 року №13 Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим та не доведено податковим органом.
Щодо встановлення під час перевірок надлишків та нестач нафтопродуктів слід заначити наступне.
За змістом підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції №281 облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Підпунктом 4.3.1 п. 4.3 вказаної Інструкції визначено, що об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.
Підпунктом 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.
За змістом вказаних приписів фактичний обсяг нафтопродуктів у резервуарах вимірюється рівнемірами-лічильниками.
З акту зняття залишків не вбачається можливим встановити яким чином на АЗС встановлена нестача нафтопродуктів та газу, при цьому, як вже було зазначено судом, відповідач вказує на встановлення такого порушення за результатом співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з врахуванням дозволеної похибки із одночасним фактичним зняттям залишків.
Разом з тим, слід зауважити, що відомостей щодо фізичного заміру нафтопродуктів у резервуарах метерштоком надано до суду не було.
Відтак відповідачем належними доказами не підтверджено нестачу пального на вказаних господарських одиницях позивача.
Крім того, стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.12.2020 у справі № 808/8767/15), застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій (такі висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16).
Податковою не надано доказів фактичної реалізації нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку, у зв`язку з чим відсутні підстави для накладення на позивача фінансових санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Також не встановлено непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у зв`язку з чим правові та фактичні підстави для застосування до позивача фінансових санкцій, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, відсутні.
Відтак, з урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд дійшов висновку про те, що оскільки під час судового розгляду справи відповідач належними та допустимими доказами не довів наявності в діях позивача порушень пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265-95/ВР, тому з наведених вище мотивів та підстав, позовні вимоги належить задовольнити повністю, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №1375/ж10/31-00-07-05-01-24 від 31.05.2024 та №1376/ж10/31-00-07-05-01-24 від 31.05.2024, прийняті Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.
Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку (ч. 2 ст.2 КАС України).
Згідно з вимогами ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та необґрунтованість податкових повідомлень-рішень відповідача, а тому, позов необхідно задовольнити повністю.
З огляду на вище викладене, спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають до скасування.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до матеріалів справи, позивачем сплачено судовий збір у розмірі 3028,00 грн, що підтверджується квитанцією до платіжної інструкції від 08.08.2024 № 49189УГ24 на суму 3028,00 грн.
Керуючись ст.ст. 72-77, 139, 243 246 Кодексу адміністративного судочинства України суд,-
В И Р І Ш И В:
Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №1375/ж10/31-00-07-05-01-24 від 31.05.2024 та №1376/ж10/31-00-07-05-01-24 від 31.05.2024, прийняті Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства «Укрнафта», код ЄДРПОУ: 00135390, місцезнаходження: 04053, м. Київ, пров. Несторівський, буд. 3-5) сплачений судовий збір у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44082145, адреса місцезнаходження: 02068, м. Київ, вул. Кошиця, 3).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Повний текст рішення складено та підписано 29 червня 2026 року.

Суддя Кочанова П.В.