П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 червня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 400/4498/25	

Перша інстанція: суддя Дерев`янко Л.Л.,
повний текст судового рішення
складено 15.01.2026, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Джабурія О.В.
суддів - Вербицької Н.В.
- Кравченка К.В.
при секретарі - Філімович І.М.
за участю: 
представника апелянта позивача – Макарчука Л.Л., Гажа О.О.
представника апелянта відповідача – Демчик Н.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС в Одеській області, Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 січня 2026 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» до Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа - Головне управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

05 травня 2025 року сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення від 07 січня 2025 року № 733/15-32-07-01-19, № 735/15-32-07-01- 19, № 737/15-32-07-01-19, № 740/15-32-07-01-19.
В обґрунтування позовних вимог позивач, зокрема, вказав на те, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки відповідачем, останній дійшов висновку про порушення позивачем податкового законодавства. Так, відповідач в акті перевірки зазначив про заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 33449271,00 грн, відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальний обсяг постачання 182927492,50 грн, крім того ПДВ 31979003,90 грн. Позивач повністю не погодився із змістом податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі акту перевірки, а саме щодо нарахування податкових зобов`язань, зменшення суми від`ємного значення, нарахування штрафних (фінансових) санкцій. Позивач посилається на Порядок оформлення результатів документальних перевірок, дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, зазначає, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів. Не зважаючи на вищевикладене, всупереч наведеним нормам податкового законодавства, фактичним обставинам та змісту документам податкового обліку у Акті перевірки зроблений безпідставний висновок про порушення податкового законодавства, що і стало підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень. Відтак, позивач вважає спірні повідомлення-рішення протиправними, просить їх скасувати.
Представник відповідача, Головного управління ДПС в Одеській області, заперечував проти задоволення позовних вимог, зазначивши в обґрунтування своєї правової позиції, що матеріали перевірки СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА» оформлені відповідно до вимог законодавства України. Перевіркою встановлено не включення до податкових зобов`язань сум ПДВ, обчислених з передоплати, отриманої від ТОВ «КОНЦЕРН ПРОМЕТЕЙ» (код 43628910) за пшеницю. Відповідач відхиляє пояснення платника податків щодо того, що в платіжних дорученнях від 05.01.2022 №707, від 05.01.2022 №2037, від 06.01.2022 №714 була допущена помилка в призначенні платежу і здійснено не попередню оплату , а фінансову допомогу. Відповідач наголошує, що у документах, якими оформлені касові і банківські операції, виправлення не допускаються. Таким чином, відповідач стверджує, що СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА» на порушення п.187.1 ст.187, Податкового кодексу України, занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму отриманої від ТОВ «КОНЦЕРН ПРОМЕТЕЙ» передоплати за пшеницю на загальну суму 8885378 грн. Також, перевіркою встановлено безпідставне списання з балансу по рах. 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» органічних та мінеральних добрив, використання яких в господарській діяльності не підтверджено. Так, за висновками контролюючого органу надані до перевірки документи містять суперечливу та недостовірну інформацію стосовно проведення агротехнічних робіт з внесення добрив органічних «Біочар-Ахт», «Біочар-Фод» кількості 354000 кг на загальний обсяг постачання 67677009 грн, крім того ПДВ 13535401,80 грн. Також, відповідач стверджує, що позивачем безпідставно списано з балансу по рах. 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» добриво «ВРОДИЛО» в кількості 3898,78 т на загальний обсяг постачання 47014335,35 грн, крім того ПДВ 9402867,06 грн. Крім того, СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА» не здійснено достатніх заходів щодо повернення передплати за припиненим договором оренди, укладеним з ТОВ «БУЦЕФАЛ» (код 36270579), який було розірвано 30.06.2023, отже перевіркою встановлено штучне формування податкового кредиту за відсутності об`єкта оподаткування (оренди транспортних засобів) і завищено податковий кредит на суму ПДВ 2243500 гривень. Також, відповідач пов`язує порушення позивачем податкового законодавства з не підтвердженням здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «АГРОХІМІЯ-ЛЮДЯМ». Відповідач стверджує, що надані до перевірки первинні документи щодо поставки мінеральних добрив від ТОВ «АГРОХІМІЯ-ЛЮДЯМ» на адресу СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА» в квітні 2019 року не можуть за змістом п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України вважатися первинними документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності, відтак, завищено податковий кредит на суму ПДВ 442241 гривень. Крім того, відповідач зазначає, що документально не підтверджено здійснення господарських операцій по взаємовідносинам СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА» з контрагентом-постачальником ТОВ «ДОН АГРО» щодо придбання нітроамофоски NPK16:16:16. Також перевіркою встановлено не здійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальний обсяг постачання 182927492,5 грн, крім того ПДВ 31979003,90. За таких обставин, відповідач вважає позов безпідставним, просить відмовити у його задоволенні.
Ухвалою Миколаївського окружного адміністративного суду від 11.06.2025 року судом залучено до участі в справі в якості третьої особи на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Миколаївській області.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 січня 2026 року позов Сільськогосподарського Товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» до Головного управління ДПС в Одеській області - задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №733/15-32-07-01-19 від 07.01.2025 року в частині збільшення суми податку на додану вартість в розмірі 10 349 896,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 10 34 989,60 грн. 
Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №735/15-32-07-01-19 від 07.01.2025.
Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №740/15-32-07-01-19 від 07.01.2025.
В іншій частині позову відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5,м. Одеса,65044 ЄДРПОУ 44069166) на користь Сільськогосподарського Товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» (вул. Марка Кропивницького, 114,м. Миколаїв,54009 ЄДРПОУ 03764353) судові витрати в розмірі 9093,69 (дев`ять тисяч дев`яносто три гривні 69 коп.) грн.
На вказане рішення суду Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення в частині задоволених вимог та постановити нове, яким відмовити у задоволені позовних вимог Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» у повному обсязі.
Обґрунтовуючи подану апеляційну скаргу, апелянтом зазначено, що судом невірно застосовано норми як матеріального так і процесуального права, в частині встановлення обставин у справі та дослідження зібраних доказів. На думку Головного управління ДПС в Одеській області, деякі обставини справи не з`ясовані повно, об`єктивно та всебічно, а поверхнево без вивчення конкретних фактів та документальних доказів.
Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» також не погодилось з рішенням суду першої інстанції, подавши апеляційну скаргу, в якій ставить питання щодо скасування рішення першої інстанції та ухвалення нового, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Обґрунтовуючи подану апеляційну скаргу, апелянтом зазначено, що рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 січня 2026 року ухвалене не на підставі всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, та не надав оцінки всім аргументам учасників справи.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційних скарг, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» підлягають задоволенню частково з наступних підстав. 
Вирішуючи дану справу в апеляційному провадженні, колегія суддів приходить до наступних висновків.
КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

В період з 21.11.2024 по 11.12.2024 Головним управління ДПС в Одеській області здійснено документальну планову виїзну перевірку Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Україна» за період діяльності з 01.04.2018 по 31.03.2024 з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
За результатами перевірки складено акт від 18.12.2024 №54845/15-32-07-01-14, за висновками якого встановлено наступні порушення: 
1. п.44.1 ст.44, п.187.1 ст.187, п.п.192.1.2 п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.3, абз. г) п. 198.5 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 33449271 грн, в тому числі по періодах: - вересень 2020 року на суму 6776876 грн; - жовтень 2020 року на суму 2924654 грн; - березень 2021 року на суму 836547 грн; - квітень 2021 року на суму 10829863 грн; - липень 2021 року на суму 1010461 грн; - грудень 2021 року на суму 1443522 грн; - січень 2022 року па суму 3318647 грн: - лютий 2022 року на суму 344376 грн; - березень 2022 року на суму 3 11934 грн; - червень 2023 року на суму 148421 грн; - липень 2023 року на суму 4893000 грн; - березень 2024 року на суму 610970 грн. 
2. п.44.1 ст.44, п .187.1 ст.187, п.п.192.1.2 п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.3, абз. г) п.198.5 ст.198, п.200.1, абз. в) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за березень 2024 року на суму 1501530 гривень. 
3. абз. г) 198.5 ст.198, п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних в періоді, що перевірявся, на загальний обсяг постачання 182927492,5 грн, крім того ПДВ 31979003,9 грн, вт.ч.: - липень 2020 року на обсяг постачання 18571650,07 грн, крім того ПДВ 3714330,01 грн; -серпень 2020 року обсяг постачання 28442685.27 грн, крім того ПДВ 5688537.05 грн; - березень 2021 року на обсяг постачання 13544452.59 грн, крім того ПДВ 2708890,51 грн; - квітень 2021 року обсяг постачання 54909343,02 грн. крім того ПДВ 10981868,6 грн; - січень 2022 року на обсяг постачання 32509361,52 грн, крім того ПДВ 3992377,73 грн; - липень 2023 року на обсяг постачання 34950000 грн, крім того ПДВ 4893000 гривень. 
4. п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-V1, із змінами та доповненнями, а саме: не подано до контролюючого органу за місцем реєстрації 142 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, несвоєчасно подано до ДПІ за місцем обліку 58 повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність. 
5. п.п. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, п. 51.1 ст. 51,абз. б)п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, а саме: несвоєчасна подача Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (додаток 4-ДФ) за IV квартал 2022 року; 
6. п. 51.1 ст. 51, п.п. б) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями та абз.14 п. 3.1. п. 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 зі змінами та доповненнями, а саме, встановлено внесення недостовірних даних: в звітах за II, IV квартали 2018 року не відображено реєстраційний номер облікової картки платника податку фізичних осіб, яким нараховано та сплачено дохід; в звіт за І квартал 2019 року не включено виплачені інші доходи (матеріальна допомога пайщикам) загалом на суму 625857,04 грн та суми утриманого із неї податку на доходи фізичних осіб в сумі 113098,71 грн; 
7. п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п.п а) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 № 2755-VI із змінами і доповненнями, а саме, встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб по причині недотримання податку на доходи фізичних осіб з матеріальної допомоги (ознака доходу 126) загалом на суму 41758,21 грн в т.ч. по періодах сума заниження податку на доходи фізичних осіб склала: - за травень 2018 року - 9417,62 грн, - за червень 2018 року - 8056,83 грн, - за липень 2018 року - 275,4 грн, - за серпень 2018 року - 7474,5 грн, - за вересень 2018 року - 552,59 грн. - за жовтень 2018 року - 7271,07 грн, - за грудень 2018 року - 8710,2 грн; 
8. п.п. 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.п. а) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, а саме: за період з 01.04.2018 по 31.03.2024 встановлено несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у вигляді заробітної плати працівникам підприємства на суму 58572,32 грн, під час виплати інших доходів, ніж заробітна плата (орендна плата від оренди земельних ділянок) на суму 587181,18 грн; 
9. п.п. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п.п. а) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 № 2755-VI із змінами і доповненнями, а саме: встановлено заниження суми військового збору по причині недотримання військового збору з матеріальної допомоги (ознака доходу 126) загалом на суму 6380,73 гри в т.ч. по періодах сума заниження військового збору склала: - за травень 2018 року - 970,03 грн, - за червень 2018 року - 769,01 грн, - за липень 2018 року - 60,0 грн, - за серпень 2018 року - 1631,79 гри, - за вересень 2018 року - 111,15 грн, - за жовтень 2018 року — 1568,25 грн. - за грудень 2018 року - 1270,50 грн; 
10. п.п. 168.1.4, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.п. а) п. 176.2 ст. 176, п.п. 1.4, 1.6 п. 16 прим.1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-Vl зі змінами та доповненнями, а саме: за період з 01.04.2018 по 31.03.2024 встановлено несвоєчасне перерахування військового збору під час виплати доходу у вигляді заробітної плати працівникам підприємства на суму 17637,53 грн, під час виплати інших доходів, ніж заробітна плата (орендна плата від оренди земельних ділянок), на суму 39143,73 грн; 
11. частину 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» від 08 липня 2010 року за №2464-Vl із змінами та доповненнями, а саме: встановлено несвоєчасна сплата єдиного соціального внеску в листопаді 2023 року (звіт за II квартал 2023 року) на загальну суму 25325,2 грн.
За наслідками складання Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Одеській області прийнято: 
- податкове повідомлення-рішення форма «Р» №733/15-32-07-01-19, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 36794198 грн, у т.ч.: податкового зобов`язання у сумі 33449271,00 грн, штрафних (фінансових) санкцій) у сумі 3344927,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення форма «В4» №735/15-32-07-01-19, яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість на 1501530,00 грн. 
- податкове повідомлення-рішення форма «ПН» №740/15-32-07-01-19, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2446500,00 грн за платежем податок на додану вартість; 
- податкове повідомлення-рішення форма «ПС» №737/15-32-07-01-19, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 104040,00 грн за неподання до контролюючого органу повідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП.
За результатами оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, останні залишені без змін. 
Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.
Вирішуючи дану справу в апеляційному провадженні, колегія суддів приходить до наступних висновків.
ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч. 1 ст. 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційна, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 22.1 статті 22 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.
Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Аналіз наведених норм свідчить, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика >правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, сформувавши загальні підходи, які повинні застосовуватися судами під час вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Водночас, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Оцінюючи правомірність винесення податкового повідомлення-рішення форма «Р» №733/15-32-07-01-19, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 36794198 грн, у т.ч.: податкового зобов`язання у сумі 33449271,00 грн, штрафних (фінансових) санкцій) у сумі 3344927,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до акту перевірки встановлено, що до перевірки надано договір про надання поворотної фінансової допомоги від 08.10.2021 №08/10, укладений з ТОВ «КОНЦЕРН ПРОМЕТЕЙ», відповідно до якого: 1.1. Позикодавець (ТОВ «КОНЦЕРН ПРОМЕТЕЙ») надає Позичальнику (СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА») поворотну фінансову допомогу, а Позичальник зобов`язується повернути надані грошові кошти в порядку та на умовах, передбачених цим договором. 2.1. Поворотна фінансова допомога надається в межах суми 140 000 000 грн без ПДВ. 2.2. Поворотна фінансова допомога надається Позичальнику на безоплатній основі. 2.3. Поворотна фінансова допомога надається Позикодавцем частинами. 3.1. Поворотна фінансова допомога підлягає поверненню в повному обсязі до 31 грудня 2024 року. 
До перевірки також надано картку рахунку 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами» за період 05.01.2022 - 06.01.2022, відповідно до якої в бухгалтерському обліку операції з отримання поворотної фінансової допомоги відображено наступним чином: станом на 05.01.2022 кредиторська заборгованість складала 787000 грн; Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» Кт 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами» на суму 32509361,52 грн. Станом на 06.01.2022 кредиторська заборгованість складала 33296361,52 гривень.
Також, в матеріалах справи є листи ТОВ «Концерн Прометей» на адресу позивача, які містять посилання на помилкове зазначення в платіжних інструкціях призначення платежу «оплата за пшеницю». Листами підтверджується, що відправник коштів – ТОВ «Концерн Прометей» перерахував кошти на виконання договору № 08/10 від 08.10.2021, без ПДВ. 
Відповідач не заперечуючи наявність між позивачем і ТОВ «Концерн Прометей» відносин щодо надання поворотної фінансової допомоги, стверджує, що відповідно до п.4.8 ст.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704 (далі по тексту - Положення №88) у документах, якими оформлені касові і банківські операції, виправлення не допускаються.
Оцінюючи висновки податкового органу колегія суддів виходить з такого.
Стаття 627 ЦК України сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Згідно пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що фінансова допомога – це фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Суму поворотної фінансової допомоги не слід визначати як прибуток, оскільки, у товариства існував обов`язок таку суму повернути, тобто кошти які були отримані та перебували у розпорядженні товариства при поверненні відмінісовуються від фінансового результату. У разі не змінності суми поворотної фінансової допомоги, товариство таку суму повертає та відображає отримання фінансової допомоги від фізичної особи в бухгалтерському обліку.
Отримання поворотної фінансової допомоги не призводить до збільшення активів або зменшення зобов`язань і до зростання власного капіталу. Інакше вказуючи, отримання позивачем поворотної фінансової допомоги та її повернення не призводить до виникнення доходів і витрат як у бухгалтерському, так і податковому обліку.
Таким чином, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, така база повинна бути визначена у грошовому виразі, має виражатись у формі прибутку, однак таке зобов`язання у платника податків виникає у разі дійсного визначення бази оподаткування після проведення операції з оборотним активом. У разі коли активом є предмет, який необхідно повернути, такий не буде вважатись прибутком а отже і не оподатковується.
Так, у цій справі, позиція контролюючого органу про донарахування податку на додану вартість за січень 2021 року в сумі 3 992 377,73 грн, за липень 2023 року в сумі 4 893 000,00 грн. базується лише на тому, що в платіжних дорученнях від 06.01.2022 №714, від 05.01.2022 №707 від 05.01.2022, № 2037 від 28.07.2023, від 28.07.2023 №15654383, від 28.07.2023 №15654382 була допущена помилка в призначенні платежу. 
В підґрунтя своєї позиції контролюючий орган зазначає, що п.4.8 ст.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704 (далі по тексту - Положення №88) у документах, якими оформлені касові і банківські операції, виправлення не допускаються.
Фактично відповідач не заперечує наявність між позивачем і ТОВ «Концерн Прометей» відносин щодо надання поворотної фінансової допомоги
Як встановлено матеріалами справи, а саме листами ТОВ «Концерн Прометей» на адресу позивача, які містять посилання на помилкове зазначення в платіжних інструкціях призначення платежу «оплата за пшеницю». 
Листами також підтверджується, що відправник коштів – ТОВ «Концерн Прометей» перерахував кошти на виконання договору № 08/10 від 08.10.2021, без ПДВ. 
Колегія суддів бере до уваги положення ч.1 ст.1 Закону України «Про платіжні послуги» №1591-IX від 30.06.2021р., пункт 3 якої визначає, що безготівкові розрахунки - перерахування коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів, а також перерахування надавачами платіжних послуг коштів, внесених платниками готівкою, на рахунки отримувачів. Згідно з пунктом 54 згаданої статті платіжна інструкція - розпорядження ініціатора надавачу платіжних послуг щодо виконання платіжної операції. Пункт 57 визначає, що платіжна операція це будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього.
Приписи ч.1 ст.49 зазначеного Закону визначають, що платіжна операція вважається завершеною в момент зарахування суми платіжної операції на рахунок отримувача або видачі суми платіжної операції отримувачу в готівковій формі. Платіжна операція з використанням електронних грошей вважається завершеною в момент зарахування суми платіжної операції на електронний гаманець отримувача.
Відповідно до ч.2 ст.87 Закону України «Про платіжні послуги», платник несе відповідальність за відповідність інформації, зазначеної ним у платіжній інструкції, суті платіжної операції.
Отже, право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, тобто, особі, що здійснює відповідний платіж. У випадку ж, якщо грошові кошти вже були списані з рахунку платника та зараховані на рахунок отримувача, переказ набуває статусу завершеного.
Визначальним у змісті зазначених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжної інструкції, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається платниками податків самостійно та на власний розсуд, а не контролюючим органом.
Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду щодо застосування норм у подібних правовідносинах від 19.06.2018р. у справі №809/34/17 та від 1.07.2020р. у справі №824/74/19-а.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення, серед іншого, необхідно:
- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акту письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
- у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Отже, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.
Про обов`язок деталізувати зміст виявлених порушень та необхідність відповідності такого опису вказаним висновкам про вчинене в акті перевірки акцентує увагу в численних рішеннях і Верховний Суд, зокрема в постанові від 26.06.2023р. у справі №815/6819/14.
Однак, податковий орган під час проведення перевірки обмежився виключно інформацією про надходження коштів на рахунки без будь-якої перевірки таких фактів та дійшов передчасного висновку про те, що кошти, які надійшли позивачу на картковий банківський рахунок, є доходом. 
Крім цього, відповідач не вчинив належних дій з метою перевірки походження вказаних коштів, встановлення осіб, які їх перераховували, не встановив рахунки, з яких надходили ці кошти та не звертався до банківських установ щодо розкриття банківської таємниці з метою встановлення походження цих коштів.
В цілому спосіб доведення відповідачем порушення норм ПК України зі сторони позивача є поверхневим і не дає змоги кваліфікувати отримані кошти на рахунок позивача як дохід.
З огляду на зазначені обставини цієї справи, суд дійшов висновку, що наявність між позивачем договору про надання поворотної фінансової допомоги і домовленість щодо зміни призначення платежу, свідчать, що за платіжними дорученнями від 06.01.2022 №714, від 05.01.2022 №707 від 05.01.2022, № 2037 від 28.07.2023, від 28.07.2023 №15654383, від 28.07.2023 №15654382 позивачем отримана поворотна фінансова допомога. Отже, позиція контролюючого органу про донарахування податку на додану вартість за січень 2021 року в сумі 3992377,73 грн, за липень 2023 року в сумі 4893000,00 грн є помилковою.

Що стосується висновку контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань за рахунок порушення позивачем приписів абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України з урахуванням вимог підпункту 14.1.36 статті 14 ПК України, внаслідок не доведення підприємством використання в господарській діяльності та не підтвердження відповідними первинними (бухгалтерськими) документами використання списаних органічних та мінеральних добрив, в результаті чого не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість, та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на вартість безпідставно списаних зі складу добрив на сільськогосподарські культури, а саме на загальну суму ПДВ 22 938 268,86 грн, суд зазначає таке.
Так, підставою для висновків щодо порушення позивачем податкового законодавства в цій частині та, відповідно, однією з підстав для прийняття спірного податкового повідомлення - рішення № 733/15-32-07-01-19 від 07.01.2025 слугував факт неможливості підтвердження використання і добрив у господарській діяльності підприємства у зв`язку із не підтвердженням відомостей актів списання відповідними подорожніми листами, дорожніми листами тракторів, обліковими листами трактористів-машиністів.
Відтак, на думку податкового органу, у періоді, що перевірявся, підприємством здійснювалось безпідставне списання добрив без мети використання у господарській діяльності підприємства.
За висновками акту перевірки в березні 2021 року позивач відповідно до оборотно-сальдової відомості за 2021 рік по рах. 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» списав з балансу карбамід в кількості 813,73 т на суму 6793399,66 грн, в тому числі під озиму пшеницю за період березень 2021 року в кількості 114,1 т на площу 114,1 га. При цьому, згідно наданих до перевірки актів про використання мінеральних, органічних бактеріальних добрив та ЗЗР за березень 2021 року під сільськогосподарську культуру озима пшениця 2021 року кількість внесеного карбаміду на 1 га складала 0,2 т (200 кг)/1 га.
Як зазначалось вище основним видом діяльності СТОВ Агрофірма «Україна» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. 
Під час перевірки контролюючим органом в зазначено, що відповідно до актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив від 31.03.2021 № АФ-000000143, від 09.04.2021 № АФ-000000144 відображено внесення добрива органічного «Біочар-Ахт» на поле № 35 під соняшник 2021 року, а також акта про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив від 14.04.2021 № АФ-000000052 де відображено внесення карбаміда на поле № 35 під кукурудзу та яка сільськогосподарська культура вирощувалась на полі № 35 у 2021 році.
З аналізу цих актів контролюючим органом зазначалось, що кількість списаного карбаміду перевищила норму внесення на 800 кг на га.
Як пояснив під час розгляду в суді апеляційної інстанції представник СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА», що станом на 2021 рік, товариство мало намір виростити та реалізувати соняшник, що обумовлено наявністю сформованого ринку збуту та стабільним попитом на вказану культуру. І як вбачається із статистичної звітності 29- сг за 2021 рік, товариством було зібрано 6622,85 тон соняшнику. 
Так, для забезпечення збору такого врожаю, в кінці березня та на початку квітня товариство використовувало органічне добриво «Біочар-Ахт» та «Біочар-Фод», саме під соняшник 2021 року врожаю, про що свідчать надані під час перевірки акти про використання добрив. Зокрема, органічне добриво «Біочар-Ахт» було внесено 31.03.2021 року та 09.04.2021 року і на поле № 35 площею 107,1 га., для підготовки під посів соняшника. 

Рзом з тим, аналізуючи ринок зернових культур вже станом на 14.04.2021 року товариством на поле № 35 було внесено карбамід, який є ключовим для нарощування вегетативної маси та формування врожаю саме кукурудзи. 
Збір та подальша реалізація цього врожаю кукурудзи у 2021 році у кількості 1 006 тон та обсяг цього конкретного замовлення кукурудзи, підтверджується статистичною формою 29-сг товариства за 2021 рік, що є в матеріалах справи, а також договорами купівлі-продажу № 13-12-21-к-В від 13.12.2021 року, № 13-12-21-к-Г від 13.12.2021 року, № 13-12-21-к-Й від 13.12.2021 року та іншими первинними бухгалтерськими документами з його контрагентами-замовниками, шо також міститься в матеріалах справи. 
Враховуючи те, що основою метою діяльності суб`єкта господарювання є отримання прибутку та з огляду на підвищений попит на кукурудзу, товариством, у квітні 2021 року було прийнято рішення про зміну цільової культури саме на полі № 35 на кукурудзу, на переконання колегія суддів дані обставини відповідають критерію наявності ділової мети.
Суд апеляційної інстанції враховує, позивач є сільськогосподарським товаровиробником і з метою здійснення господарської діяльності у його користуванні знаходяться земельні ділянки сільськогосподарського призначення. Отже, використання добрих і хімічних препаратів захисту рослин узгоджується з видами діяльності позивача.
Так, поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України, не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні «розумна економічна причина (ділова мета)» (пп.14.1.231п.14.1ст.14 Податкового кодексу України). 
Не є обов`язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.
У платника податків повинен бути намір отримати відповідний економічний ефект. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. 
У підпункті 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
У постанові від 12.02.2019 року у справі №809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.
Щодо посилання контролюючого органу в акті перевірки на недоліки у подорожніх листах, наданих позивачем під час перевірки, судом першої інстанції вірно зазначено, що з 14.08.2011 (з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень» від 05.07.2011 за № 3565-VІ) подорожні листи (як легкових, так і вантажних авто) не є обов`язковим документом.
Разом з тим, як вірно зазначено судом першої інстанції наявні розбіжності у зазначенні найменування сільськогосподарських культур в актах про використання добрив та подорожніх листах трактористів, самі по собі не свідчать про відсутність фактичного виконання сільськогосподарських робіт.
Стосовно посилань контролюючого органу щодо неможливості встановити під яку саме культуру було внесено добриво «Вродило» та економічну ефективність цих операцій та норми внесення, колегією суддів встановлено наступне.
Як зазначив представник позивача попередньо зазначене добриво було внесено товариством під соняшник врожаю 2020 року, у липні та серпні 2020 року – період активного росту та формування насіння соняшнику. Посівні площі та збір соняшнику у 2020 році підтверджується статистичним формами 4-сг та 29-сг за 2020 рік, що наявні у матеріалах справи. 
Колегія суддів зазначає, що ч.1 ст. 1 закону України «Про підприємництво», підприємництво - це безпосередня самостійна, систематична, на власний ризик діяльність по виробництву продукції, виконанню робіт, наданню послуг з метою отримання прибутку, яка здійснюється фізичними та юридичними особами, зареєстрованими як суб`єкти підприємницької діяльності у порядку, встановленому законодавством. Тобто, платник податків самостійно та на власний ризик вирішує які саме господарські операції слід здійснити в межах господарської діяльності, а економічна ефективність та доцільність витрат є якісним показником, який не впливає на податковий облік платника. Такий підхід відповідає і базовому принципу «свободи договорів». 
На переконання колегія суддів оцінка доцільності економічних рішень платника в процесі провадження ним господарської діяльності, ефективності використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового органу. 
А отже, зауваження контролюючого органу стосовно відсутності найменування сільськогосподарської культури під яку вносилось добриво «Вродило» має виключно формальний та не свідчить про недоцільне використання позивачем добрив у господарській діяльності. 
Щодо повернення передплати за припиненим договором оренди транспортних засобів з ТОВ «Буцефал».
Відповідно до акта перевірки контролюючим органом зазначено, що товариством не здійснено достатніх заходів щодо повернення передплати за припиненим договором оренди, отже перевіркою встановлено штучне формування податкового кредиту за відсутності об`єкта оподаткування (оренди транспортних засобів) на суму ПДВ 2 462 500 гривень. 
Як встановлено, між позивачем як орендарем та ТОВ «БУЦЕФАЛ» як орендодавцем укладено договір оренди транспортних засобів від 03.01.2020 №03-01-1.
Відповідно до умов договору орендна плата за користування транспортними засобами встановлюється в розмірі 5000,00 грн за кожен транспортний засіб за кожен календарний місяць оренди транспортного засобу; виставлення рахунків та актів виконаних робіт здійснюється один раз на рік, плату за оренду транспортних засобів Орендар сплачує Орендодавцю один раз на рік.
До договору оренди № 03-01-1 від 03.01.2020 сторонами укладено кілька додаткових угод від 01.12.2021 №1, від 02.01.2023, від 01.06.2023, якими змінено об`єкти договору, продовжено строк дії договору з 02.01.2023 строком на 3 роки. 
24.01.2023 року позивач здійснив на користь орендодавця попередню оплату в розмірі 18000000,00 грн в рамках договору оренди від 03.01.2020 № 03-01-1.
Додатковою угодою від 29.06.2023 №4 сторони дійшли згоди розірвати договір оренди транспортних засобів від 03.01.2020 №03-01-1 за взаємною згодою з 30.06.2023 року і підтвердили відсутність взаємних претензій.
Транспортні засоби, які були об`єктом оренди, повернено орендодавцю за актом від 30.06.2023.
ТОВ «БУЦЕФАЛ» частково повернув попередню плату, на момент перевірки дебіторська заборгованість відповідно до картки рахунку 631 за 2024 рік по контрагенту ТОВ «БУЦЕФАЛ», яка надана позивачем з додатковими поясненнями, складає 12675000,00 грн. 
Разом з тим, за відомостями акту перевірки борг орендодавця становить 14775000 грн, в тому числі ПДВ 2462500 грн. 
Як встановлено судами, в період здійснення попередньої оплати (24.01.2023) договір оренди від 03.01.2020 № 03-01-1 був діючим, тобто між сторонами існували господарські відносини, які впродовж трьох років опосередковувались складанням належних документів. Після припинення дії договору (29.06.2023) попередня оплата була повернена частково, що є підтвердженням того, що сторонами договору вживаються заходи щодо погашення орендодавцем заборгованості. Крім того, суд звертає увагу, що твердження про недостатність таких заходів з боку позивача є оціночним поняттям. 
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, контролюючим органом не доведено штучне формування податкового кредиту по відносинах з ТОВ «БУЦЕФАЛ», а, отже, висновки акту перевірки про завищення податкового кредиту на загальну суму 2243500 грн, в т.ч по періодам: - грудень 2022 року на суму 91000 грн; - березень 2023 року на суму 40000 грн; - березень 2024 року на суму 2112500 гривень є помилковими.
Щодо правовідносин з ТОВ «БОЛЕКО» контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 5749,08 грн. 
Зазначені відносини виникли на підставі договору оренди сільськогосподарської техніки з екіпажом № 22/05/18-СГР-Б- АФУ від 22.05.2018, та договору про надання послуг по перевезенню вантажів № 06/07/18-ПР-Б-УКА від 06.07.2018.
На виконання ст. 200.1. Податкового кодексу України відбувалось складання і реєстрація податкових накладних ТОВ «БОЛЕКО».
Разом з тим, в ході перевірки встановлено реєстрацію ТОВ «БОЛЕКО» розрахунків коригування до податкових накладних на адресу СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА» за період липень, серпень 2018 року, причина коригування «зміна ціни». 
Суд враховує, що податковий контроль не покликаний оцінювати економічну доцільність управлінських рішень суб`єктів господарювання, які самостійно обирають своїх контрагентів та визначають способи виконання власних господарських зобов`язань.
В аспекті даної справи суд апеляційної інстанції зазначає, реальність зміни вартості послуг, наданих ТОВ «БОЛЕКО» підтверджується зареєстрованими в ЄРПН розрахунками коригування до податкових накладних із причиною «Зміна ціни», фактичними взаєморозрахунками сторін. Відсутність окремої додаткової угоди не спростовує факту погодження сторонами нової вартості послуг, оскільки така зміна підтверджена податковими документами та фактично виконана сторонами. Колегія суддів наголошує, що визначальним є реальний зміст господарської операції та сукупність доказів її здійснення, а не виключно формальне оформлення відносин. 
Отже, в ході розгляду справи колегія суддів дійшла висновку, що підприємством правомірно відображено податковий кредит, оскільки господарська операція фактично відбулась та підтверджена належними доказами. Зміна вартості послуг була погоджена сторонами та відображена шляхом складання і реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних.
Висновки контролюючого органу не знайшли свого підтвердження належними та допустимими доказами.
Стосовно взаємовідносин з ТОВ «АГРОХІМІЯ ЛЮДЯМ» , ТОВ «ДОН АГРО».
Як встановлено судами господарські відносини між позивачем і ТОВ «АГРОХІМІЯ ЛЮДЯМ» стосувались поставки мінеральних добрив. 
В матеріалах справи є видаткові накладні № 1 від 26.04.2019, № 5 від 22.04.2019, № 7 від 27.03.2019, за якими ТОВ «АГРОХІМІЯ ЛЮДЯМ» поставило, а позивач прийняв аміачну селітру марки Б і добриво азотно-фосфорне-калійне комплексне марки 16-16-16-6 (S) загальною вартістю 2653446,30 грн, в т.ч. ПДВ 442241,04 грн. Перевезення товару відбувалось на підставі товарно-транспортних накладних № 71 від 22.04.2019, № 72 від 23.04.2019, № 75 від 265.04.2019.
За фактом поставки товару ТОВ «АГРОХІМІЯ ЛЮДЯМ» було складено і зареєстровано в ЄРПН податкові накладні від 02.05.2019, від 08.05.2019 на суму ПДВ 442241,04 грн. 
Актом перевірки підтверджується, що станом на 31.12.2019 кредиторська\дебіторська заборгованість пор контрагенту ТОВ «АГРОХІМІЯ ЛЮДЯМ» відсутня.
Отже, відповідно до ст. 181 Господарського кодексу України (який був чинним на час виникнення спірних правовідносин) допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальні вимоги до форми та порядку укладення даного виду договорів.
Отже, як вірно зазначено судом, відсутність договору, укладеного шляхом підписання письмового документи, не може бути самостійної підставою для визнання угоди недійсної, за умови, що сторони досягли згоди з усіх істотних питань. 

Колегія суддів не бере до уваги, аргументи відповідача про недоліки товарно-транспортних накладних, виходячи з такого.
Відповідно до частини другої статті 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.
Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила № 363), відповідно до пункту 1 яких товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року № 207 затверджено Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, чинного на час виникнення спірних правовідносин.
За змістом пунктів 1 та 2 вказаного Переліку наявність товарно-транспортної накладної є обов`язковою у випадку здійснення перевезень на договірних умовах. У випадку ж здійснення перевезення для власних потреб - накладна не оформлюється.
Отже, товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів.
Відсутність товарно-транспортної накладної, чи недоліки, товарно-транспортної накладної, тим не менш, не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася.
Тому питання щодо наявності товарно-транспортної накладної, а також правильності її оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 16.05.2019 у справі № 813/552/15.
Крім цього, аналізуючи відносини між позивачем і ТОВ «ДОН АГРО» встановлено, що за видатковою накладною № 62 від 31.03.2020 останній передав, а позивач прийняв товар – нітроамофоска NPK16:16:16 (фасовка) на загальну суму 1681842,60 грн, т.ч. ПДВ – 280307,10 грн. 
Відповідна податкова накладна (№ 70 від 14.04.2020) зареєстрована в ЄРПН.
Стосовно тверджень відповідача, що документально не підтверджено здійснення господарських операцій по взаємовідносинам СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА» з контрагентом-постачальником ТОВ «ДОН АГРО» щодо придбання нітроамофоски NPK16:16:16 на загальну суму 1681842,60 грн., в тому числі ПДВ 280307,10 грн, виходячи з наступного: 
- не встановлено джерело походження товару по ланцюгу постачання від контрагентів-постачальників;
- відсутні документи щодо походження товару, а саме: паспорт на виготовлену продукцію, сертифікат, якісні посвідчення тощо; відсутній договір щодо поставки нітроамофоски NPK16:16:16, товарно-транспортні накладні на перевезення товару.
Як вірно зазначено, судом контрагенти позивача, реальність відносин з якими поставлено під сумнів відповідачем, перебували на час здійснення господарських операцій на податковому обліку. 
Наявність реєстрації контрагентів на час вчинення спірних операцій є свідченням наявності у них необхідного обсягу правосуб`єктності для здійснення таких операцій, тоді як перевірка проведення такої реєстрації з дотриманням вимог законодавства перебуває поза межами можливого контролю платника. Податковий кодекс України не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання. 
Контрагенти позивача є самостійними, незалежними та непов`язаними між собою суб`єктами господарювання, за діяльність яких та можливі їх порушення позивач відповідальності не несе.
Порушення контрагентом правил здійснення податкової дисципліни та господарської діяльності, на яке посилається відповідач, заперечуючи проти позову, не може бути підставою для позбавлення платника (позивача у справі) права на отримання податкової вигоди за умови відсутності доказів недобросовісності такого платника.
Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента.
Відхиляючи позицію відповідача щодо нереальності господарської операції позивача, яке, за твердженням відповідача, не міг виконати умови договору через недостатність трудових ресурсів, оскільки такі доводи відповідача суд першої інстанції правильно звернув увагу, що це є лише припущеннями та жодними доказами не підтвердженні.
Не наведено жодних важливих аргументів з цього приводу і в апеляційній скарзі.
Принагідно, слід зазначити, що податковий орган має довести, що відсутність ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальне виконання правочину. Таких доказів суду не надано.
Суд враховує, що при вирішення податкових спорів, слід виходити із презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника..
Подання платником податку до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
Апеляційний суд зазначає, що одним із критеріїв оцінювання судами рішень, дій та бездіяльності суб`єктів владних повноважень є прийняття ними рішень обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Цей критерій відображає принцип обґрунтованості рішення або дії. Він вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, висновки експертів тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 15.12.2021 у справі № 1840/2970/18.
Отже, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення №733/15-32-07-01-09 в повному обсязі.
Що стосується № 735/15-32-07-01-19 від 07.01.2025, яким зменшене від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) в сумі 1501530,00 грн., то воно підлягає скасуванню, оскільки під час розгляду справи не встановлено порушень законодавства при виконанні позивачем договору з ТОВ «БУЦЕФАЛ».
Крім цього, викладені вище висновки про помилковість збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість по відносинам з ТОВ «Концерн Прометей» також є підставою і для скасування податкового повідомлення-рішення № 740/15-32-07-01-19 від 07.01.2025, яким застосовано штрафні санкції за не реєстрацію податкової накладної по цим відносинам в сумі 2446500,00 грн.
Вирішуючи питання про правомірність податкового повідомлення-рішення №737/15-32-07-01-19 від 07.01.2025, складеного за висновком контролюючого органу, з питання не подачі до ДПІ за місцем обліку 141 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, а також несвоєчасної подачі до ДПІ за місцем обліку 58 повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП, колегія суддів зазначає наступне.
Загальні положення щодо обліку платників податків врегульовано статтею 63 глави 6 розділу II ПК України.
Так, відповідно до пункту 63.1 статті 63 ПК України, облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 63.3 статті 63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку). Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу. Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків. Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
Отже, одним із способів податкового контролю є контроль за місцем розташування як платника податків, так і об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
Для здійснення такого податкового контролю застосовується Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2011 року № 1588 із змінами та доповненнями (Порядок № 1588).
Згідно з пунктом 8.1 Порядку № 1588 платник податків зобов`язаний повідомляти про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням до контролюючих органів за основним місцем обліку.
Положеннями пункту 8.2 Порядку № 1588 визначено, що об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
Повідомлення за формою № 20-ОПП (додаток 10 до Порядку) повинні подавати всі платники податків - як юридичні, так і фізичні особи - підприємці в разі наявності, виникнення, зміни типу об`єкта оподаткування.
Основною метою запровадження форми № 20-ОПП є отримання від платників податків інформації про всі наявні в них об`єкти майна, їх місцезнаходження, переміщення та стан, у якому вони фактично перебувають (використовуються, тимчасово не використовуються, не використовуються тощо).
Повідомлення про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП, подається до органу доходів і зборів протягом 10 робочих днів з дати оформлення договору купівлі-продажу, оренди чи іншого документа на право володіння, користування або розпорядження об`єктом оподаткування.
Згідно з пунктом 8.4 Порядку № 1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. У повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.
Тобто, повідомлення за формою № 20-ОПП є складовою облікових даних платника податків, оскільки стосується об`єктів оподаткування та/або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, щодо яких здійснюється податковий контроль.
За встановленими перевіркою обставинами в періоді з 01.04.2018 по 31.03.2024 СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА» відповідно до витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна є власником нерухомого майна, а саме: будівля, склад матеріалів, об`єкт житлової нерухомості площею - 630,7 кв.м. - АДРЕСА_1 , Дата реєстрації права власності - 11.02.2022, -граничний термін подання - 25.02.2022. 
Крім того, в періоді з 01.04.2018 по 31.03.2024 СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА» користувався земельними ділянками сільськогосподарського призначення, а саме: станом на 01.04.2018 року загальною площею 3938,0173 га (в т.ч. рілля 3938,0173 га), станом на 31.03.2024 року загальною площею 3471,771 га ( в т. ч. рілля площею 3471,771 га) в межах сільських рад Врадіївського району Миколаївської області згідно договорів оренди, укладених з власниками землі та орендодавцями для ведення товарного сільськогосподарського виробництва. 
При цьому як встановлено перевіркою, і не заперечується позивачем, на вказані об`єкти останній не подав до контролюючого органу повідомлення за формою № 20-ОПП.
Згідно з пунктом 117.1 статті 117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
Оскільки позивачем повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП, до контролюючого органу не подавалися, колегія суддів дійшла висновку про те, що застосування до СТОВ АГРОФІРМА «УКРАЇНА» штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням №737/15-32-07-01-19 від 07.01.2025, є правомірним.
Посилання позивача, на те, що земельні ділянки використовувалися на підставі оренди, об`єкти не створювалися вперше, а тому податковий орган володів інформацією про ділянки з інших джерел колегія суддів вважає безпідставним, оскільки вони не знаходять свого нормативного підтвердження.
Статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Відповідно до ч.1-3 ст.242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.
Отже, колегія суддів дійшла висновку про задоволення позовних вимог в повному обсязі в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №733/15-32-07-01-19 від 07.01.2025 року, проте суд першої інстанції приведені обставини та правове регулювання спірних правовідносин не врахував під час розгляду справи по суті, в зв`язку з чим дійшов хибного висновку про часткове задоволення позову, з яким колегія суддів погодитись не може.
За наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, зокрема, скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення (п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України).
В свою чергу, як визначено п.п.1 та 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи та неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, колегія суддів виходить з наступного.
Засади розподілу судових витрат визначені статтею 139 КАС України.
Як визначено ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Як вбачається з матеріалів справи, судом першої інстанції було розраховано суму судових витрат, що підлягає стягненню із відповідача на користь позивача, виходячи з відсотку задоволених позовних вимог, що становило - 9093,69 грн.
За подачу апеляційної скарги Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» було сплачено 36 336,00 грн. відповідно до платіжної інструкції кредитового переказу коштів № 7774890798998810 від 03.03.2026 року.
За результатами розгляду апеляційної скарги по даній справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про скасування рішення суду першої інстанції в частині частково задоволених вимог з прийняттям в цій частині нового рішення про задоволення вимоги.
Отже, рахуючи положення до ч. 6 ст. 139 КАС України колегія суддів вважає за необхідне здійснити новий розподіл судових витрат, які підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі у загальному розмірі 51 466,31 грн. (п`ятдесят одна тисяча чотириста шістдесят шість гривень 31 коп.).
Керуючись ст.ст.308; 310; 315; 317; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, – 
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити частково. 
Апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» - задовольнити частково. 
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 січня 2026 року – скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №733/15-32-07-01-19 від 07.01.2025 року в частині збільшення суми податку на додану вартість в розмірі 10 349 896,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1 034 989,60 грн., в цій частині ухвалити нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №733/15-32-07-01-19 від 07.01.2025 року. 
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 січня 2026 року - залишити без змін. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044 ЄДРПОУ 44069166) на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» (вул. Марка Кропивницького, 114, м. Миколаїв, 54009 ЄДРПОУ 03764353) судові витрати в розмірі 51 466,31 грн. (п`ятдесят одна тисяча чотириста шістдесят шість гривень 31 коп.) 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 12.06.2026 року.

Суддя-доповідач 		О.В. Джабурія	
Судді	  	Н.В. Вербицька   К.В. Кравченко