ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/5120/24 Головуючий у 1 інстанції: Руденко А.В.
Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 травня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.
Суддів Кузьмишиної О.М.
Ключковича В.Ю.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карбон-Плюс» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Карбон-Плюс» (далі - ТОВ «Карбон-Плюс») звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.04.2024 № 4607/23-00-07-01-01.1.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 16.04.2024 №4607/23-00-07-01-01 частково, у сумі 602 533 гривні 62 копійки. В решті позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у Черкаській області звернувся з апеляційною скаргою, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. 
Зокрема, апелянт вказує, що суд першої інстанції безпідставно пов`язав своєчасність реєстрації податкових накладних позивачем із діями його контрагентів (зокрема щодо несвоєчасної реєстрації ними вхідних податкових накладних), тоді як обов`язок реєстрації є самостійним і прямо покладений на платника п. 201.10 ПК України. Апелянт зазначає, що за відсутності реєстраційного ліміту позивач був зобов`язаний поповнити електронний рахунок відповідно до ст. 200-1 ПК України, чого не зробив, отже не вжив усіх залежних від нього заходів. При цьому, апелянт вказує, що норми п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не застосовуються, оскільки з 27.05.2022 діє спеціальне регулювання п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яке передбачає відповідальність за порушення, крім випадків доведеного форс-мажору, а такого підтвердження позивач не надав. Також, апелянт стверджує, що нестача коштів або ліміту не звільняє від відповідальності, якщо порушення не спричинене протиправними діями держави, у зв`язку з чим, відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення в оскарженій частині.
17 лютого 2025 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «Карбон-Плюс» надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Отже, в апеляційному порядку підлягає перегляду рішення суду першої інстанції виключно в частині задоволених позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Карбон-Плюс».
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 28.12.2023 №2275-п відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 75, 77, 82, п.п. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, ст. 13 Закону України від 08.07.2010 №2464-VІ «Про загальнообов`язкове державне соціальне страхування» проведена документальна планова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «Карбон-Плюс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2017 по 30.09.2023, з урахуванням п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України та правильності обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2023.
За результатами перевірки складено Акт від 28.03.2024 №3187/23-00-07-01-01/40029994 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Карбон-Плюс» (код за ЄДРПОУ 40029994) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2017 по 30.09.2023, з урахуванням п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України та правильності обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2023 (далі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено, що в період з 04.08.2022 по 17.04.2024 ТОВ «Карбон-Плюс» несвоєчасно зареєстровано в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування по податкових накладних, перелік яких наведено у додатку 13 до акта перевірки (пункт 3.1.2.4 акта перевірки).
Згідно пункту 5 висновку Акту перевірки, в порушення вимог п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ «Карбон-Плюс» несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних з податком на додану вартість в сумі 1 784 326,28 грн, у т.ч.:
- в сумі 341 938,95 грн від 16 до 30 календарних днів;
- в сумі 255 358,40 грн від 31 до 60 календарних днів;
- в сумі 1 187 028,93 грн від 61 до 365 календарних днів.
На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області винесено податкове повідомлення-рішення від 16.04.2024 № 4607/23-00-07-01-01.1, яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 2%, 15%, 20%, 30% та 40%.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За приписами п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.
Положеннями п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити; наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави.
У відповідності до п. 109.1 ст. 109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Згідно п. 109.2 ст. 109 ПК України, порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п. 120-1.1 ПК ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, з вищевказаного вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533-IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»), підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. 
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом (набрав чинності 7 березня 2022) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того, Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:
- У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
У подальшому, Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27 травня 2022 року.
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику». 
Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.
Крім того, Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 07 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Карбон-Плюс» зареєструвало в в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені у період з 17.03.2022 по 31.05.2022 (249 шт.) зі строком реєстрації 14.07.2022; 30.06.2022 (2 шт) зі строком реєстрації 15.07.2022; 30.09.2022 (1 шт) зі строком реєстрації 15.10.2022 та 31.03.2023 (1 шт) зі строком реєстрації 31.03.2023, у період з 12.08.2022 по 04.07.2023, тобто з порушенням термінів реєстрації від 21 до 278 днів.
Всього зареєстровано з простроченням податкових накладних на загальну суму ПДВ 1 784 326,28 грн, у т.ч.: в сумі 341 938,95 грн від 16 до 30 календарних днів; в сумі 255 358,40 грн від 31 до 60 календарних днів; в сумі 1 187 028,93 грн від 61 до 365 календарних днів.
Таким чином, у зв`язку з порушенням строку реєстрації податкових накладних, виникли підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Разом з тим, заперечуючи нарахування штрафних санкцій, позивач посилається на відсутність реєстраційного ліміту на рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ в необхідному обсязі, який забезпечується в основній сумі шляхом реєстрації податкових накладних контрагентами постачальниками позивача.
Зазначає, що податкові накладні, виписані за квітень, травень 2022 року, не були зареєстровані в ЄРПН у зв`язку з відсутністю реєстраційного ліміту на рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ в необхідному обсязі внаслідок неможливості ПАТ «Укртатнафта» реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних за період березень-квітень 2022 року, у червні, липні 2022 року. В свою чергу ПАТ «Укртатнафта» не мала можливості зареєструвати податкові накладні, що підтверджується рішенням Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.10.2022 №788/Ж10/31/00-04-01-01.
Матеріали справи свідчать, що Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.10.2022 №788/Ж10/31/00-04-01-01 прийнято рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків ПАТ «Укртатнафта» податкового обов`язку, зокрема, реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Відповідно до рішень ДПС України про результати розгляду скарг на податкові повідомлення-рішення від 28.12.2022 №17682/6/99-00-06-01-03-06, від 28.12.2022 №17682/6/9-00-06-01-03-06), згідно п.п. 69.39 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, позивачу надано право за період лютий-травень 2022 року сформувати податковий кредит на підставі первинних документів, отриманих по взаємовідносинах з ПАТ «Укртатнафта», враховуючи рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.10.2022 №788/Ж10/31/00-04-01-01 щодо неможливості своєчасного виконання платником податків ПАТ «Укртатнафта» податкового обов`язку, зокрема, реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Листом ПАТ Укртатнафта» від 18.12.2023 №38/10-1958 підтверджено відновлення бухгалтерського та податкового обліку за період 2022-2023р.р.
Матеріали справи свідчать, що складені ПАТ «Укртатнафта» податкові накладні, а саме: від 30.04.2022 №334 на суму ПДВ 1 115 267,89 грн зареєстрована 31.05.2023; від 30.04.2022 №7331 на суму ПДВ 4 543,78 грн зареєстрована 31.05.2023; від 31.03.2022 №196 на суму ПДВ 1 254 811,69 грн зареєстрована 31.01.2024; від 31.03.2022 №6084 на суму ПДВ 15 392,73 грн зареєстрована 31.01.2024.
Отже, внаслідок несвоєчасної реєстрації ПАТ «Укртатнафта» вказаних податкових накладних у 2022 році у позивача у 2022-2023 роках був зменшений реєстраційний ліміт з ПДВ у розмірі 2 390 016,09 грн.
В свою чергу, податкові накладні, виписані позивачем у березні, квітні, травні 2022 року були зареєстровані протягом 2022-2023 років
З огляду на викладене, судом першої інстанції правильно зазначено, що порушення термінів реєстрації вказаних податкових накладних спричинено саме відсутністю реєстраційного ліміту з ПДВ внаслідок неможливості реєстрації податкових накладних контрагентом-постачальником ПАТ «Укртатнафта».
В силу вимог абзацу 1 пункту 109.1 статті 109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього).
Згідно абзацу 2 пункту 109.1 статті 109 ПК України, діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Водночас, статтею 112 ПК України визначені загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. 
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. 
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За приписами пункту 112.7 статті 112 ПК України, у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Таким чином, з вищевказаного слідує, що несвоєчасна реєстрація позивачем податкових накладних у спірний період була зумовлена відсутністю реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що, у свою чергу, було спричинено несвоєчасною реєстрацією податкових накладних контрагентом позивача - ПАТ «Укртатнафта». 
При цьому, зазначена обставина не є наслідком господарської діяльності або недобросовісної поведінки самого позивача, а виникла у зв`язку з особливостями правового регулювання податкових відносин в умовах воєнного стану та прийняттям державою відповідних нормативних та індивідуальних актів.
Колегія суддів зауважує, що вирішальне значення для оцінки наявності або відсутності вини позивача має рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.10.2022 №788/Ж10/31/00-04-01-01, яким офіційно підтверджено неможливість своєчасного виконання ПАТ «Укртатнафта» податкового обов`язку, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Вказане рішення прийняте у межах повноважень контролюючого органу на виконання підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та є належним і допустимим доказом існування об`єктивних обставин, що унеможливлювали виконання податкового обов`язку відповідним платником податків.
З огляду на механізм функціонування системи електронного адміністрування ПДВ, передбачений статтею 200-1 ПК України, реєстраційний ліміт платника податку формується, зокрема, за рахунок сум податку, зазначених у податкових накладних, зареєстрованих його контрагентами.
Таким чином, несвоєчасна реєстрація податкових накладних контрагентом, щодо якого державою визнано неможливість виконання відповідного обов`язку, безпосередньо впливає на можливість платника податків сформувати необхідний реєстраційний ліміт та виконати власний обов`язок щодо реєстрації податкових накладних.
За таких обставин, відсутність у позивача реєстраційного ліміту не може бути кваліфікована як наслідок його винної поведінки, оскільки вона обумовлена обставинами, що перебувають поза сферою його контролю та виникли внаслідок дій та рішень держави.
Водночас, покладення на позивача обов`язку поповнення електронного рахунку власними коштами з метою збільшення реєстраційного ліміту фактично означало б перекладення на нього негативних наслідків правового регулювання, запровадженого державою, та створювало б ситуацію подвійного фінансового навантаження, оскільки позивач вже сплатив суму податку на додану вартість у складі вартості придбаних товарів (робіт, послуг).
Податкове законодавство не містить імперативної норми, яка б зобов`язувала платника податків у подібних обставинах компенсувати відсутність реєстраційного ліміту за рахунок власних коштів, а отже відсутні підстави вважати невиконання такого поповнення порушенням податкового обов`язку.
Окрім того, слід враховувати, що у період виникнення спірних правовідносин держава запровадила спеціальний режим правового регулювання податкових відносин у зв`язку із введенням воєнного стану, який передбачав, зокрема, можливість невиконання окремими платниками податків своїх обов`язків за наявності об`єктивних перешкод.
Разом із тим, законодавець, врегулювавши питання щодо формування податкового кредиту на підставі первинних документів у разі неможливості реєстрації податкових накладних контрагентами, не встановив належного механізму формування реєстраційного ліміту у таких випадках, що призвело до виникнення правової невизначеності. За загальновизнаними принципами податкового права, зокрема, принципом правової визначеності та передбачуваності, негативні наслідки такої невизначеності не можуть покладатися на платника податків.
Посилання апелянта на те, що позивач мав можливість виконати податковий обов`язок шляхом поповнення електронного рахунку, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки, така можливість не є безумовним обов`язком платника податків і не може розглядатися як єдиний спосіб належного виконання податкового обов`язку у ситуації, коли відсутність реєстраційного ліміту зумовлена обставинами, що не залежать від платника. При цьому, застосування такого підходу суперечило б принципу індивідуальної відповідальності та фактично покладало б на платника обов`язок нести відповідальність за дії інших осіб.
Доводи апелянта щодо незастосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України також не спростовують висновків суду першої інстанції, оскільки, вирішуючи спір, суд першої інстанції не обмежився застосуванням лише цієї норми, а виходив із необхідності встановлення вини платника податків як визначального критерію притягнення до відповідальності. Відтак, відсутність вини позивача у вчиненні правопорушення є самостійною та достатньою підставою для скасування штрафних санкцій у відповідній частині.
Беручи до уваги викладене, доводи апеляційної скарги ґрунтуються на формальному тлумаченні окремих норм податкового законодавства без урахування їх системного взаємозв`язку, фактичних обставин справи та принципів податкового права, не спростовують правильності висновків суду першої інстанції та не дають підстав для скасування оскаржуваного рішення.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 16.04.2024 №4607/23-00-07-01-01 в частині нарахування штрафу в розмірі 602 533, 62 грн та наявність підстав для його скасування в цій частині.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про часткову обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Карбон-Плюс» та наявність правових підстав для їх часткового задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Кузьмишина О.М.

Ключкович В.Ю.