ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2026 року	Львів	Справа № 500/5509/23 пров. № А/857/51440/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Носа С.П.,
суддів: Шевчук С.М., Боршовського Т.І.,
за участю секретаря судового засідання: Порцін В. Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2025 року у справі № 500/5509/23 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя(і) у І інстанції Чепенюк О.В.,
час ухвалення рішення 16 год. 50 хв.,
місце ухвалення рішення м. Тернопіль,
дата складення повного тексту рішення  05 листопада 2025 року,

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – відповідач, ГУ ДПС), в якому (з врахуванням заяви про збільшення позовних вимог) просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) від 04.04.2023 №000/2004/2409 та ППР від 17.10.2023 №7383/19-00-24-09/ НОМЕР_1 .
Позовні вимоги обґрунтувала тим, що оскаржуване ППР від 04.04.2023 прийняте з порушенням встановленої законом процедури, а саме вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі – ПК України), передчасно, без урахування направлених позивачем до ГУ ДПС заперечень на акт перевірки й надання оцінки таким запереченням.
Також позивач просила врахувати обставини введення в Україні воєнного стану, що вплинуло на дотримання строків реєстрації податкових накладних (далі - ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) та внесення змін до ПК України Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану” №2260-ІХ від 12.05.2022, які, серед іншого, передбачали особливості реєстрації ПН, граничний термін виконання яких припав на період, починаючи з 01.02.2022 по 27.05.2022, і визначали реєстрацію платниками таких податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН в строк до 15.07.2022. Крім того, посилалась на приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, яким передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються. Щодо ППР від 17.10.2023 №7383/19-00-24-09/ НОМЕР_1 , то таке прийняте через 116 робочих днів після надання позивачу відповіді за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки, що є порушенням п`ятиденного строку на його прийняття, що передбачений підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 позов було задоволено, визнано протиправним та скасовано ППР від 17.10.2023 №7383/19-00-24-09/ НОМЕР_2 .
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.09.2024 апеляційну скаргу ГУ ДПС у Тернопільській області задоволено, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 скасовано та прийнято постанову, якою в задоволенні позову відмовлено. 
Постановою Верховного Суду від 29.05.2025 касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.09.2024 скасовано, направлено справу на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 04.04.2023 №000/2004/2409.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 16.10.2023 №162/19-00-24-04-02.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 17.10.2023 №7383/19-00-24-09/ НОМЕР_2 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафу на суму 9 318,64 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, ФОП ОСОБА_1 подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що акт камеральної перевірки №2238/19-00-24-09/ НОМЕР_2 від 31.03.2023 позивач отримала засобами поштового зв`язку 10.04.2023, тобто податкове повідомлення-рішення від 04.04.2023 №000/2004/2409 складено раніше, ніж платником отримано акт перевірки, при цьому податковим органом не могло бути враховано заперечення на акт перевірки. З цих підстав апелянт вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Щодо ППР від 17.10.2023 №7383/19-00-24-09/ НОМЕР_1 , апелянт вказує, що воно могло б бути законним виключно за умови розгляду заперечень позивача на Акт перевірки і їх обов`язкове врахування при прийняті обґрунтованого рішення з дотримання процедури передбаченої ст. 86.7 ПК України, в тому числі врахування відсутності пропуску строку реєстрації позивачем за окремими податковими накладними. Крім того, посилання суду першої інстанції на план роботи Сектору забезпечення відомчого контролю на 4 квартал 2023 року, не можна вважати обґрунтованим, адже даний план не затверджений самим відповідачем, на що вказує відсутність підпису керівника відповідача.
Крім того, не погодившись з прийнятим рішенням, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області також подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти в цій частині постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що програма М.Е.DОС призначена для подачі звітності до контролюючих органів, проте не є передбаченою законодавством програмою для обміну документами з контролюючим органом, а є лише посередником. Тому, докази щодо відправки податкових накладних, наданих з програми М.Е.DОС не є такими, що підтверджують дійсну дату надсилання, що проігноровано судом. Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому висловлено прохання апеляційну скаргу позивача задовольнити, апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу позивача в якому висловлено прохання апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення, апеляційну скаргу відповідача задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції вимоги своєї апеляційної скарги підтримав, просив її задовольнити. Проти вимог апеляційної скарги позивача заперечив.
Інші учасники справи явки уповноважених представників в судове засідання не забезпечили, хоча були належно повідомлені про дату, місце і час судового засідання.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційні скарги необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення залишити без змін з таких підстав. 
Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець; перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Тернопільській області, у період спірних правовідносин була платником податку на додану вартість (далі - ПДВ).
ГУ ДПС проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з ПДВ та даних ЄРПН щодо ФОП ОСОБА_1 за період з 01.02.2022 по 31.03.2023, за результатами якої складено акт від 31.03.2023 №2238/19-00-24-09/ НОМЕР_2 (том 1 а.с.12-19).
Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, а саме порушено граничні строки реєстрації 388 податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Акт перевірки від 31.03.2023 направлено позивачці засобами поштового зв`язку 07.04.2023 та вручено 10.04.2023.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС прийняло ППР від 04.04.2023 №000/2004/2409, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 179 284,97 грн.
Поряд з цим позивач 24.04.2023 подала заперечення на акт камеральної перевірки, які ГУ ДПС розглянуло 09.05.2023 та залишило висновки акта перевірки без змін.
Надалі ГУ ДПС, керуючись пунктом 55.1 статті 55 ПК України, на підставі доповідної записки завідувача Сектору забезпечення відомчого контролю ГУ ДПС №47 від 13.10.2023 та враховуючи висновки тематичної перевірки (акт про результати тематичної перевірки від 13.10.2023 за №46/19-00-02-03) прийняло рішення від 16.10.2023 №162/19-00-24-04-02, яким скасувало ППР від 04.04.2023.
17.10.2023 ГУ ДПС прийняло нове ППР №7383/19-00-24-09/2961416163, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 179284,97 грн. Підставою для прийняття цього ППР зазначено акт камеральної перевірки від 31.03.2023 №2238/19-00-24-09/2961416163.
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, податковий орган застосував розмір штрафу за податковими накладними 2%, 10%, 20% та 40% від суми ПДВ, яка у них відображена, залежно від строк пропуску граничного терміну реєстрації.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (далі – ПК України).
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац дев`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Згідно з абзацом чотирнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами “а” - “г” цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації ПН/РК свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
12.01.2023 Верховна Рада України прийняла Закон України №2876-ІХ “Про внесення змін до розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” (далі – Закон №2876-ІХ), яким підрозділ 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:
“ 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів”.
Законом №2876-ІХ на час дії воєнного стану в Україні збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН.
Закон №2876-ІХ набрав чинність 08.02.2023. 
Встановлено, що ППР від 04.04.2023 прийняте передчасно, недочекавшись вручення акта перевірки від 31.03.2023 платнику податків, фактично позбавляючи позивача права на надання заперечення на акт перевірки. Стосовно цього ППР та обставин його прийняття судом встановлено, що акт перевірки від 31.03.2023 позивач отримала засобами поштового зв`язку 10.04.2023. Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, 24.04.2023 позивач у встановлений десятиденний строк засобами поштового зв`язку направила до контролюючого органу заперечення на акт перевірки, які отримані відповідачем 27.04.2023. ФОП ОСОБА_1 реалізувала своє право на подання заперечень на акт перевірки в межах строків, встановлених ПК України для їх подання.
Натомість, оскаржуване ППР прийняте 04.04.2023 без розгляду та врахування своєчасно поданих заперечень.
Приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом порушено право позивача передбачене пунктом 86.7 статті 86 ПК України на подання та розгляд заперечення на акт перевірки, яке було подане своєчасно, що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Так, згідно з пунктом 86.2 ст. 86 ПК України, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
При цьому абзацами першим та другим пункту 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 87 ПК України, акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно з підпунктами 86.7.2, 86.7.4 пункту 86.7 статті 87 ПК України, у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;
досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/ або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 86.7.5 п. 86.7 ст. 87 ПК України, податкове повідомлення- рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Також пунктом 86.8 ст. 86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Наведеними нормами ПК України встановлено строки та порядок прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами проведення контролюючим органом, у даному випадку, камеральної перевірки. 
У спірному випадку заперечення позивача розглянуті відповідачем 09.05.2023 на засіданні Комісії зі спірних питань ГУ ДПС, про що свідчить протокол №18, тобто після прийняття оскаржуваного ППР 04.04.2023.
Оскаржуване ППР від 04.04.2023 прийнято відповідачем з порушенням законодавчо визначеної процедури, а тому лише з цих підстав є протиправним та вірно скасовано судом першої інстанції.
Щодо скасованого судом першої інстанції рішення відповідача від 16.10.2023 про скасування ППР від 04.04.2023, слід зазначити наступне.
У структурі ГУ ДПС діє Сектор забезпечення відомчого контролю ГУ ДПС (далі - Сектор). 
За змістом положення про сектор, затвердженого наказом ГУ ДПС від 10.10.2022 №481, до основних його завдань віднесено здійснення відомчого контролю за додержанням вимог законодавства, виконанням службових, посадових обов`язків в ГУ ДПС; виявлення та аналіз причин неналежної організації роботи, порушення законів та інших нормативно-правових актів ДПС, інших негативних проявів у діяльності ГУ ДПС (пункт 2.1).
Відповідно до пункту 2.2 Положення Сектор виконує, серед іншого, такі функції та процедури: здійснення відомчого контролю за додержанням вимог законодавства, виконанням службових, посадових обов`язків у ГУ ДПС, збір, обробка, узагальнення та аналіз інформації, необхідної для виявлення та/або упередження виникнення подій, які негативно впливають/вплинуть на діяльність ГУ ДПС, планування та здійснення заходів контролю (проведення перевірок) у ГУ ДПС з питань організації роботи, виконання покладених завдань і функцій; планування заходів контролю (перевірок) за додержанням вимог законодавства, виконанням службових, посадових обов`язків у ГУ ДПС за попереднім погодженням Департаменту забезпечення відомчого контролю ДПС; організація та проведення, за необхідності із залученням працівників структурних підрозділів ГУ ДПС, перевірок (участь у перевірках), інших заходів контролю щодо стану організації роботи у ГУ ДПС; організація та проведення, за необхідності із залученням працівників структурних підрозділів ГУ ДПС, перевірок (участь у перевірках), оцінки та аналізу інформації, викладеної у зверненнях (скаргах, заявах, пропозиціях) громадян, суб`єктів господарювання, органів державної влади, народних депутатів України тощо, друкованих, аудіовізуальних засобах масової інформації, а також отриманої від правоохоронних органів та з інших джерел, щодо причетності посадових осіб до порушень чинного законодавства; аналіз та моніторинг причин, що призвели до звернень (скарг) з питань правомірності дій посадових осіб ГУ ДПС, підготовка пропозицій щодо можливих їх усунень, а також ініціювання питання притягнення до відповідальності посадових осіб, дії чи бездіяльність яких призвели до надходження звернень (скарг), інформація у яких повністю або частково підтвердилася, контроль за їх реалізацією.
Фактично Сектор відомчого контролю це є структурний підрозділ, який здійснює внутрішній моніторинг та контроль за дотриманням законодавства працівниками контролюючого органу, виконанням службових, посадових обов`язків в ГУ ДПС.
На виконання вимог Плану роботи цього Сектору в.о. начальника ГУ ДПС видано наказ від 29.09.2023 №469 “Про проведення перевірки”. За його змістом наказано провести з 02.10.2023 по 13.10.2023 тематичну (невиїзну) перевірку стану дотримання управлінням оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області вимог статті 86 ПК України при прийнятті податкових повідомлень-рішень за платежем податок на додану вартість за 2021-2022 роки та І півріччя 2023 року. Для проведення перевірки створено робочу групу. 
Результати тематичної перевірки викладені в акті № 46/19-00-02-03 від 13.10.2023. 
Тематична перевірка проводилася у Тернопільському, Козівському, Кременецькому, Підволочиському та Чортківському відділах оподаткування фізичних осіб.
Акт тематичної перевірки містить опис цілого ряду виявлених порушень працівниками цих відділів, серед іншого, зазначено таке:
“В ході тематичної перевірки досліджено інформацію, викладену в доповідній записці начальника управління правового забезпечення ГУ ДПС у Тернопільській області №463/19-00-05-00-11 “Про проведення тематичної перевірки щодо дотримання управлінням оподаткування фізичних осіб (Підволочиський відділ) вимог ст.86 Податкового кодексу України при прийнятті податкового повідомлення-рішення №000/2004/2409 від 04.04.2023, яким визначено грошове зобов`язання в сумі 179284,97 грн за платежем податок на додану вартість ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 )”. Як слідує з доповідної записки, на супроводі в управлінні правового забезпечення перебуває адміністративна справа №500/5509/23 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №000/2004/2409 від 04.04.2023.
У позовній заяві ФОП ОСОБА_1 зазначено, що акт камеральної перевірки №2238/19-00-24-09/ НОМЕР_2 від 31.03.2023 позивач отримала засобами поштового зв`язку 10.04.2023, тобто податкове повідомлення-рішення складено раніше, ніж платником отримано акт перевірки, при цьому податковим органом не могло бути враховано її заперечення на акт перевірки, з цих підстав вважає оскаржуване податкове повідомлення- рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Робоча група з проведення тематичної перевірки дійшла висновку про невідповідність податкового повідомлення-рішення №000/2004/2409 від 04.04.2023 актам діючого законодавства, а саме при врученні акта камеральної перевірки та прийнятті ППР працівниками управління оподаткування фізичних осіб допущено порушення термінів визначених ст. 86 Податкового кодексу України та не дотримано вимоги Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 №470.
Загалом, за результатами тематичної перевірки встановлено, що через відсутність належної організації роботи та недотримання вимог положень про структурні підрозділи і посадових інструкцій, з боку керівників структурних підрозділів ( ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , КнишС., ОСОБА_4 , ОСОБА_5 ) допущено порушення вимог статті 86 Податкового кодексу України, вимог “Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2021 №5, вимог “Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків”, затверджених наказом ДПС від 04.09.2020 №470, вимог наказу ДПС від 15.12.2020 №728 “Про функціональні повноваження структурних підрозділів апарату та територіальних органів ДПС” (зі змінами), що призвело до викладених вище фактів порушень при прийнятті податкових повідомлень-рішень за платежем податок на додану вартість за 2021 - 2022 роки, І півріччя 2023 року та потребує прийняття рішення відповідно до статті 55 Податкового кодексу України”.
Далі завідувач Сектору відомчого контролю надіслав в.о.начальнику ГУ ДПС доповідну записку №47 від 13.10.2023 про виявлені в ході тематичної перевірки порушення. Звернуто увагу на передчасне прийняття ППР від 04.04.2023 на підставі акту камеральної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 31.03.2023, тобто до отримання платником акту перевірки. За змістом цієї доповідної записки пропонувалося розглянути питання щодо вжиття заходів, передбачених статтями 64-69 Закону України від 10 грудня 2015 року №889-VIII “Про державну службу”, до керівників структурних підрозділів та працівників, з вини яких допущені виявлені перевіркою порушення та недоліки, ініціювати прийняття в порядку статті 55 ПК України рішень про скасування ППР, які не відповідають актам законодавства та прийняття нового рішення відповідно до вимог статті 86 ПК України, розробити заходи щодо усунення виявлених недоліків та порушень в роботі.
Ця доповідна записка від 13.10.2023 та акт тематичної перевірки були підставою для скасування ППР від 04.04.2023, про що зазначено у рішенні ГУ ДПС від 16.10.2023.
Слід зазначити, що відповідно до пункту 55.1 статті 55 ПК України податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.
За змістом пункту 55.2 статті 55 ПК України контролюючими органами вищого рівня для цілей цього Кодексу є:
центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, - для територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, їх структурних підрозділів (у тому числі для державних податкових інспекцій);
центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, - для територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику.
Отже, скасування контролюючим органом податкового повідомлення-рішення з підстави встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства відповідно до пункту 55.1 статті 55 ПК України законодавець пов`язує з попередньою процедурою проведення відповідної документальної перевірки за дотримання умов, визначених підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України. При цьому як проведення такої перевірки, так і скасування первинно прийнятого податкового повідомлення-рішення здійснюється контролюючим органом вищого рівня.
Сектор відомчого контролю ГУ ДПС мав підстави проведення внутрішнього контролю за дотриманням працівниками управлінням оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області вимог податкового законодавства, зокрема статті 86 ПК України при прийнятті податкових повідомлень-рішень і, відповідно, у разі виявлення порушень законодавства, допущених працівниками контролюючого органу - для ініціювання відповідних процедур дисциплінарної відповідальності інспекторів ГУ ДПС.
Водночас стосовно платника податків у межах реалізації матеріалів перевірки, щодо якого працівником контролюючого органу допущено порушення процедури прийняття ППР, то вимоги ПК України передбачають можливість скасування ППР за відповідною процедурою і лише органом вищого рівня, тобто ДПС України без будь-яких винятків.
Отож, ГУ ДПС при прийнятті рішення від 16.10.2023 № 1622/19-00-24-04-02 про скасування ППР від 04.04.2023 вийшло за межі своїх повноважень та діяло не на підставі та не в спосіб, визначений законом. Відповідач у разі виявлення порушення при прийнятті ППР від 04.04.2023, допущеного своїм працівником, та яке полягало у передчасному прийнятті такого ППР (позбавляючи права платника на подання заперечення на акт перевірки), мав ініціювати перед ДПС України проведення подальших процедур, перевірок та прийняття рішень відповідно до статті 55 ПК України.
Так, ПК України не передбачає можливості територіальному органу самостійно скасовувати прийнятті ППР за результатами перевірки. В окремих випадках норми ПК України дозволяють територіальному органу ДПС переглядати донараховані податкові зобов`язання, але це стосується не реалізації матеріалів перевірки, а випадків, коли згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, є контролюючий орган. 
Тобто ПК України чітко окреслює межі та повноваження територіального органу ДПС щодо скасування прийнятих ним ППР. В оскаржуваному випадку (за обставин коли ППР винесено до вручення акта перевірки, до реалізації платником права на подання заперечень на акт перевірки) норми ПК України не наділяють територіальний орган ДПС правом самостійно скасовувати ППР про нарахування штрафних санкцій. 
Крім того, слід зазначити, що план роботи Сектору забезпечення відомчого контролю на 4 квартал 2023 року не можна вважати належно затвердженим, адже даний план не містить підпису в.о. начальника ГУ ДПС у Тернопільській області Руслана Цвігуна та дати затвердження, на що вказує відсутність підпису керівника відповідача (Т.5 а.с. 199).
З огляду на викладене вище, відповідно до частини другої статті 9 КАС України (якою передбачено, що суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень) суд першої інстанції підставно вийшов за межі позовних вимог з метою ефективного захисту прав позивача та скасував рішення від 16.10.2023 № 1622/19-00-24-04-02, яким відповідач скасував ППР від 04.04.2023.
Щодо ППР від 17.10.2023 ППР №7383/19-00-24-09/2961416163, то воно прийняте на підставі того ж висновку акта перевірки від 31.03.2023. Фактично таке ППР прийняте після розгляду заперечень платника податків на акт перевірки (такі заперечення розглянуті 09.05.2023) та з їх урахуванням, та після рішення ГУ ДПС від 16.10.2023 №162/19-00-24-04-02 (яким скасовано ППР від 04.04.2023). 
Форму та порядок надіслання (вручення) контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків визначає Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254 (далі - Порядок № 1204; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У пунктах 6, 7 розділу ІІ Порядку № 1204 описано алгоритм дій податкового органу із прийняття нового податкового повідомлення-рішення у разі скасування попереднього за наслідками адміністративного чи судового оскарження.
Відповідно до пункту 8 розділу ІІ Порядку № 1204 якщо податкове повідомлення-рішення скасовується в інших випадках, передбачених статтею 55 Кодексу, у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства або відповідно до статті 56 Кодексу під час проведення процедури його адміністративного оскарження не внаслідок зміни зазначеної в ньому загальної суми грошових зобов`язань, суми зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, платнику податків надсилається (вручається) нове податкове повідомлення-рішення, яке містить виправлені показники з урахуванням рішення контролюючого органу. У разі необхідності до такого податкового повідомлення-рішення додається новий розрахунок грошового зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.
За правилами пункту 9 розділу ІІ Порядку № 1204 податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 6-8 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконувачем його обов`язків, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання.
З аналізу наведених вище норм слідує, що податковий орган може прийняти нове податкове повідомлення-рішення за наслідками скасування попередньо прийнятого не тільки у випадку скасування останнього за наслідками адміністративного чи судового оскарження, але й у інших випадках, встановлених статтею 55 ПК України, а саме у разі встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства (у такому випадку не відбувається зміна загальної суми грошових зобов`язань, суми зменшення (збільшення) податкових та/або інших зобов`язань, та/або податкового кредиту, та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені).
Таким чином, приймаючи ППР від 17.10.2023 замість скасованого, відповідач допустився процедурного порушення в частині скасування попереднього ППР не органом ДПС вищого рівня, а самостійно, проте це не є достатньою і самостійною підставою для скасування ППР від 17.10.2023.
Таким чином, необхідно надати оцінку суті порушення та наявності інших підстав для скасування ППР від 17.10.2023, ніж процедурні. 
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, визначено у Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі – Порядок № 1246; в редакції, чинній на час спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 1 Порядку № 1246, операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Згідно з пунктом 8 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку. 
Після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку (пункт 11 Порядку № 1246).
Відповідно до пункту 13 зазначеного Порядку за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку №1246).
З системного аналізу наведених правових норм можна зробити висновок, що у будь-якому випадку контролюючий орган протягом операційного дня зобов`язаний надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
За змістом акта перевірки спірні 388 податкові накладні були складені ФОП ОСОБА_1 у період з 03.02.2022 по 02.02.2023, а зареєстровані в ЄРПН – з 18.07.2022 по 20.03.2023.
Слід зазначити, що Законом України від 15.03.2022 № 2120-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану”, який набрав чинності 17.03.2022, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
У постанові від 14.12.2023 у справі № 260/5659/22 Верховний Суд виснував, що виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України та норм статті 201 ПК України та Порядку №1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України.
З переліку усіх податкових накладних, вказаних в акті перевірки від 31.03.2023 як несвоєчасно зареєстровані, позивач виокремила 44 податкові накладні, які були подані на реєстрацію до ЄРПН своєчасно, але зареєстровані контролюючим органом на наступний день, це стосується таки ПН: від 04.07.2022 № 549; від 04.07.2022 № 548; від 04.07.2022 №545; від 21.11.2022 № 91; від 30.11.2022 №90; від 28.11.2022 №81; від 21.11.2022 № 63; від 15.12.2022 №44; від 15.12.2022 №43; від 15.12.2022 №42; від 14.12.2022 №41; від 14.12.2022 №40; від 14.12.2022 №39; від 13.12.2022 №38; від 13.12.2022 №37; від 13.01.2023 №36; від 13.12.2022 №35; від 13.01.2023 №34; від 12.12.2022 №33; від 12.12.2022 №32; від 12.12.2022 №31; від 12.12.2022 №30; від 12.12.2022 №29; від 12.12.2022 №28; від 12.12.2022 №27; від 09.12.2022 №26; від 09.12.2022 №25; від 09.12.2022 №24; від 08.12.2022 №23; від 08.12.2022 №22; від 08.12.2022 №21; від 07.12.2022 №20; від 07.12.2022 №19; від 07.12.2022 №18; від 07.12.2022 №17; від 06.12.2022 №16; від 06.12.2022 №15; від 06.12.2022 №14; від 05.12.2022 №13; від 05.12.2022 №12; від 05.12.2022 №11; від 05.12.2022 №10; від 05.12.2022 №9; від 05.12.2022 №7 (том 5 а.с.10-97). Загальна сума штрафних санкцій застосованих по цих ПН становить 9318,64 грн.
До кожної з вказаних 44 ПН до матеріалів справи надані протоколи руху документів з квитанціями.
Так, до прикладу по ПН від 04.07.2022 № 549 до суду надано протокол руху документа/звіту та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій (розділ “Документообіг з контролюючими органами”) Комп`ютерної програми “M.E.doc” з якого вбачається, що ФОП ОСОБА_1 відправила на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №549 від 04.07.2022 о 14:16 31.07.2022, тобто в межах останнього операційного дня. Повідомлення про прийом та квитанцію про реєстрацію податкових накладних до кінця операційного дня 31.07.2022 позивач не отримала. Як видно з протоколу (розділ “Рух пов`язаних з документом повідомлень/квитанцій”) ПН прийнято 01.08.2022 о 14:12 год та зареєстровано, також платнику податків надійшла квитанція №1 від 01.08.2022 про прийняття ПН, тобто ця ПН зареєстрована фактично поза межами граничного терміну реєстрації.
У 44 випадках по ПН, з датою складання з 04.07.2022 по 05.12.2022, підтверджені аналогічні обставини стосовно первинного подання ПН для реєстрації в ЄРПН 31.07.2022, 15.12.2022, 30.12.2022 відповідно, в межах граничного строку подання їх на реєстрацію і прийняттям їх контролюючим органом на наступний день чи через день-два. 
Такі обставини підтверджується також листом ТОВ “М.Е.ДОК” від 06.11.2023 № 06/11-01, долученим до матеріалів справи представником позивача.
За правовими висновками Верховного Суду, сформованими за наслідками вирішення спорів у таких правовідносинах (зокрема, у постанові Верховного Суду від 25.01.2022 у справі №280/1615/19), якщо затримка реєстрації податкових накладних в ЄРПН виникла не з вини платника податків, це свідчить про протиправність застосування контролюючим органом до нього штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
У цій справі з наданих суду доказів направлення на реєстрацію податкових накладних у 44 випадках, зокрема з протоколів руху документа/звіту та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій програми “M.E.Doc”, вбачається, що позивач вчинив усі залежні від нього та достатні дії для своєчасної реєстрації 44 податкових накладних, виписаних у період з 04.07.2022 по 05.12.2022, та поданих в межах граничного строку для їх реєстрації.
Згідно висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 22.11.2021 у справі №160/10558/19, при розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до ЄРПН, а дата їх відправлення виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних ДПС України не в день їх подання для реєстрації не може слугувати підставою для покладення на позивача відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, оскільки позивач не несе відповідальність за надходження на технічному рівні податкових накладних до контролюючого органу.
Підсумовуючи викладене, позивач у межах встановленого законом строку вжив усіх можливих і допустимих заходів для недопущення порушення законодавства при реєстрації 44 податкових накладних, по яких до нього застосовано штрафні санкції на суму 9318,64 грн, тому в цій частині оскаржуване ППР від 17.10.2023 є протиправним та вірно скасовано судом першої інстанції.
Щодо доводів апеляційної скарги податкового органу про те, що програма М.Е.DОС призначена для подачі звітності до контролюючих органів, проте не є передбаченою законодавством програмою для обміну документами з контролюючим органом, тому, докази щодо відправки податкових накладних, наданих з програми М.Е.DОС не є такими, що підтверджують дійсну дату надсилання, слід зазначити наступне.
Те, що відомості (протоколи руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій, скріншоти з особистого кабінету) з програми М.Е.DОС платника податку є належними та достовірними доказами свідчать висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 28.04.2020 у справі № 810/198/16, від 28.10.2020 у справі №620/817/19, від 24.11.2021 у справі № 200/12604/19-а.
Як указано Верховним Судом у постанові від 22.11.2021 року по справі №160/10558/19:…позивач надавши суду докази направлення на реєстрацію податкових накладних, зокрема скрін-шоти програми m.e.doc, вчинив усі залежні від нього дії для підтвердження своєчасної реєстрації податкових накладних....
Щодо іншої частини штрафних санкцій по оскаржуваному ППР від 17.10.2023 на суму 169 966,33 грн (179 284,94 грн – 9 318,64 грн) по решті 344 ПН, то позивач не надав доказів щодо своєчасної реєстрації решти ПН в ЄРПН.
Ця решта податкових накладних (344 ПН), перелік яких наведений в акті перевірки, були складені ФОП ОСОБА_1 у період з 03.02.2022 по 02.02.2023, а зареєстровані в ЄРПН – з 18.07.2022 по 20.03.2023.
Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України” №2836-ІХ від 13.12.2022 підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками ПН та РКПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року, тобто законодавцем більш деталізовано вказано кінцеву дату реєстрації ПН, з чого однозначно вбачається, що такою датою є 15 липня 2022 року (включно).
У спірному випадку ПН позивачем подані на реєстрацію з 18.07.2022.
Законом №2876-ІХ на час дії воєнного стану в Україні збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН.
Закон №2876-ІХ набрав чинність 08.02.2023. 
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX.
У свою чергу, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Судом не встановлено порушень стосовно застосування розміру штрафної санкції чи не врахування особливостей реєстрації податкових накладний у період воєнного стану.
Крім того, позивач посилалася ще на положення Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 17.03.2020 № 533- IX (далі Закон № 533- IX), який був чинний з 18.03.2020.
З цього приводу слід зазначити, що у зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 30.03.2020 № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)”) підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
“За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню”.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Карантин на усій території України був вперше установлений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 “Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19” з 12.03.2020 і надалі неодноразово був продовжений.
Постановою від 27.06.2023 № 651 “Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України “Про продовження строку дії воєнного стану в Україні” продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану” від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022.
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” від 12.05.2022 № 2260-IX.
У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
“У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику”.
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.
Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Таким чино, судом першої інстанції обгрунтовано задоволено позовні вимоги шляхом прийняття рішення про скасування ППР від 04.04.2023 №000/2004/2409, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 179 284,97 грн, рішення від 16.10.2023 №162/19-00-24-04-02, яким скасовано ППР від 04.04.2023, та ППР від 17.10.2023 №7383/19-00-24-09/2961416163 в частині застосування до позивача штрафу у сумі 9 318,64 грн.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції законне та обґрунтоване, а тому відсутні підстави для його зміни чи скасування.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2025 року у справі № 500/5509/23 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	С. М. Шевчук 	
 	 	Т. І. Боршовський  	
Повне судове рішення складено 22.05.2026