ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2026 року	Львів	Справа № 380/16850/24 пров. № А/857/379/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Заверухи О.Б.,
суддів Гінди О.М., Матковської З.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівський авіаційний завод «ЛДАРЗ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Мартинюк В.Я.,
час ухвалення рішення – не зазначено,
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівський авіаційний завод «ЛДАРЗ» звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.05.2024 року № 20046/13-01-07-01.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що положення абзацу з п.198.6 ст.198 та інші положення Податкового кодексу України не містять будь-яких застережень щодо того, яким чином мають бути включені суми податку на додану вартість до податкового кредиту та визначають право на включення цих сум у будь-якому періоді протягом 365 календарних днів. Також позивач на правові позиції Верховного Суду. Як наслідок, вважає, що спірне рішення відповідача є протиправним, оскільки ним правомірно було сформовано податковий кредит та бюджетне відшкодування.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано, прийняте Головним управління ДПС у Львівській області, податкове повідомлення-рішення від 02 травня 2024 року № 20046/13-01-07-01.
Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що позивач правомірно включив до податкового кредиту за січень 2024 року суму ПДВ у розмірі 314 691 грн, сплачену при ввезенні товарів на митну територію України, що підтверджується митними деклараціями та відповідає вимогам п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 та п.201.12 ст.201 ПК України. Відповідно до правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 04.02.2020 у справі № 826/17738/14, від 23.05.2024 у справі № 420/17721/22 та від 25.10.2024 у справі № 380/14285/22, платник податків має право включити суми ПДВ до податкового кредиту протягом 365 календарних днів та заявити їх до бюджетного відшкодування у наступних податкових періодах. Суд першої інстанції також встановив відсутність доказів умислу в діях позивача, що виключає застосування штрафу за п.123.2 ст.123 ПК України, а застосований контролюючим органом штраф у розмірі 50% суперечить вимогам податкового законодавства, оскільки зазначена норма передбачає штраф у розмірі 25%.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що відповідно до п.198.2 ст.198 та п.187.8 ст.187 ПК України датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту при імпорті товарів є дата подання митної декларації та сплати податку, а тому сума ПДВ у розмірі 314 691 грн мала бути включена позивачем саме до податкового кредиту грудня 2023 року, а не січня 2024 року. Хоча абз.4 п.198.6 ст.198 ПК України передбачає право на включення сум ПДВ до податкового кредиту протягом 365 календарних днів, таке право повинно реалізовуватись із дотриманням принципу послідовності та безперервності податкового обліку шляхом відображення від`ємного значення у відповідному звітному періоді та його перенесення до наступних періодів відповідно до Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 21. У разі невідображення відповідних сум у належному звітному періоді платник податків був зобов`язаний подати уточнюючий розрахунок згідно з п.50.1 ст.50 ПК України. Вказана правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 05.09.2018 у справі № 826/6734/13-а, від 08.09.2020 у справі № 640/15936/19 та від 13.03.2023 у справі № 640/7644/20. Крім того, штрафні санкції застосовано правомірно з урахуванням повторності порушення протягом 1095 днів відповідно до п.123.1 та п.123.2 ст.123 ПК України, а наявність аналогічних порушень у справах № 380/16048/24 та № 380/24212/24 свідчить про системний характер дій позивача та недотримання ним вимог податкового законодавства.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.
У разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, суд апеляційної інстанції розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів (п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України). 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, за результатами документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету відповідачем складено акт за № 17033/13-01-07-01/-7684556 від 17 квітня 2024 року.
На підставі згаданого акта перевірки встановлено, у тому числі, порушення п.187.8 ст.187, п.198.1, п.198.2 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI, у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі – ПК України), внаслідок чого позивачем завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за січень 2024 року у сумі 314 691 грн. 00 коп.
Як наслідок відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення за № 20046/13-01-07-01 від 02.05.2024 року, яким зменшено бюджетне відшкодування на 314 691 грн. 00 коп. та, у відповідності до п.123.2 ст.123 ПК України, застосовано штраф у сумі 157 345 грн. 50 коп.
За результатами оскарження згаданого податкового повідомлення-рішення Державна податкова служба України рішенням від 10.07.2024 за № 21018/6/99-00-06-01-04-06 таке залишила без змін, а скаргу – без задоволення.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
За приписами абзацу другого пункту 198.2 статті 198 ПК України для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України – дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Абзацом першим пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені, зокрема, митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування (абзац четвертий наведеного пункту).
Відповідно до пункту 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Аналіз вказаних норм свідчить, що платник податку повинен подати до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість, в якій відобразити документально підтверджені показники, враховуючи те, що до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду має право віднести суму сплаченого податку на додану вартість за придбаний товар у такому звітному (податковому) періоді.
Документом, що надає платнику податку право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі ввезення на митну територію України товару, є митна декларація, яка підтверджує сплату податку.
Такі висновки щодо застосування наведених норм права сформульовані Верховним Судом у постанові від 23 травня 2024 року справа № 420/17721/22.
Із матеріалів справи слідує, що позивачем подано до контролюючого органу декларацію з податку на додану вартість за січень 2024 року від 19 лютого 2024 року, в якій, у рядку 11.1 колонка Б зазначено у складі податкового кредиту суму податку на додану вартість 2 576 320 грн. 00 коп., у тому числі 314 691 грн. 00 коп. податку на додану вартість, сплаченого при ввезенні на митну територію України, відповідно до вантажно-митних декларацій № 23UA209210009469U8 та № 23UA209210009470U0 від 29.12.2023 року.
При цьому, відповідач вважає, що сума податку у розмірі 314 691 грн. 00 коп. мала бути включена позивачем до складу податкового кредиту у грудні 2023 року, а не у січні 2024 року, що призвело до завищення рядка 11.1 колонки Б згаданої декларації за січень 2024 року, та як наслідок завищення суми бюджетного відшкодування за цей період (рядок 20.2.2 податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2024 року).
В той же час, позивач вказує на те, що сплата податку у розмірі 314 691 грн. 00 коп. відбулася у попередньому податковому періоді, що підтверджено згаданими митними деклараціями, і цю суму внаслідок помилки не було відображено у попередній декларації з податку на додану вартість, у зв`язку з чим у нього наявне право на віднесення сплачених сум податку до складу податкового кредиту в іншому періоді в межах 365 днів.
Відповідно до правової позиції, сформованої Верховним Судом в постанові від 04 лютого 2020 року у справі № 826/17738/14, у разі невключення податку на додану вартість до складу податкового кредиту у звітному періоді, в якому оформлена митна декларація, платник податку не втрачає таке право і може ним скористатися протягом 365 календарних днів з дати оформлення митної декларації. 
Такий висновок узгоджується з положеннями абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України, які хоча і не містять прямого посилання на митну декларацію, однак зберігають за платником податку право включити до складу податкового кредиту податок на додану вартість протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.
Відтак, твердження податкового органу про завищення рядка 11.1 колонки Б згаданої декларації за січень 2024 року, на суму 314 691 грн. 00 коп. є необгрунтвоаним.
При цьому, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неврахування покликання відповідача на недотримання позивачем порядку виправлення помилок – подання уточнюючого розрахунку до відповідної податкової декларації, визначеного п.50.1 ст.50 ПК України та п.1 розділу ІV Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289, з наступними змінами та доповненнями, оскільки абзацом другим згаданого п.50.1 ст.50 ПК України, що також узгоджується з п.2 розділу ІV зазначеного Порядку, гарантовано право платника податків не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Відповідно до п.200.1 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
У відповідності до підпункту «б» пункту 200.4 згаданої статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Таким чином, за умови дотримання правил підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України до бюджетного відшкодування може бути заявлена сума від`ємного значення як поточного, так і попередніх звітних періодів (такий висновок щодо застосування наведених норм зроблено Верховним Судом у постанові від 25 жовтня 2024 року справа №380/14285/22).
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що відповідач, в порушення наведених норм, прийшов до помилкових висновків про завищення позивачем рядка 11.1 колонки Б податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2024 року та як наслідок завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за вказаний звітний період у сумі 314 691 грн. 00 коп.
Щодо застосованого штрафу на підставі п.123.2 ст.123 ПК України у сумі 157 345 грн. 50 коп. колегія суддів зазначає наступне.
Зміст спірного податкового повідомлення-рішення та розрахунок завищення ТОВ «Львівський авіаційний завод «ЛДАРЗ» суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (показник рядка 20.2.2. Декларації) за січень 2024 року (а.с.71) вказує на те, що штраф до позивача застосовано на підставі п.123.2 ст.123 ПК України у розмірі 50 відсотків.
Відповідно до згаданого пункту діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Згідно з пунктом 123.1 статті 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Зміст наведених норм вказує на те, що кваліфікуючою ознакою порушення, передбаченого п.123.2 ст.123 ПК України є наявність у платника податків умислу на завищення суми бюджетного відшкодування.
Крім того, в силу положень п.109.3 ст.109 ПК України необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності, передбаченої п.123.2 ст.123 цього Кодексу, за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Абзацом другим пункту 109.1 статті 109 ПК України передбачено, що діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зміст акта перевірки (підпункт 3.3.1. пункту 3.3. розділу ІІІ) вказує на те, що висновок про завищення бюджетного відшкодування за січень 2024 року у сумі 314 691 грн. 00 коп. ґрунтується на висновках які детально описані у п.3.2 розділу ІІІ цього акта.
При цьому, п.3.2 розділу ІІІ згаданого акта перевірки стосуються перевірки визначення податкового кредиту та не містять аналізу таких діянь як таких що вчинені умисно.
Враховуючи викладене, колегія суддів уважає, що контролюючим органом належним чином не досліджувались обставини вини позивача, а саме удаваності, цілеспрямованості створення умови, які не можуть мати іншої мети, крім як завищення бюджетного відшкодування за січень 2024 року.
При цьому, матеріали справи вказують на те, що позивачем було допущено помилку – не було включено до податкового кредиту грудня 2023 року суми податку на додану вартість у зв`язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України, яка була виправлена у січні 2024 року.
Крім того, санкція п.123.2 ст.123 ПК України передбачає штраф у розмірі 25 відсотків від суми завищеної суми бюджетного відшкодування, а не 50 відсотків, як застосовано контролюючим органом.
Наведені обставини, у своїй сукупності вказують на те, що контролюючий орган застосував до позивача штраф необґрунтовано та не у відповідності до вимог чинного законодавства.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 травня 2024 року № 20046/13-01-07-01.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року у справі № 380/16850/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	З. М. Матковська