ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 320/11972/23
адміністративне провадження № К/990/48351/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової Р.Ф.,  Гончарової І.А., 

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року (судді: Собків Я.М. (головуючий), Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі № 320/11972/23 за позовом Акціонерного товариства «Київмедпрепарат» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
1. Акціонерне товариство «Київмедпрепарат» (далі - позивач, платник податків, Товариство, АТ «Київмедпрепарат») звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.01.2023 № 94/Ж10/31-00-07-01-02-25.
2. Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з тих підстав, що законодавство України не передбачає деталізацію переліку наданих контрагентами послуг в первинних документах. В акті перевірки не зазначено норм, які порушені виявленими в ході перевірки фактами. На думку позивача, невиконання третьою особою обов`язку з декларування, а також неможливість встановити інформацію щодо такої особи, не є підставою для відповідальності позивача. Розрахунки перевіряючих щодо кількості осіб, необхідної для здійснення господарської діяльності, не обґрунтовані законодавчими критеріями. Зазначає, що звітні дані взагалі не є первинними документами, що фіксують та підтверджують господарські операції.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), копії яких надані позивачем до матеріалів справи, не містять інформації про дату їх складення, місце надання та обсяги наданих послуг, ці документи не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо первинних документів. Також жодним документом не обґрунтовано вартість наданих послуг. Не наведено, як саме у процесі надання послуг проведено певну роботу і одержані результати, які АТ «Київмедпрепарат», як замовник, може використати в подальшому у господарській діяльності. Судом зазначено, що з аналізу наданих позивачем до перевірки договорів по взаємовідносинам з ФОП та юридичними особами на надання послуг, не зазначено яким чином проводилось виконання умов договорів, які саме документи були підготовлені та як передавались працівникам підприємства, хто з працівників суб`єкта господарювання перевіряв якість виконаних робіт та яким чином. Крім того, ні договори про надання маркетингових послуг, ні звіти про ці послуги не дають можливості установити, зокрема, яким чином здійснювався розрахунок (формування) вартості наданих послуг.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, АТ «Київмедпрепарат» подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. 
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року у справі № 320/11972/23 задоволено апеляційну скаргу АТ «Київмедпрепарат». Скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов АТ «Київмедпрепарат» до ЦМУ ДПС по роботі з ВПП задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.01.2023 №94/Ж10/31-00-07-01-02-25. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що взаємовідносини позивача з контрагентами - фізичними особами-підприємцями ґрунтувалися на договірних засадах по наданню маркетингових послуг, реалізація яких підтверджена актами приймання-передачі та звітами, а оплата наданих послуг підтверджена платіжними дорученнями. Тобто, такі взаємовідносини є відносинами між суб`єктами господарювання. Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивач та його контрагенти окремо один від одного несуть відповідальність за своїми зобов`язаннями по сплаті податків та зборів як платники податків та зборів.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року та залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року у справі № 320/11972/23.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків ДПС України на підставі направлень від 31.10.2019 №№190, 191, від 04.11.2019 №200, 201, від 06.11.2019 №204, 212, від 12.11.2019 №230, 231, від 13.11.2019 №237, від 11.12.2019 №327, від 12.12.2019 №330, №331, на підставі статей 20, 77, 82 ПК України та відповідно до плану-графіку проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на 4 квартал 2019 року, проведена документальна планова виїзна перевірка АТ «Київмедпрепарат», за результатами якої 24.02.2020 складено акт №432/28-10-05-01-01/00480862 «Про результати документальної планової виїзної перевірки АТ «Київмедпрепарат», яким встановлено порушення, зокрема: п. 44.1 статті 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у розмірі 29 208 521 грн, у тому числі по періодах: 3 квартал 2016 року - 1 792 753 грн, 4 квартал 2016 року - 1 581 233 грн, 1 квартал 2017 року - 1 818 577 грн, 2 квартал 2017 року - 1 549 591 грн, 3 квартал 2017 року - 1 883 654 грн, 4 квартал 2017 року - 3 053 692 грн, 1 квартал 2018 року - 2 108 197 грн, 2 квартал 2018 року - 2 499 009 грн, 3 квартал 2018 року - 2 578 995 грн, 4 квартал 2018 року - 3 680 595 грн, 1 квартал 2019 року - 3 401 653 грн, 2 квартал 2019 року - 3 260 572 грн. Копію наказу від 23.03.2020 №398 направлено позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
У зв`язку з установленим мораторієм на проведення документальних перевірок відповідно до п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, наказами від 29.05.2020 №561, від 25.06.2020 №659, від 30.07.2020 №818, від 31.08.2020 №972, від 29.10.2020 №1254, від 28.12.2020 №1436 внесено зміни до наказу від 23.03.2020 №398, та вручено позивачу в порядку ст. 42 ПК України.
Відповідачем 26.02.2021 прийнято наказ №169 «Про проведення документальної позапланової перевірки АТ «Київмедпрепарат»», копія якого відправлена позивачу листом з повідомленням від 26.02.2021 №0405348480421.
Відповідно до п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України на період дії воєнного стану податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті зупиняються.
У зв`язку із прийняттям Закону України від 03.11.2022 №2719-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу», яким внесено зміни до статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України щодо відновлення проведення перевірок, призначених з підстав, визначених п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України, наказом від 02.12.2022 №193/Ж1 внесено зміни до наказу від 26.02.2021 №169, який вручено головному бухгалтеру АТ «Київмедпрепарат» Наталії Малаховій.
ЦМУ ДПС по роботі з ВПП на підставі направлень від 05.12.2022 №№458/Ж3/31-00-07-01-01-18, 457/Ж3/31-00-07-01-01-08, 459/Ж3/31-00-07-01-01-08, 460/Ж3/31-00-07-01-01-08, відповідно до пункту 20.1.4 статті 20, п.п. 75.1.5 п. 75.1 статті 75, п.п. 78.1.5 п. 78.1 статті 78, п. 82.2 статті 82, п.п. 86.7.4 статті 86, ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України та на підставі наказу №169 (зі змінами) від 26.02.2021 проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ «Київмедпрепарат», за результатами якої 02.01.2023 складено акт №2/Ж5/31-00-07-01-02-20/00480862 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Акціонерного товариства «Київмедпрепарат» (податковий номер 00480862) з питань, які виникли під час розгляду заперечення АТ «Київмедпрепарат», поданого до Офісу великих платників податків ДПС від 12.03.2020 №07/1574 (вх. №8530/10 від 12.03.2020), на акт документальної планової виїзної перевірки АТ «Київмедпрепарат» від 24.02.2020 за №432/28-10-05-01-01/00480862» (далі по тексту - Акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення, зокрема: п. 44.1 статті 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України, ст.ст. 1, 3, 5, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996 (із змінами та доповненнями), п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, п. 15 М(С)БО №1 «Подання фінансової звітності», п. 4.49, 4.50 Концептуальної основи фінансової звітності по МСФО, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у розмірі 12 216 010 грн, у тому числі по періодах: 3 квартал 2016 року - 302 915 грн, 2016 рік - 779 192 грн, 1 квартал 2017 року - 358 122 грн, І півріччя 2017 року - 915 703 грн, три квартали 2017 року - 1 652 598 грн, 2017 рік - 3 131 311 грн, 1 квартал 2018 року - 915 192 грн, І півріччя 2018 року - 2 245 271 грн, три квартали 2018 року - 3 081 428 грн, 2018 рік - 5 207 423 грн, 1 квартал 2019 року - 1 880 242 грн, І півріччя 2019 року - 3 098 084 грн.
На підставі встановлених порушень відповідачем 13.01.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №94/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 14 296 022,50 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 11 436 818,00 грн та застосованими штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2 859 204,50 грн.
В порядку адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення залишено без змін рішенням ДПС України від 30.03.2023 №7857/6/99-00-06-01-04-06.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що АТ «Київмедпрепарат» (код ЄДРПОУ 00480682) здійснює виробництво та оптовий продаж лікарських засобів.
Під час проведення контролюючим органом позапланової виїзної перевірки позивача, відповідно до наданих первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку не підтверджено придбання АТ «Київмедпрепарат» маркетингових послуг у: 79 ФОП, а саме: ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_22 , ФОП ОСОБА_23 , ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_25 , ФОП ОСОБА_25 , ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_27 , ФОП ОСОБА_28 , ФОП ОСОБА_29 , ФОП ОСОБА_30 , ФОП ОСОБА_31 , ФОП ОСОБА_32 , ФОП ОСОБА_33 , ФОП ОСОБА_34 , ФОП ОСОБА_35 , ФОП ОСОБА_36 , ФОП ОСОБА_37 , ФОП ОСОБА_38 , ФОП ОСОБА_39 , ФОП ОСОБА_40 , ФОП ОСОБА_41 , ФОП ОСОБА_42 , ФОП ОСОБА_43 , ФОП ОСОБА_44 , ФОП ОСОБА_45 , ФОП ОСОБА_46 , ФОП ОСОБА_47 , ФОП ОСОБА_48 , ФОП ОСОБА_49 , ФОП ОСОБА_50 , ФОП ОСОБА_51 , ФОП ОСОБА_52 , ФОП ОСОБА_53 . ФОП ОСОБА_54 , ФОП ОСОБА_55 , ФОП ОСОБА_56 , ФОП ОСОБА_57 , ФОП ОСОБА_58 , ФОП ОСОБА_59 , ФОП ОСОБА_60 , ФОП  ОСОБА_61 , ФОП ОСОБА_62 , ФОП ОСОБА_63 , ФОП ОСОБА_64 , ФОП ОСОБА_65 , ФОП ОСОБА_66 , ФОП ОСОБА_67 . ФОП ОСОБА_68 , ФОП ОСОБА_69 , ФОП ОСОБА_70 , ФОП ОСОБА_71 , ФОП ОСОБА_72 , ФОП ОСОБА_73 , ФОП ОСОБА_74 , ФОП ОСОБА_75 , ФОП ОСОБА_76 , ФОП ОСОБА_77 , ФОП ОСОБА_78 на суму 50 298 376,00 грн без ПДВ; 10 юридичних осіб, а саме: ПП «Маркетинг-Трейд», ТОВ «ДЖЕРЕЛА ОЗДОРОВЛЕННЯ», ТОВ «ДІМ МП», ТОВ «ДФП», ТОВ «КРАСКО ІНВЕСТ», ТОВ «Л.А.І.», ТОВ «СМАК», ТОВ «СТАНІС МП», ТОВ «ТРЕЙД МП», ТОВ «ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ «КОНСАЛТИНГ АЛЬЯНС» на суму 16 893 322,00 грн без ПДВ.
Судами встановлено, що між позивачем та вказаними вище ФОП та юридичними особами у перевіряємому періоді укладено ряд типових Договорів про надання маркетингових послуг, відповідно до яких в порядку і на умовах, визначених цими Договорами Виконавець зобов`язується надавати маркетингові послуги.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що у відповідності до підпункту 2.2 таких договорів до маркетингових послуг, зокрема, належать: послуги з організації по розміщенню Товарів Замовника (згідно з Додатками, що є невід`ємною частиною цього Договору) в аптечній мережі; послуги зі збору та розповсюдження інформації про Товари, які реалізуються в аптечній мережі, надання Виконавцем повної та достовірної наукової і медичної інформації стосовно Товарів Замовника цільовим аудиторіям, а саме, спеціалістам в галузі охорони здоров`я і працівникам аптек Аптечної мережі, також надання споживачам необхідної та достовірної інформації про ефективність та безпечність Товару Замовника, що відпускається без рецепта лікаря. Також, у відповідності до: підпункту 2.3 Виконавець зобов`язується щомісячно надавати Замовнику звіт про виконання зазначених послуг; підпункту 3.1.2 Замовник зобов`язаний сплачувати послуги Виконавця за ціною та у порядку, передбаченими умовами цього Договору чи Додаткової угоди до нього; підпункту 3.2.1 Виконавець зобов`язаний вивчати умови, що впливають на продаж Товарів, фіксувати кількість закупленого та проданого Аптечною мережею Товару щомісячно за період дії цього Договору для забезпечення можливості проведення порівняльного аналізу щодо кількості закупленого Товару з аналогічними періодами минулого року; підпункту 4.1 при виконанні умов та критеріїв, визначених у Додатках до цього Договору та на підставі цих критеріїв здійснюється розрахунок вартості послуг, який вказується у Акті приймання-передачі наданих послуг; підпункту 4.2 оплата послуг Виконавця здійснюється Замовником шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Виконавця, вказаний в цьому Договорі, протягом 10-ти днів з дня підписання сторонами Акта приймання-передачі послуг; підпункту 5.1 послуги наданні за цим договором, передаються Виконавцем Замовникові шляхом підписання Акта приймання-передачі послуг; підпункту 5.3 підписаний сторонами Акт приймання-передачі послуг є підтвердженням виконання Виконавцем своїх зобов`язань за цим Договором належним чином, факту прийому-передачі послуг, а також підставою для проведення взаєморозрахунків між сторонами; підпункту 5.5 підписаний сторонами Акт приймання-передачі послуг є невід`ємною частиною договору.
Судами встановлено, що в бухгалтерському обліку Товариством вищезазначені операції, відображено наступним чином: Дт 93 «Витрати на збут», Дт «Розрахунки з іншими кредиторами»; Кт «Розрахунки з іншими кредиторами», Кт «Поточні рахунки».
У межах проведення перевірки, контролюючим органом було проведено аналіз договорів з додатками та додатковими угодами, актів здачі-прийняття робіт/актів приймання-передачі послуг із звітами та додатками до них.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції у цій справі позивач зазначив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Так, контролюючий орган у касаційній скарзі зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не було враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах Верховного Суду, зокрема: від 23 квітня 2021 року у справі № 460/742/19, від 24 квітня 2018 року у справі № 821/1344/17, від 25 березня 2021 року у справі № 813/2781/17, до правовідносин між позивачем та його контрагентами, зокрема, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. У підтвердження фактичного отримання послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, який має містити інформацію щодо суті господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання відповідних послуг, в актах виконаних робіт (наданих послуг) має бути конкретний перелік наданих послуг, місце, дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат, критерії для визначення вартості послуг, розрахунок вартості послуг, тощо. Маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання- передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо. Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Контролюючий орган вказує, що судом апеляційної інстанції не було враховано, що згідно матеріалів справи, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), копії яких надані позивачем до матеріалів справи, не містять інформації про місце надання та обсяги наданих послуг, ці документи не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо первинних документів. Також жодним документом не обґрунтовано вартість наданих послуг. Не наведено, як саме у процесі надання послуг проведено певну роботу і одержані результати, які АТ «Київмедпрепарат», як замовник, може використати в подальшому у господарській діяльності. Крім того ні договори про надання маркетингових послуг, ні звіти про ці послуги не дають можливості установити, зокрема, яким чином здійснювався розрахунок (формування) вартості наданих послуг.
Відповідач зазначає, що перевіркою встановлено, що АТ «Київмедпрепарат» в актах здачі прийняття робіт / актах приймання-передачі послуг відображено недостовірні дані та за результатом перевірки з урахуванням норм чинного законодавства такі документи були визнані дефектними, зазначене залишилось поза увагою суду апеляційної інстанції.
9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
13. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Так, згідно з положеннями підпунктів 14.1.36, 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, зокрема, визначено що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290).
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово зазначав, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції. Тоді як, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
При цьому Суд звертає увагу, що за спірними операціями надавались маркетингові послуги, які належать до безтоварних операцій та конкретного переліку документів, які мають оформлятись при їх проведенні законодавчо не визначено, проте за загальним правилом (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») документи, які фіксують здійснення господарських операцій та є підставою для бухгалтерського обліку повинні мати обов`язкові реквізити, а саме: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; підпис.
Рекламні послуги, як і послуги з просування товарів належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Підтвердженням фактичного отримання маркетингових послуг, а також зв`язку рекламних послуг та послуг з просування товарів з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути договір про надання відповідних послуг, із зазначенням конкретних видів послуг, строків їх виконання, місця виконання, мету їх надання, план заходів щодо розповсюдження певного виду реклами, тощо. У підтвердження фактичного отримання таких послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення (надання) рекламних послуг та послуг з просування товарів, у якому мають бути викладені результати відповідних видів послуг, тощо. Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору про надання рекламних послуг і даним звіту про надані послуги. Крім того, в актах має бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат.
Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово висловлювався відносно господарських операцій що пов`язані з наданням послуг (інформаційних, рекламних, маркетингових послуг та інших), в тому числі і щодо обставин доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків, їх економічної доцільності (наявність ділової мети) та підтвердження таких операцій належними первинними документами.
Так, згідно з пунктом 17 ПС(Б)О 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (пункт 19 ПС(Б)О 16).
Таким чином, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. При цьому первинні документи, наданні платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг, повинні відповідати вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Зазначене узгоджується з правовим висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 22 травня 2024 року у справі № 160/25897/21.
Отже, для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що під час проведення контролюючим органом позапланової виїзної перевірки позивача, відповідно до наданих первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку не підтверджено придбання АТ «Київмедпрепарат» маркетингових послуг у зазначених вище ФОП та юридичних осіб. При цьому такі послуги надавались за типовими Договорами про надання маркетингових послуг.
У ході проведення перевірки, контролюючим органом проведено аналіз договорів з додатками та додатковими угодами, актів здачі-прийняття робіт/актів приймання-передачі послуг із звітами та додатками до них. Проведеним аналізом звітів з додатками до актів здачі-прийняття робіт/актів приймання-передачі послуг встановлено: звіт містить інформацію про загальний обсяг закупки Аптечними мережами продукції AT «Київмедпрепарат»; розмір винагороди розраховувався у відсотках від обсягу закуплених Аптечною мережею лікарських засобів, який коливався від 5% до 40% в залежності від номенклатури товару.
Так, судом першої інстанції встановлено та зазначено, що під час проведення перевірки відповідачем здійснено аналіз наданих Виконавцями (за вказаними типовими договорами) звітів з додатками до них про кількість закуплених аптечною мережею лікарських засобів та фактичною кількістю таких закупок згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних та встановлено, що кількість закупленого аптечною мережею товару, який відображено у звітах суттєво відрізняється від фактичних даних наведених у податкових накладних аптечних мереж. Тобто, розмір винагороди розраховувався на підставі інформації, яка не відповідає дійсності.
Крім того, надані до перевірки акти не містять жодної інформації щодо послуг надання яких передбачено пунктом 3.2.1 Договору. Тобто, господарські операції з надання послуг обумовлених Договором відбулися, у переважній більшості пунктів, не за тим змістом, який становить його предмет. Адже, відповідно до пункту підпункт 3.2.1 Договорів Виконавець зобов`язаний вивчати умови, що впливають на продаж товарів, фіксувати кількість закупленого та проданого аптечною мережею товару щомісячно за період дії цього Договору для забезпечення можливості проведення порівняльного аналізу щодо кількості закупленого товару з аналогічними періодами минулого року. Задля виконання умов Договорів контрагенти-постачальники мали б забезпечувати можливість відвідування місць роздрібної торгівлі (торгових точок аптечної мережі) представниками Замовника для проведення інформаційної роботи з працівниками аптек щодо продукції Замовника, здійснювати іншу, погоджену Сторонами, торгову підтримку (супровід) продукції Замовника в торгових точках Аптечних мереж, що спрямована на організацію та управління рухом продукції Замовника до кінцевого споживача та збільшенням обсягів продажу продукції у місцях роздрібної торгівлі.
Згідно з наданими до перевірки актів здачі-прийняття робіт/актів приймання-передачі послуг, звітів та деталізації до них встановлено, що розміщення Товарів Замовника здійснювалося в Аптечних мережах (Приватна мережа «Гамма-55», ПрАТ «Аптеки Запоріжжя», Аптечна мережа ТОВ «Оптова аптека «Алтея», ТОВ «Фірма Медфарм», ПП «Наша аптека», ПП «Конекс», ТОВ «Галафарм» та інші).
У наданих до перевірки звітах з деталізацією встановлено, що розміщення товарів відбувалося в аптечних мережах, які розташовані в різних містах України та за різними адресами. Поряд з цим, відповідно до відкритих джерел інформації встановлено, що компанія «Гамма-55» має розгалужену мережу аптек більше 300, які розташовані в багатьох містах України. Тому збір даних для формування інформаційно-аналітичних звітів про загальний обсяг закупки Аптечною мережею компанії «Гамма-55» продукції AT «Київмедпрепарат» потребує значної кількості трудових ресурсів, а також наявності автомобільного транспорту для здійснення фінансово-господарської діяльності в задекларованих обсягах.
Крім того, під час перевірки відповідачем встановлено, що згідно наявної інформації в ІТС «Податковий блок» по контрагентам-постачальникам встановлено наступне. Так, взаємовідносини між позивачем та ПП «Маркетинг-Трейд» відбувалися протягом 2017-2019 років на підставі Договору надання маркетингових послуг від 01.08.2017 за №327/05, за умовами якого, ПП «Маркетинт-Трейд» було зобов`язано надати послуги з організації по розміщенню товарів замовника в аптечній мережі, послуги зі збору та розповсюдження інформації про товари, які реалізуються в аптечній мережі, також надання споживачам необхідної та достовірної інформації про ефективність та безпечність товару замовника, що відпускається без рецепта лікаря та послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення товарів до асортименту та інформаційних баз продажу аптек.
ПП «Маркетинг-Трейд» протягом перевіряємого періоду виписано на адресу позивача документ за формою акту приймання-передачі послуг на реалізацію маркетингових послуг на загальну суму 6 313 904,99 грн. Водночас, у ході проведення перевірки позивача при взаємовідносинах з ПП «Маркетинг-Трейд» було встановлено та враховано наступне: дефектність наданих до перевірки первинних документів; розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум отриманих з них податку (1-ДФ) протягом періоду взаємовідносин не подано; основним видом діяльності є 41.20 - будівництво житлових і нежитлових будівель; з лютого 2016 року ПП «Маркетинг-Трейд» до ДПІ за основним місцем обліку не звітує; свідоцтво платника ПДВ анульовано контролюючим органом 17.11.2016 (39 - відсутність поставок та ненадання декларацій); керівник та головний бухгалтер в одній особі; з моменту реєстрації в органах ДПС відсутня оренда та придбання транспортних засобів; кількість закупленого аптечною мережею товару, який відображено у звітах суттєво відрізняється від фактичних даних наведених у податкових накладних аптечних мереж.
Таким чином, з врахуванням дефектності документів, відсутністю трудових ресурсів, основних засобів та не відповідністю кількості закупленого аптечною мережею товару, який відображено у звітах до актів надання послуг встановлено нереальність придбання послуг позивачем в ПП «Маркетинг-Трейд» та неможливість здійснення останнім спірних господарських операцій.
В частині взаємовідносин з ФОП ОСОБА_79 (ІПН НОМЕР_1 ) встановлено, що взаємовідносини між позивачем та ФОП ОСОБА_79 відбувалися протягом листопада 2016 року - січня 2017 року на підставі Договору надання маркетингових послуг, за умовами якого ФОП ОСОБА_80 зобов`язаний надати послуги з організації по розміщенню товарів замовника в аптечній мережі, послуги зі збору та розповсюдження інформації про товари, які реалізуються в аптечній мережі, також надання споживачам необхідної та достовірної інформації про ефективність та безпечність товару замовника, що відпускається без рецепта лікаря та послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення товарів до асортименту та інформаційних баз продажу аптек.
ФОП ОСОБА_80 протягом перевіряємого періоду було виписано на адресу позивача документ за формою акту приймання-передачі послуг на реалізацію маркетингових послуг на загальну суму 144 210,49 грн. При цьому, у ході проведення перевірки позивача при взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_79 встановлено: дефектність наданих до перевірки первинних документів; згідно розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум отриманих з них податку (1-ДФ) протягом періоду взаємовідносин значиться одна особа - 101 ознака; з моменту реєстрації в органах ДПС відсутня оренда та придбання транспортних засобів; основним видом діяльності є 68.20 - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; ФОП ОСОБА_80 крім здійснення власної підприємницької діяльності являється посадовою особою одночасно в 5 організаціях; кількість закупленого аптечною мережею товару, який відображено у звітах суттєво відрізняється від фактичних даних наведених у податкових накладних аптечних мереж.
Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_2 ) встановлено, що взаємовідносини між позивачем та ФОП ОСОБА_2 відбувалися протягом 2018-2019 років на підставі Договору надання маркетингових послуг від 12.11.2018 за № 400/18, за умовами якого ФОП ОСОБА_2 зобов`язаний надати послуги з організації по розміщенню товарів замовника в аптечній мережі, послуги зі збору та розповсюдження інформації про товари, які реалізуються в аптечній мережі, також надання споживачам необхідної та достовірної інформації про ефективність та безпечність товару замовника, що відпускається без рецепта лікаря та послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення товарів до асортименту та інформаційних баз продажу аптек.
ФОП ОСОБА_2 протягом перевіряємого періоду було виписано на адресу позивача документ за формою акту приймання-передачі послуг на реалізацію маркетингових послуг на загальну суму 5 097 766,05 грн. Водночас, у ході проведення перевірки позивача при взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_2 встановлено: дефектність наданих до перевірки первинних документів; розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум отриманих з них податку (1-ДФ) протягом 2018 не подано, за 2019 - І особа; основним видом діяльності є 46.73 - оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; з моменту реєстрації в органах ДПС відсутня оренда та придбання транспортних засобів; кількість закупленого аптечною мережею товару, який відображено у звітах суттєво відрізняється від фактичних даних наведених у податкових накладних аптечних мереж.
Також судом першої інстанції встановлено та зазначено, що під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено дані невідповідності у наданих контрагентами звітах про кількість закуплених Аптечною мережею лікарських засобів та фактичною кількістю таких закупок згідно із даними ЄРПН, що свідчить про формальний характер звітів та відсутність економічної доцільності таких звітів для AT «Київмедпрепарат»; укладені між контрагентами -постачальниками маркетингові послуги AT «Київмедпрепарат» не опосередковуються реальним виконанням таких операцій, які становлять його предмет; недостатньо трудових ресурсів у ФОП та юридичних осіб для надання відображених у актах приймання-передачі/надання маркетингу зі звітами; відсутність орендованих або власних транспортних засобів для надання відображених у актах приймання-передачі/надання послуг маркетингу зі звітами; дефектність первинних документів. Судом встановлено, що відповідно додатків 3.2 та 3.3 до Акту перевірки контролюючим органом встановлено, що кількість закупленого аптечною мережею товару який відображено вказаними вище ФОП та юридичними особами у звітах суттєво відрізняється від фактичних даних, наведених у податкових накладних аптечних мереж.
Крім того, судом першої інстанції з наданих позивачем копій договорів про надання маркетингових послуг судом встановлено, що їх предметом є: Виконавець зобов`язаний вивчати умови, що впливають на продаж Товарів, фіксувати кількість закупленого та проданого Аптечною мережею Товару щомісячно за період дії цього Договору для забезпечення можливості проведення порівняльного аналізу щодо кількості закупленого Товару з аналогічними періодами минулого року (п. 3.2.1 договору). Водночас, додатковими угодами, які були укладені до договорів про надання маркетингових послуг: Сторони домовились, що Замовник замовляє, а Виконавець погоджується надати додаткові маркетингові послуги згідно з умовами цієї Додаткової угоди, а саме: організація розміщення препаратів Замовника в аптечних мережах (п. 1 додаткової угоди); Сторони домовились, що Замовник замовляє, а Виконавець погоджується надати додаткові маркетингові послуги щодо сприянню внесенню Товарів Замовника до інформаційних баз продажу аптечної мережі та надання інформації про залишки Товарів Замовника, які розміщуються в торгівельних точках аптечної мережі (п. 1 додаткової угоди).
У наданих позивачем копіях актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) виконавцями надавались послуги по організації розміщення препаратів в аптечних мережах та послуги по сприянню внесенню Товарів Замовника до інформаційних баз продажу аптечної мережі та наданні інформації про залишки Товарів Замовника. У копіях звітів до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) Виконавцями маркетингових послуг надавали послуги щодо розміщення (наявний) в асортименті. Однак, первинна документація, а саме: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та звіти до них не конкретизують яким саме чином відбувалось розміщення препаратів в аптечних мережах та яким чином надавались послуги по сприянню внесенню Товарів Замовника до інформаційних баз продажу аптечної мережі та наданні інформації про залишки Товарів Замовника.
Суд звертає увагу, що в оцінці та вирішенні спірних правовідносин судом першої інстанції було правильно та обґрунтовано враховано зазначені вище правові висновки Верховного Суду, а також правову позицію викладену Верховним Судом у постанові від 18 жовтня 2023 року у справі № 814/1412/17.
Так, у вказаній постанові Верховний Суд вказав, що для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно проводити комплексні дослідження ринку здійснювати аналіз ринку, сегментувати ринок, позиціонувати товар, розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо. Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку. Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству на необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо. В підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.
Також Верховний Суд зазначив, що акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції. В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.
У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проєкту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проєкту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.
Суд дійшов висновку, що лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу витрат.
Зазначене також узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Верховного Суду від 16 листопада 2023 року у справі № 340/10705/21 щодо вимог до оформлення первинних документів у межах спірних правовідносин.
У справі, що розглядається судом першої інстанції встановлено, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), копії яких надані позивачем до матеріалів справи, не містять інформації про дату їх складення, місце надання та обсяги наданих послуг, а також, що ці документи не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо первинних документів. Також жодним документом не обґрунтовано вартість наданих послуг. Не наведено, як саме у процесі надання послуг проведено певну роботу і одержані результати, які АТ «Київмедпрепарат», як замовник, може використати в подальшому у господарській діяльності. Вказані акти не містять конкретної інформації щодо сутності наданих послуг, які саме послуги надавались, на якій торговій точці та в якому обсязі, виконання умов, договорів неможливо без фактичного перебування працівників ФОП та юридичних осіб на територіях торгових точок, зазначених у додатках до актів виконаних робіт, проте до перевірки не надано інформацію щодо осіб, які приймали участь в наданні послуг відповідно до умов укладених договорів, або щодо укладених ФОП та юридичними особами договорів з третіми особами на надання таких послуг. Аналізом наданих до перевірки договорів по взаємовідносинам з ФОП та юридичними особами на надання послуг, не зазначено яким чином проводилось виконання умов договорів, які саме документи були підготовлені та як передавались працівникам підприємства, хто з працівників суб`єкта господарювання перевіряв якість виконаних робіт та яким чином.
Крім того, судом першої інстанції встановлено та зазначено, що ні договори про надання маркетингових послуг, ні звіти про ці послуги не дають можливості установити, зокрема, яким чином здійснювався розрахунок (формування) вартості наданих послуг. Також звіти про виконану роботу містять узагальнену інформацію по розміщеному товару. Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника, а також документи, що підтверджують економічний ефект від таких послуг - збільшення обсягів продажу, розміру доходу, попиту на той чи інший товар тощо, до справи надано не було.
Суд наголошує, що умовою належного документального підтвердження надання послуг є можливість зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а послуги - надані (виконані фактично). З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті наданих послуг, розкривати їх господарську доцільність та спрямованість на досягнення економічного ефекту споживачем.
Таким чином, Суд зазначає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованих висновків, що такі формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку. Тоді як, суд апеляційної інстанції формально підійшов до дослідження та встановлення фактичних обставин дотримання / недотримання позивачем вимог чинного законодавства щодо документального підтвердження (зокрема, вимог до форми та змісту первинних документів складених за спірними господарськими операціями) здійснення операцій (отримання послуг) щодо отримання маркетингових послуг, наявності підстав для віднесення таких послуг саме до маркетингових у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, з урахуванням правових висновків Верховного Суду викладених у вказаних постановах (які є послідовними), а також не спростував вказаних висновків суду першої інстанції.
Крім того, щодо висновків суду апеляційної інстанції, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, Суд зазначає, що позивач, серед іншого, має діяти виходячи / з урахуванням належної обачності при виборі контрагентів та розумними заходами пересвідчуватися у достовірності первинних документів, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку.
14. Таким чином, узагальнюючи наведене вище, Суд зазначає, що необхідно погодитися із висновками суду першої інстанції про те, що наявними у справі доказами підтверджується наявність правових підстав у контролюючого органу для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», встановлені судом першої інстанції обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки щодо правомірності прийняття оскаржуваного рішення контролюючим органом. Натомість позивачем не було спростовано та доведено належними, достатніми та допустимими доказами безпідставність вказаних висновків контролюючого органу щодо недотримання позивачем вимог чинного податкового законодавства та неправомірність спірного у справі, що розглядається, рішення.
За таких обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про необґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.
15. З урахування наведеного, Суд доходить висновку, що суд апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення неправильно застосував норми матеріального права, а також порушив норми процесуального права, зокрема застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
17. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
18. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
19. З огляду на зазначене, Суд приходить до висновку, що касаційна скарга Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 у справі № 320/11972/23 підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 у справі № 320/11972/23 скасувати, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року у цій справі залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова   І.А. Гончарова