ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2026 року	м. Львів	Справа № 140/7385/24 пров. № А/857/25019/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді: Носа С.П.,
суддів: Кухтея Р.В., Шевчук С.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року у справі №140/7385/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Волинська аграрна компанія” до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя у І інстанції Стецик Н.В.,
час ухвалення рішення не зазначено,
місце ухвалення рішення м. Луцьк,
дата складення повного тексту рішення не зазначено,

ВСТАНОВИВ:

У липні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю “Волинська аграрна компанія” (далі – позивач, ТзОВ “Волинська аграрна компанія”) звернулося у Волинський окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Волинській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) від 30.05.2024 №0144752408.
Свої вимоги обґрунтовує тим, що податковим органом 30.05.2024 винесено ППР за №0144752408, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) у розмірі 383 849,51 грн, яке було винесено на підставі акта ГУ ДПС у Волинській області за результатами документальної позапланової виїзної перевірки з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника інших ніж заробітна плата за період з 01.01.2022 по 31.12.2023 №11290/03-20-24-08/39516106 від 03.05.2024.
Позивач не погоджується із таким ППР, вважає його протиправним, незаконними та такими, що порушує права останнього з огляду на таке.
Так, актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, п. 170.1 ст. 170, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 розділу IV Податкового кодексу України (далі – ПК України), а саме ТзОВ “Волинська аграрна компанія” згідно умов договору оренди землі мало нарахувати до 31 грудня за 2022 рік та за 2023 рік оподаткований дохід фізичним особам орендодавцям за орендовані земельні ділянки (паї), при цьому не утримало та не сплатило до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 348 954,10 грн, в тому числі: за грудень 2022 року в сумі 181 118,12 грн, за грудень 2023 року в сумі 167 835,98 грн. Внаслідок цього, на думку податкового органу, позивачем занижено податкові зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб з орендної плати за земельні ділянки за грудень 2022 року та за грудень 2023 року, а тому прийнято оскаржуване ППР, яким збільшено ТзОВ “Волинська аграрна компанія” суму грошового зобов`язання у розмірі 383 849,51 грн, з яких 348 954,10 грн податкове зобов`язання та 34 895,41 грн штраф.
Позивач вважає, що необхідною умовою для утримання податку з доходів фізичної особи є наявність факту нарахування таких доходів, однак ТзОВ “Волинська аграрна компанія” в грудні 2022 року та в грудні 2023 року не звітувало про нарахування та виплату орендної плати орендодавцям, оскільки не мало матеріальної змоги (за відсутності грошових коштів та доведення у зв`язку військовою агресією майже до банкрутства) здійснити нарахування та виплату орендної плати.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, який, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, та таким, що прийнято без дослідження всіх обставин у справі, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Обгрунтовуючи свою апеляційну скаргу, відповідач зазначив, що в результаті проведеної податковим органом перевірки було встановлено, що платником податків порушено пп. 164.2.5 п. 164.2 ст.164, п.170.1 ст.170, пп.168.1.1, пп.168.1.5 п.168.1 ст. 168 розділу IV ПК України, а саме ТзОВ «Волинська аграрна компанія» згідно умов типового договору оренди землі не нараховано до 31 грудня за 2022 рік та 2023 рік оподатковуваний дохід фізичним особам орендодавцям за орендовані земельні ділянки (паї), не утримано та не сплачено до бюджету податкові зобов`язання з податок на доходи фізичних осіб в сумі 348954,10 грн, в тому числі: за грудень 2022 року в сумі 181 118,12 грн за грудень 2023 року в сумі 167835,98 грн. Вважає винесене ППР правомірним та таким, що безпідставно скасовано судом першої інстанції. 
Позивачем надіслано до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в якому висловлено прохання відмовити в задоволенні апеляційної скарги.
На підставі пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи проводиться в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 16.05.2024 №76292863212 ТзОВ “Волинська аграрна компанія” зареєстроване 27.11.2014 як юридична особа, видами економічної діяльності якого є: 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві; 10.61 виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 10.41 виробництво олії та тваринних жирів.
На підставі наказів від 18.04.2024 №1411-п, від 24.04.2024 №1509-п, направлення на перевірку від 18.04.2024 №2052/03-20-24-08 посадовою особою ГУ ДПС у Волинській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТзОВ “Волинська аграрна компанія” з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника інших, ніж заробітна плата за період з 01.01.2022 по 31.12.2023, за результатами якої було складено акт від 03.05.2024 №11290/03-20-24-08/39516106.
Актом перевірки встановлено наступні порушення:
п. 44.3 ст. 44 ПК України, у результаті чого платником не забезпечено зберігання частини первинних документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податку на доходи фізичних осіб, при виплаті доходів орендної плати на користь платників податків - фізичних осіб, за період, що перевірявся;
пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України та п. 4 розділу IV Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за №111/26556 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 13 грудня 2020 року №773, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України за №1304/35587 від 28 грудня 2020 року), в результаті чого внесено неповні та недостовірні відомості в додаток 4ДФ до податкового розрахунку за період з 1 кварталу 2022 року та 1 квартал 2023 року;
п. 3 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” від 16.07.1999 №996-XІV, зі змінами та доповненнями, порушено порядок ведення бухгалтерського обліку, інформація, що міститься в первинних документах (відомість нарахування за паїв) не відповідає даним, які містяться в рахунку 6411 бухгалтерського обліку. Збільшено кредитове сальдо по рахунку 6411 на суму 4 829,82 грн за жовтень 2022 року і відповідно на 31.12.2023;
пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, п. 170.1 ст. 170, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 розділу IV ПК України, ТзОВ “Волинська аграрна компанія” згідно умов договору оренди землі мала нарахувати до 31 грудня за 2022 рік та за 2023 рік оподатковуваний дохід фізичним особам орендодавцям за орендовані земельні ділянки (паї), при цьому не утримало та не сплатило до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 348 954,10 грн,. в тому числі: за грудень 2022 року в сумі 181 118,12 грн.; за грудень 2023 року в сумі 167 835,98 грн;
пп. 168.1.4, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 та пп. “а” п. 176.2 ст. 176 ПК України під час нарахування (виплати) оподатковуваних доходів (орендної плати) платникам податку не перераховано до бюджету у встановлені ПК України терміни (несвоєчасно перераховувано до бюджету) податок на доходи з фізичних осіб на загальну суму 41 053,44 грн (у тому числі: за березень 2022 року в сумі – 16 904,37 грн у термін до 02.05.2022; за жовтень 2022 року в сумі – 4 829,81 грн у термін до 30.11.2022; за березень 2023 року в сумі – 19 319,26 грн у термін до 01.05.2023).
На підставі акта перевірки від 03.05.2024 №11290/03-20-24-08/39516106 ГУ ДПС у Волинській області за порушення ТзОВ “Волинська аграрна компанія” пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, п. 170.1 ст. 170, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 розділу IV ПК України винесено ППР від 30.05.2024 №0144752408, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) у розмірі 383 849,51 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням у сумі 348 954,10 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 34 895,41 грн.
Згідно з частиною 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам частини 2 статті 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.
Податковий кодекс України (далі – ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 75.1. ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Як визначено підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Пунктом 54.1 ст. 54 ПК України встановлено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно з пунктом 57.3 ст. 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Розділом IV ПК України визначено порядок оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Платниками цього податку є, зокрема, податковий агент (пп. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162 ПК України).
Підпунктом 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (стаття 18 ПК України).
Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
Відповідно до статті 163 ПК України об`єктом обкладення податком на доходи фізичних осіб є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Як визначено підпунктом пунктом 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Як передбачено підпунктом 164.1.1 п. 164.1 ст. 164 ПК України, загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу (пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 ПК України).
Підпунктами 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Особливості оподаткування доходів від надання нерухомості в оренду регламентується пунктом 170.1 статті 170 ПК України, відповідно до підпункту 170.1.1 якого податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
При цьому пунктом 176.2 статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані:
а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за основним місцем обліку;
в) подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку;
г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу;
ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до п. 119.1 ст. 119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 2040 гривень.
Як слідує з матеріалів справи, ТзОВ “Волинська аграрна компанія” є податковим агентом під час нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів орендної плати на користь платників податків – фізичних осіб за передані в оренду позивачу паї.
Актом перевірки від 03.05.2024 №11290/03-20-24-08/39516106 встановлено укладення позивачем договорів оренди землі сільськогосподарського призначення з фізичними особами громадянами на території Турійської ОТГ та Колодяжненської ОТГ загальною площею 1448,3 га.
У період з 01.01.2022 по 31.12.2023 ТзОВ “Волинська аграрна компанія” було платником податку на доходи фізичних осіб, зокрема, при виплаті доходів орендної плати на користь платників податків – фізичних осіб за передані в оренду паї.
Також з матеріалів справи слідує, що під час перевірки на запит-вимогу ГУ ДПС у Волинській області про надання документів (копій документів) та пояснень від 19.04.2024 №3668/03-20-24 та запити про надання пояснень та їх документальних підтверджень від 22.04.2024 №3732/03-20-24, від 25.04.2024 №3869/03-20-24 стосовно утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб з нарахованої та виплаченої орендної плати фізичним особам громадянам (орендодавцям) за земельні ділянки (паї) за період з 01.01.2022 по 31.12.2023 отримано від позивача супровідними листами від 23.04.2024 №49, від 26.04.2024 наступні документи, а саме: копію договору оренди землі від 10.07.2020, укладеного між ТзОВ “Волинська аграрна компанія” та землевласником - фізичною особою ОСОБА_1 ; витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно; оборотно-сальдові відомості по рахунку 6411 “розрахунки з ПДФО”; 6856 “розрахунки з оренди землі та майна” за період 2022-2023 роки; відомості нарахування за паї №1, №2 від 31.10.2022, №2, №3 від 07.03.2023, №1, №2 від 25.01.2023, №4 від 29.12.2023, №5 від 29.12.2023, №13 від 05.02.2024; обороти рахунку та оборотно-сальдові відомості в розрізі громадян орендодавців по рахунку 6856 “розрахунки з оренди землі та майна” за період 2022-2023 роки; платіжні доручення щодо сплати податків. У супровідних листах ТОВ “Волинська аграрна компанія” зазначило, що виплата орендної плати за 2022 рік проводиться упродовж 2022-2023 років, однак виплата повністю не проведена.
Проведеним аналізом наданих документів встановлено, що інформація була надана не в повному обсязі, не було надано оборотно-сальдові відомості та обороти по рахунках 10, 631. 30, 31, копій договорів оренди, не було надано рух коштів по рахунку підприємства та видаткові касові ордери, внаслідок чого встановлено порушення п. 44.3 ст. 44 ПК України.
Окрім того, актом перевірки встановлено, що позивачем внесено неповні та недостовірні відомості в додаток 4ДФ до податкового розрахунку за період з І кварталу 2022 року та І квартал 2023 року.
Також під час перевірки встановлено, що за період - жовтень 2022 року було нараховано орендну плату в сумі 26 832,30 грн, утримано податок на доходи фізичних осіб в сумі 4 829,82 грн, згідно відомості про нарахування за паї. Дана сума нарахування була відображена в податковому розрахунку додаток 4ДФ за 4 квартал 2022 року, проте дані утримання не були відображені в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку 6411 за жовтень 2022 року в сумі 4 829,82 грн, що підтверджують дані обліку по дебету рахунку 6856 та по кредиту рахунку 6411. Дана сума податку не була врахована по кредиту рахунка 6411 за період, що перевірявся з жовтня 2022 року по грудень 2023 року. В результаті порушено п. 3 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” від 16.07.1999 №996-XIV, зі змінами та доповненнями, а саме порушено порядок ведення бухгалтерського обліку: інформація, що міститься в первинних документах (відомість нарахування за паїв) не відповідає даним, які містяться в рахунку 6411 бухгалтерського обліку. Відтак, в акті перевірки вказано ТзОВ “Волинська аграрна компанія” скоригувати дані бухгалтерського обліку кредиту рахунку 6411 за жовтень 2022 року, збільшивши на суму 4 829,82 грн з дебету рахунку 6856. Відповідно збільшити кредитове сальдо по рахунку 6411 на суму 4 829,82 грн станом на 31.12.2023.
Відповідачем ТзОВ “Волинська аграрна компанія” було запропоновано надати пояснення та документальне підтвердження з питань розміру нарахованої (виплаченої) орендної плати за земельні ділянки (паї) та механізму її нарахування, нормативну грошову оцінку земельних ділянок та кредиторської заборгованості, на що отримано відповідь про те, що виплата орендної плати здійснюється у грошовій формі на умовах, зазначених у правочині, відомості про нарахування орендної плати були надані у відповіді на попередній запит, відповідно до наказу Держгеокадастру оприлюдненому на сайті; розмір нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь 1 га ріллі у Волинській області становить 21806,0 грн. Кредиторська заборгованість по рахунку 6856 станом на 01.01.2022 в сумі 797469,92 грн виникла за 2021 рік.
Враховуючи той факт, що платником не надано розрахунків та пояснень, яким саме чином виконуються умови договору оренди землі та відбувається нарахування орендної плати за земельні ділянки (паї), то відповідачем взято до уваги розмір орендної плати, яку податковий агент ТзОВ “Волинська аграрна компанія” самостійно декларує (нараховує) в додатку 4ДФ до податкових розрахунків про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за попередні звітні періоди - 1-4 квартал 2021 та в поточних звітних періодах та у відомостях нарахування паїв. Проведеним аналізом додатку 4ДФ до податкового розрахунку за попередній звітний період 2021 року та наданих первинних документів (відомості нарахування паїв, бухгалтерські рахунки 6856) за 2022-2023 роки, встановлено, що суми орендної плати за земельні ділянки паї в 2021 році та в 2022-2023 роках практично були однаковими і становили сталі суми 2 236,03 грн. мінімальний орендний платіж 4 472,05 грн, 8 944,1 грн., 13 416,15 грн.
Враховуючи зазначене, податковий орган дійшов висновку, що сума доходу, нарахована податковим агентом ТзОВ “Волинська аграрна компанія” згідно даних первинних документів: типового договору оренди землі; відомостей нарахування паїв; даних рахунку 6856 та даних додатку 4ДФ до податкового розрахунку за попередній звітний період 2021 рік та поточні 2022-2023 роки фізичним особам (орендодавцям) становить: за 2022 рік в сумі 1 006 211,76 грн, за 2023 рік в сумі 932 432,13 грн (додаток 2 до акта перевірки) та підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.
Таким чином ГУ ДПС у Волинській області встановило порушення позивачем пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, п. 170.1 ст. 170, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 розділу IV ПК України, внаслідок чого ТзОВ “Волинська аграрна компанія” згідно умов договору оренди землі мала нарахувати до 31 грудня за 2022 рік та за 2023 рік оподатковуваний дохід фізичним особам орендодавцям за орендовані земельні ділянки (паї), у зв`язку з чим не утримало та не сплатило до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 348 954,10 грн, в тому числі: за грудень 2022 року в сумі 181 118,12 грн; за грудень 2023 року в сумі 167 835,98 грн. Як наслідок, 30.05.2024 відповідач прийняв ППР за №0144752408, яким збільшив позивачу суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) у розмірі 383 849,51 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням у сумі 348 954,10 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 34 895,41 грн. Оскаржуване рішення прийняте відповідачем внаслідок невнесення позивачем до додатка 4 “Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору” (додаток 4ДФ) податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску даних про нарахування за 2022 рік та за 2023 рік оподатковуваного доходу фізичним особам орендодавцям за орендовані земельні ділянки (паї), внаслідок чого ТзОВ “Волинська аграрна компанія” не утримало та не сплатило до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 348 954,10 грн. Такий розрахунок сум доходу та відповідно податку на доходи фізичних осіб здійснив податковий орган на підставі наступних даних: типового договору оренди землі; обороти рахунку 6856 “Розрахунки за оренду землі та майна” за січень 2022 року – грудень 2023 року; додатку 4ДФ до податкового розрахунку за попередній звітний період 2021 рік та поточні 2022-2023 роки.
Апеляційний суд звертає увагу, що відповідно до статті 163 ПК України об`єктом обкладення податком на доходи фізичних осіб є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що для того, аби утримати з доходу податок на доходи фізичних осіб обов`язковим є нарахування (виплата, надання) такого доходу.
Разом з тим, позивач, як податковий агент, не нарахував у податковій звітності (додатку 4ДФ) за 2022-2023 роки спірні суми податку на доходи фізичних осіб за оренду землі, які зазначені в акті перевірки.
При цьому ГУ ДПС у Волинській області самостійно здійснило донарахування податку на доходи фізичних осіб з доходу, який не був нарахований та виплачений орендарем. 
Суд першої інстанції підставно звернув увагу, що податковим органом не враховано положення статті 119 ПК України, якою встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.
Апеляційний суд погоджується з позицією суду першої інстанції, що податковий орган за неподання звітності податковим агентом чи подання звітності не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків вправі застосувати штрафну санкцію, визначену статтею 119 ПК України, однак не уповноважений самостійно здійснювати нарахування доходу та податку на доходи фізичних осіб.
Такий обов`язок покладений на податкового агента, який відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку та зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
У даному випадку позивач, як податковий агент, не нараховував спірні суми оподатковуваного доходу фізичних осіб за надання земельних паїв в оренду, а відтак і не перераховував до бюджету податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу. 
А отже, за відсутності об`єкта оподаткування (ненарахування податковим агентом доходу) немає передбачених ПК України підстав для утримання податку на доходи фізичних осіб, у зв`язку з чим донарахування відповідачем грошового зобов`язання, штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб згідно з податковим повідомленням-рішенням від 30.05.2024 №0144752408 є протиправним та правомірно скасовано судом першої інстанції.
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку, що рішення суду першої інстанції, яким задоволено позов, законне та обґрунтоване, а тому відсутні підстави для його зміни чи скасування.
Згідно статі 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 250, 308, 311, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення. 
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року у справі №140/7385/24 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. М. Шевчук