ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 280/9547/23
адміністративне провадження № К/990/21867/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О. О., 

суддів: Васильєвої І. А., Яковенка М. М.

за участю:
секретаря судового засідання Івченка М. В.
представника позивача Хорунжого Я. В., 
представника відповідача Гришун О. О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у касаційній інстанції справу
за позовом Комунального некомерційного підприємства «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року (складене у складі головуючого судді Артоуз О. О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року (ухвалену в складі колегії суддів: головуючого судді Чепурнова Д. В., суддів Коршуна А. О., Сафронової С. В.) у справі №280/9547/23
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. Комунальне некомерційне підприємство «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради (далі - КНП «Стоматологічна поліклініка № 3», платник податків) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відповідно до якої позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 серпня 2023 року №00023850709 «Про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
2. Обґрунтовуючи вимоги позивач зазначав про порушення ГУ ДПС у Запорізькій області норм п. 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині недотримання строку прийняття податкового повідомлення-рішення, а також порушення п. 5 р. ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Мінфіну від 22.12.2021. 
2.1. Крім того, на думку платника податків, у ході перевірки не було з`ясовано фактичне місце проведення розрахунків за послуги та місце реалізації послуг, не проведено співставлення часу надання послуг, відсутні докази того, що всі суми коштів є оплатою за медичні послуги.
2.2. Також позивач посилався на приписи Закону України від 15 березня 2022 року №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», як на підставу для незастосування до нього штрафних санкцій. 
ІІ. Рішення судів першої і апеляційної інстанцій, мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року, позов задоволено.
3.1. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що:
- матеріалами справи підтверджені обставини вчинення з боку позивача порушень п. п. 1, 2 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) в частині проведення у період з 05.01.2017 по 31.01.2021 розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 14 851 566,00 грн (готівкові розрахунки за надані медичні проводилися у касі підприємства з оформленням прибуткових касових ордерів), що свідчить про допущене позивачем правопорушення, склад якого передбачений пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР;
- вчинені КНП «Стоматологічна поліклініка №3» ЗМР за період з 01.03.2020 по 31.01.2021, у податкового органу відсутні підстави для застосування штрафних санкцій з огляду на встановлену пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України заборону на застосування штрафних санкцій у цей період - період дії карантину;
- cтаном на момент проведення спірної перевірки (складання акту за її результатами та у період, протягом якого податковий орган мав повноваження на прийняття податкового повідомлення-рішення за наслідками цієї перевірки, у відповідача взагалі були відсутні підстави для застосування санкцій за порушення Закону №265/95-ВР, незалежно від періоду їх вчинення, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.;
- податковий орган помилково визначив суму першого правопорушення в розмірі 750 грн, узявши до розрахунку не першу фактично проведену розрахункову операцію згідно з прибуткового касового ордера № 1 від 05.01.2017 у розмірі 5000,00 грн., а першу операцію, за яку може бути застосовано штрафні санкції з огляду на вимоги ст. 102, 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, а тому розрахунок за прибутковим касовим ордером № 342 від 27.03.2017 на суму 750 грн. мав кваліфікуватися відповідачем як повторне правопорушення..
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
4. Відповідач, не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій подав касаційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
4.1. ГУ ДПС у Запорізькій області у касаційній скарзі зазначило підставою касаційного оскарження пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
4.2. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на наступні обставини та доводи: 
- відсутній висновок Верховного Суду, щодо застосування наступних норм: 
1) пункту 1 статті 17 Закону України №265/95-ВР, із врахуванням пункту 11 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265/5-ВР, 
2) п. 86.8 статті 86 ПК України, після складання акту документальної позапланової виїзної перевірки, в період дії карантинних заходів, спрямованих на запобігання виникнення і поширення коронавірусної хвороби та після його закінчення, а також із врахуванням змін внесених до податкового законодавства, у зв`язку із введенням воєнного стану, а саме доповнення податкового законодавства нормою п. 102.9 статті 102 ПК України та неврахування судами цього пункту;
- винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення було законодавчо відтверміновано, а податковий орган діяв відповідно до Законів України якими вносилися зміни до нормативно-правових актів у зв`язку із введенням спочатку ковідного мораторію, а потім воєнного стану в Україні, якими визначались умови оподаткування та сплати податків та зборів у цей період; 
- у пункті 102.9 статті 102 ПК України чітко зазначено про зупинення усіх без винятку строків податкового законодавства, у тому числі і статті п. 86.8 статті 86 ПК України;
- судами першої та апеляційної неправильно застосовано норми пункту 1 статті 17 Закону №265/95- ВР, із урахуванням пункту 11 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України № 265/5-ВР;
- починаючи із 01.08.2023 норма п. 12 розділу ІІ Прикінцевих положення Закону України №265/95-ВР, яка забороняла застосовувати штрафні санкції передбачені статтею 17 Закону дозволила застосування таких санкцій, крім санкцій за порушення вчинені у період з 1 січня 2022 року по 1 жовтня 2023 року;
- оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте 07.08.2023, а тому до позивача повинні застосовуватись штрафні (фінансові) санкції, які передбачені законодавством, яке діє станом на 07.08.2023.
5. У відзиві на касаційну скаргу представник позивача висловив свою незгоду з доводами та вимогами касаційної скарги, вважав її необґрунтованою.
6. 12 червня 2025 року справа №280/9547/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
7. У судовому засіданні представник відповідача підтримано доводи і вимоги касаційної скарги. Представник позивача проти доводів касаційної скарги заперечив, просив у задоволенні касаційної скарги відмовити.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи.
8. ГУ ДПС у Запорізькій області відповідно до норм п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2. п.75.1 ст.75, п.п.78.1.7 п.78.1. ст.78, п. 52-2, п.69.2 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, на підставі наказів ГУ ДПС у Запорізькій області від 05.01.2023 №12-п,від 18.01.2023 № 60-п проведено документальну позапланову виїзну документальну перевірку КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради, за період діяльності з питань дотримання вимог податкового законодавства з 01.01.2017 по 18.01.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 18.01.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 18.01.2023, та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 18.01.2023.
9. За результатом проведеної документальної позапланової виїзної перевірки, ГУ ДПС у Запорізькій області складено акт №93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023, яким встановлено порушення платником податків норм чинного законодавства, зокрема: п. 1, п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а саме: встановлено проведення готівкових розрахунків за надані медичні послуги за період з 05.01.2017 по 01.01.2021 у касі підприємства з оформленням прибуткових касових ордерів без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 14 851 566, 00 грн.
10. КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» подано заперечення №148/01-11 від 10.03.2023 на акт №93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023.
11. Рішенням ГУ ДПС у Запорізькій області від 24.03.2023 №11542/6/08-01-07-16-06 заперечення платника податків залишено без задоволення, а висновки акту перевірки від 01.02.2023 № 93/08-01-07-16/05499027 - без змін.
12. 07 серпня 2023 року ГУ ДПС у Запорізькій області винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 00023850709, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 21 483 390,00 грн.
13. За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення було залишено без змін.
V. Оцінка Верховного Суду
14. За позицією позивача акт документальної позапланової виїзної перевірки складено 01.02.2023, а податкове повідомлення-рішення винесено 07.08.2023, що свідчить про порушення податковим органом п`ятнадцятиденного строку прийняття рішення, визначеного пунктом 86.8 ст. 86 ПК України
При застосуванні до КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» з 01.08.2020 по 30.12.2020 у 2023 році штрафних санкцій за порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, вчинені ним протягом 2017-2021 років, відповідач мав урахувати встановлені законодавчі обмеження на застосування штрафних санкцій, які діяли, як у період карантину, так і під час воєнного стану.
15. За позицією відповідача Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року №3219-IX, який набрав чинності 01.08.2023, виключено норму пункту 102.9 статті 102 ПК України та доповнено підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" положенням щодо встановлення терміну дії зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а саме до 01.08.2023. 
16. Отже, перебіг строків, визначених у ПК України, у тому числі і у статті 86 ПК України було зупинено до 01.08.2023.
Щодо безпосередньо застосування штрафних санкцій податковий орган доводить правомірність спірного рішення наступним.
17. Санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону №265/95-ВР, визначені в менших розмірах підлягали застосування саме до 01 січня 2022 року. Між цим до спірних правовідносин також мають застосовуватись положення п.11 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, а саме штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючим органом, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
18. Тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022 переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Тому, норма п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення терміні нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі установлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
20. За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
21. Відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, в якій вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
22. Згідно з п. 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
23. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених п. п. 78.1.22 п. 78.1 статті 78 ПК України) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному ст. 42 ПК України, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
24. Пунктом 78.5 статті 78 ПК України визначено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із ст. 81 ПК України. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому ст. 79 ПК України.
Отже документальна позапланова виїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст. 42 ПК України, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (абзац перший п. 79.2 ст. 79 ПК України).
25. Згідно з абзацами першим та другим п. 82.2 ст. 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у ст.78 ПК України, не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 5 робочих днів, для фізичних осіб - підприємців, які не мають найманих працівників, за наявності умов, визначених в абзацах третьому - восьмому п. 82.2 ст. 82 ПК України - 3 робочі дні, інших платників податків - 10 робочих днів.
26. Продовження строків проведення перевірок, визначених у ст.78 ПК України, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 10 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 2 робочих дні, інших платників податків - не більш як на 5 робочих днів.
27. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (абзац перший п. 85.2 ст. 85 ПК України).
28. Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу цього Кодексу.
29. Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України (редакція чинна і на момент складання акту перевірки і на момент прийняття спірного рішення) податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
30. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
31. Так, як було зазначено вище, у зв`язку із порушенням пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95- ВР спірні штрафні санкції застосовані на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР. 
32. Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (порушення яких зафіксоване в акті перевірки) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
33. Відповідно до термінів визначених у статті 2 Закону №265/95-ВР:
Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;
Розрахункова книжка - належним чином зброшурована та прошнурована книжка, зареєстрована в контролюючих органах, що містить номерні розрахункові квитанції, які видаються покупцям у визначених цим Законом випадках, коли не застосовуються реєстратори розрахункових операцій або програмні реєстратори розрахункових операцій.
Книга обліку розрахункових операцій (КОРО) - прошнурована і належним чином зареєстрована в контролюючих органах книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
34. Постановою Кабінетів міністра України від 23 серпня 2000 року № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Постанова №1336) визначено перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій.
35. Відповідно до п.7 Постанови №1336 дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій при здійсненні роздрібної торгівлі медичними і фармацевтичними товарами та надання медичних і ветеринарних послуг на території села, селища.
36. Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються штрафні санкції у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
37. Суди попередніх інстанцій дійшли таких висновків, якщо їх узагальнити: 
в період фінансово-господарської діяльності КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР, при здійсненні якої встановлені порушення Закону №265/95-ВР, за які застосовані штрафні санкції, з 01.01.2017 по 31.07.2020, розмір фінансової санкції згідно п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР визначався (обчислювався) з кількості разів допущених порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року та складав 1 грн. за вчинене порушення вперше, 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
у свою чергу, згідно з п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, який діє в редакції з 01.08.2020 та застосований відповідачем до порушень позивача, розмір фінансової санкції згідно п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР визначався (обчислювався) з кількості разів допущених таких порушень, встановлених в ході перевірки, а не протягом календарного року, а також частково змінено склад порушень, та розмір санкції становив 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше, 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
застосування до КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» ЗМР штрафних санкцій за порушення Закону №265/95-ВР, що вчинені за період з 01.03.2020 по 31.01.2021 - в період дії карантину та в період дії заборони на застосування штрафних санкцій, з огляду на встановлену пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України заборону на застосування штрафних санкцій у цей період - період дії карантину є протиправним;
станом на момент проведення спірної перевірки (складання акту за її результатами та у період, протягом якого податковий орган мав повноваження на прийняття податкового повідомлення-рішення за наслідками цієї перевірки), у відповідача взагалі були відсутні підстави для застосування санкцій за порушення Закону №265/95-ВР, незалежно від періоду їх вчинення, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
38. За позицією податкового органу, про що було наголошено і під час розгляду справи в суді касаційної інстанції, винесення податкового повідомлення-рішення було законодавчо відтверміновано, а податковий орган діяв відповідно до Законів України, якими вносилися зміни до нормативно-правових актів у зв`язку із введенням спочатку ковідного мораторію, а потім воєнного стану в Україні, якими визначались умови оподаткування та сплати податків та зборів у цей період.
39. Податковий орган наголошує, що судами першої та апеляційної неправильно застосовано норми пункту 1 статті 17 Закону №265/95- ВР, із урахуванням пункту 11 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України № 265/5-ВР.
40. Позивачем не заперечується та не спростовано факт проведення розрахункових операцій за надані медичні послуги користувачам, що підтверджується копією реєстрів прибутково-касових ордерів, за період з 05.01.2017 по 31.01.2021, без застосування РРО. Проте, за позицією платника податків, при застосуванні до КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» з 01.08.2020 по 30.12.2020 у 2023 році штрафні санкції за порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, вчинені ним протягом 2017-2021 років, відповідач мав урахувати встановлені законодавчі обмеження на застосування штрафних санкцій, які діяли, як у період карантину, так і під час воєнного стану.
41. Так, з матеріалів справи вбачається, та встановлено судами попередніх інстанцій, що позивачем проводилися розрахункові операції за надані медичні послуги користувачам, що підтверджується копією реєстрів прибутково-касових ордерів за період з 05.01.2017 по 31.01.2021, без застосування РРО.
42. Перевірка позивача проведена за період діяльності з 01.01.2017 по 18.01.2023, при цьому, податковий орган може накладати штрафні санкції не пізніше 1095 дня з дня вчинення платником податків правопорушення.
43. У контексті наведеного та ураховуючи мотиви та доводи касаційної скарги слід зазначити наступне.
44. У період фінансово-господарської діяльності КНП «Стоматологічна поліклініка № 3» Запорізької міської ради з 05.01.2017 по 31.07.2020, при здійсненні якої вчинені наведені порушення, п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР було передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту:
- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
- вчинене вперше - 1 гривня;
- за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
45. З 01.08.2020 діє інша редакція п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР та цей пункт передбачає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту:
- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
46. У той же час, з 01.08.2020 діє п. 11 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР, згідно якого, з урахуванням подальших змін до цього пункту, тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені п. 1 ст. 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
47. Cлід зазначити, що строки застосування штрафних санкцій зупинялись відповідно до:
Пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України;
Закону №2118-IX від 03.03.2022, який набрав чинності 07.03.2022, розділ II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР доповнено пунктом 12 такого змісту: « 12. Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються»;
Закону №2120-IX від 15.03.2022, який набрав чинності 17.03.2022, у розділі II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР пункт 12 доповнено словами «крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».
Законом №3219-IX від 30.06.2023, який набрав чинності 01 серпня 2023 року, у розділі II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР пункт 12 викладено в такій редакції:
« 12. Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор».
48. Отже, з 01 серпня 2023 року норма п. 12 розділу ІІ Прикінцевих положення Закону №265/95-ВР, яка забороняла застосовувати штрафні санкції передбачені статтею 17 Закону №265/95-ВР дозволила застосування таких санкцій, крім санкцій за порушення вчинені у період з 1 січня 2022 року по 1 жовтня 2023 року.
49. Спірне податкове повідомлення-рішення прийнято 07 серпня 2023 року, тобто після поновлення перебігу строків для застосування штрафних санкцій.
50. Судами попередніх інстанцій установлено з розрахунку фінансових санкцій, що податковим органом були застосовані штрафні санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
51. Як уже було зазначено вище, пунктом II Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР, який є спеціальним законом у цих правовідносинах, визначено, що тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
52. Станом на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення положення п. 11 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР» є чинними та діяли як до 01.01.2022, так і діють на теперішній час (винесення цієї постанови).
53. Верховний Суд уважає передчасним висновок судів попередніх інстанцій, що у відповідача взагалі були відсутні підстави для застосування санкцій за порушення Закону №265/95-ВР, незалежно від періоду їх вчинення, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
54. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що у розрахунку, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зазначено періоди, за які нараховано штрафні санкції, а саме дата початку нарахування штрафної санкції та дата закінчення нарахування штрафної санкції.
55. Верховний Суд уважає, що для надання належної оцінки фактичним обставинам судам необхідно перевірити чи правильно податковий орган діяв при застосуванні штрафних санкцій за період до 01.01.2022 відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, з урахуванням п. 11 Розділу ІІ Прикінцевих положень цього Закону, зокрема, в частині розміру штрафу.
56. Зі змісту розрахунку фінансових санкцій убачається, що штрафні санкції застосовано за період з березня 2017 року по січень 2021 року (за 27.03.2017 касовий ордер 342 - 100%, з 27.03.2017 по січень 2021 року - 150%).
57. Слід звернути увагу, що судами попередніх інстанцій не досліджено (не надано оцінку) змісту розрахунку фінансових санкцій у частині періоду, за який податковим органом застосовано штрафні санкції, у взаємозв`язку із положеннями пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, з урахуванням часового періоду внесення змін до п. 11 Розділу ІІ Прикінцевих положень цього Закону, а також не з`ясовано та не надано оцінку періодам, за які до позивача можуть/не можуть бути застосовані фінансові санкції.
58. З урахуванням наведеного, Суду, що у цій справі має місце неповне дослідження обставин, що мають значення для правильного вирішення спору в цілому, судами не враховано всіх зазначених відповідачем обставин, якими він під час судового процесу обґрунтовував правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
59. Слід також зазначити, що у постановах від 10 серпня 2023 року (справа №160/1998/19), від 21 травня 2020 року (справа №824/257/18-а), від 03 вересня 2019 року (справа №806/2049/18), від 26 грудня 2018 року (справа №2а/0370/3780/11), від 23 жовтня 2018 року (справа №808/3458/16) Верховний Суд вказував, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
60. Суд звертає увагу на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі №320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі №420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі №640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
Щодо доводів касаційної скарги про дотримання строків прийняття податкового повідомлення-рішення. 
61. Податковий орган наполягає на тому, що на момент проведення перевірки діяла редакція пункту 102.9 статті 102 ПК України, яка визначала, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
62. Відповідач зазначає, що стаття 86 ПК України установлює загальний строку для винесення податкового повідомлення-рішення, але не можна залишати поза увагою той факт, що в період дії карантинного мораторії та воєнного стану в України діяв спеціальний правові режими, які зупиняли усі строки визначені у податковому законодавстві, у тому числі і визначені статтею 86 ПК України.
63. Так, відповідно до п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
64. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що на підставі акту №93/08-01-07-16/05499027 від 01.02.2023, податковий орган мав повноваження прийняти податкове повідомлення-рішення протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки.
65. У свою чергу, з аналізу приписів пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (із змінами, внесеними Законом України від 13.05.2020 № 591-IX), Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 № 2120-IX, пп. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 № 3219-IX, постанови КМУ «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06.2023 № 651 випливає, що з 18.03.2020 до 01.08.2023 строк для визначення грошових зобов`язань було зупинено, а тому прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення після 01 серпня 2023 року не суперечить приписам п.102.9 ст.102 ПК України.
66. За наведеного вище Верховний Суд звертає увагу, що під час нового розгляду судам необхідно надати оцінку обставинам справи у взаємозв`язку із доводам учасників спору, ураховуючи відповідне нормативне регулювання.
67. Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
68. Положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
69. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
70. За правилами частин другої та четвертої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
71. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами.
72. Отже, зважаючи на викладене статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, оскаржуване судове рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції
VІ. Судові витрати
73. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
74. Повний текст постанови складено 05 червня 2026 року.
75. Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити частково.
2. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року - скасувати, справу №280/9547/23 направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
4. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий О. О. Шишов

Судді І. А. Васильєва

М. М. Яковенко