ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/41399/23 

П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н.П.
Суддів: Кобаля М.І., Файдюка В.В.
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного від 10 вересня 2024 року, суддя Марич Є.В., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трейд Інвестленд» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Трейд Інвестлейнд» звернулось до Київського окружного адміністративного суду адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.08.2023 №0526860707 на суму 9443394,62 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідачем проведено фактичну перевірку незаконно, з порушенням чинного законодавства, без наявності конкретних підстав для її проведення; за відсутності будь-якої уповноваженої особи підприємства, з порушення порядку проведення контрольно-розрахункової закупівлі. Як наслідок, внаслідок незаконності перевірки, прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.09.2024 відкрито провадження у справі та ухвалено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням Київського окружного адміністративного суду представник Головного управління ДПС у м. Києві подав апеляційну скаргу в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Відповідно до п. 1, ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Оскільки ні позивач, ні відповідач (скаржник) не просили слухати справу за участі їх представників, колегія суддів вирішила за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження з урахуванням вимог п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України.
В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Судом першої інстанції встановлено наступні обставини.
Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі наказу від 27.06.2023 №3214-п, направлень на перевірку від 29.06.2023 №11233/26-15-07-07-01, від 29.06.2023 №11234/26-15-07-07-01, проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазин-кафе, розташованого за адресою: м. Київ, вул. Братиславська, буд.6, н/прим.№139 (літ.А), який належить ТОВ «Трейд Інвестленд».
За результатами фактичної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві складено акт від 07.07.2023, який зареєстрований в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання - 10.07.2023 №47953/26/15/07/42573473. 
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Трейд Інвестленд» п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
На підставі акту перевірки від 07.07.2023 №47953/26/15/07/42573473 Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 08.08.2023 №0526860707, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 9443394,62 грн.
Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI.
Відповідно до 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) - п. 80.1 ст. 80 Податкового кодексу України.
Порядок проведення фактичної перевірки регламентовано ст. 80 Податкового кодексу України, відповідно до якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених у п. 80.2 цього Кодексу.
Верховний Суд у постанові від 08.10.2019 по справі №826/11217/18 виснував, що процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки. 
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 27.01.2015 (справа №21-425а14), відповідно до якої лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок може бути належною підставою для видання наказу про проведення перевірки.
Статтею 21 Податкового кодексу України визначені обов`язки і відповідальність посадових та службових осіб контролюючих органів.
Відповідно до п.п. 21.1.8. ст. 21 Податкового кодексу України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані оприлюднювати на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, перелік уповноважених осіб контролюючого органу та переданих таким особам функцій у випадках, передбачених цим Кодексом.
Згідно п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Судова практика у подібних правовідносинах сформувалася таким чином, що допускаючи посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, платник втрачає право на оскарження наказу про її проведення. Таку позицію свого часу сформував Верховний Суд України у постанові від 24.12.2010 у справі №21-25а10. Такої ж позиції дотримується Верховний Суд, яка викладена, зокрема, у постанові від 20.02.2018 у справі №826/1205/16 та від 17.04.2018 у справі №826/12612/17. Верховний Суд наголосив, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення щодо себе податкового контролю. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення податкової перевірки.
Спірним питанням у справі єнезаконність та необґрунтованість проведення відповідачем фактичної перевірки на підставі наказу про проведення фактичної перевірки від 29.05.2023 № 2626-п як на те послався позивач у позовній заяві..
Як встановлено судом першої інстанції, підставою для проведення фактичної перевірки ТОВ «Трейд Інвестленд» став наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 27.06.2023 №3214-п. 
Зі змісту наказу слідує, що правовою підставою для проведення фактичної перевірки податковим органом зазначено, зокрема, п.п. 80.2.2., п.п.80.2.6 п.80.2, п.80.6 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 розділу «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 №5007-VI, також інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких пкладено на територіальні органи ДПС.
Обґрунтування: доповідна записка управління фактичних перевірок від 27.06.2023 №1155/26-15-07-07-00-12.
Вказаним наказом від 27.06.2023 №3214-п вирішено провести перевірки платників податків, зазначених у додатках 1-15, у тому числі ТОВ «Трейд Інвестленд» (код 42573473), за адресою об`єкта: м. Київ, вул. Братиславська, буд.6, н/прим.№139 (літ.А) - тривалістю 10 днів з 29.06.2023, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).
Відповідно до п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (пп.80.2.6).
Таким чином, фактична перевірка може бути проведена лише за наявності підстав, передбачених ПК України, про які має бути повідомлений платник податків.
Тобто, для проведення фактичної перевірки мають існувати всі вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
Між тим, підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.
Як вірно зазначив суд першої інстанції доповідна записка управління фактичних перевірок, яка підпадає під дію п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, повинна була містити інформацію про конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. 
Разом з тим, вказаної доповідної записки контролюючим органом до матеріалів справи не надано, а отже відсутні дані про те , чи мали місце реальні підстави для проведення фактичної перевірки позивача. 
У наказі від 27.06.2023 №3214-п також не вказано, яка інформація була отримана відповідачем щодо порушень з боку позивача, коли та ким така інформація надана, а також відповідачем не надано взагалі жодного доказу отримання такої інформації/звернення.
Окрім цього, фактична перевірка, що здійснюється за наявності підстави, визначеної у пп. 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пп. 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки (п. 80.3 ст. 80 ПК України).
Так, Верховний Суд у постанові від 04 березня 2021 року у справі №803/1171/17, зазначив, що підпунктом 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України закріплено таку підставу проведення фактичної перевірки як виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, тобто фактична перевірка повинна проводитись лише щодо тих фактів (порушень), які встановлені попередньою перевіркою.
Відповідачем до матеріалів справи не додано доказів на підтвердження порушення позивачем вимог законодавства з питань, визначених у підпункті 75.1.3, що зафіксовано результатами попередньої перевірки ( акт перевірки тощо), які слугували б підставою для призначення повторної фактичної перевірки.
Наказ на перевірку не містить будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом та які факти (порушення), встановлені попередньою перевіркою.
Зокрема, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, зокрема, пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, однак не обґрунтував, які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки ТОВ «Трейд Інвестленд».
Водночас, за змістом наказу про призначення фактичної перевірки, наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Трейд Інвестленд» за місцем фактичного провадження діяльності.
Однак, в акті перевірки містяться посилання контролюючого органу про встановлення факту незастосування зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи РРО при продажу товарів в готівковій формі за період з 01.03.2023 по 29.06.2023 на загальну суму 6295596,41 грн.
Аналізуючи положення статей 75, 80 Податкового кодексу України, слід зазначити, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це кореспондується із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно з робочим графіком суб`єкта господарювання.
Перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.
Отже, як вірно зазначив суд першої інстанції, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не у порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності. 
У постанові від 28.09.2022 у справі № 160/2552/21 Верховний Суд зауважив, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що, оскільки в ході розгляду справи відповідачем не надано жодних доказів наявності чи отримання ним в установленому законодавством порядку відповідної інформації, яка надавала б йому право на проведення перевірки або доказів на підтвердження порушення позивачем вимог законодавства з питань, визначених у підпункті 75.1.3, що зафіксовано результатами попередньої перевірки, тобто відповідачем не доведено наявність вказаних ним підстав (пп. 80.2.2, пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України) для проведення фактичної перевірки, вказана перевірка є незаконною та такою, що не має правових наслідків, відповідно, прийняте за результатами такої перевірки рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Відповідно до ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності субєктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи вчинені (прийняті) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Згідно з ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
За змістом ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач: Бужак Н.П.

Судді: Кобаль М.І.

Файдюк В.В.