ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 червня 2026 року 
м. Київ
справа № 520/32309/24
адміністративні провадження №К/990/39996/25, К/990/40861/25, К/990/35071/25, К/990/36913/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В., 
за участі секретаря судового засіданні Лопушенко О.В.,
представників позивача - Вінніченко В.А., Лисенко О.М., Попель О.М., 
представника відповідача - Книга Ю.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги:

Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2025 (Суддя: Заічко О.В.), та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 (Судді: Бегунц А.О., Русанова В.Б., Калиновський В.А.);

та Головного управління ДПС у Харківській області і Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 (про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції) та на додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2025 (про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції) (Судді: Бегунц А.О., Русанова В.Б., Калиновський В.А.), - 

у справі № 520/32309/24 
за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" 
до Головного управління ДПС у Харківській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:
В листопаді 2024 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія" (далі - позивач, СТОВ "Мрія") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: 1) від 06.08.2024 №00445792302 форма "Д", яким донараховано податок з доходів іноземних юридичних осіб на суму 58 045 400 грн та застосовано штраф в розмірі 14 511 350 грн; 2) від 28.10.2024 № 00612300703 форма "ПН", яким нараховано штраф за відсутність складання та/або реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на суму 176 800 грн; 3) від 08.08.2024 №00450710703 форма "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 19775719 грн та нараховано штраф в розмірі 4943929,75 грн; 4) від 08.08.2024 № 00450850703 форма "В4", яким встановлено завищення від`ємного значення з ПДВ на 21 864 999 грн; 5) від 09.08.2024 №00454672411 форма "Д", яким донараховано штраф за порушення термінів сплати ПДФО в сумі 113 449,86 грн і нараховано пеню в розмірі 1 454,31 грн (т. 1 а.с. 1-18).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на неправомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки зафіксовані актом перевірки висновки контролюючого органу про те, що JERSTE B.V. (Нідерланди) здійснює свою діяльність через постійне представництво на території України є необґрунтованими та спростовуються наданими до перевірки (і до суду) первинними документами, а саме: нотаріальною копією довідки від 16.01.2018 року, яка підтверджує статус податкового резидента JERSTE B.V. (Нідерланди), квитанціями щодо здійснення JERSTE B.V. інвестицій, статутами СТОВ "Мрія" та JERSTE B.V., нотаріально завіреними рішеннями, прийнятими без проведення офіційного засідання ради директорів компанії JERSTE B.V. від 23.08.2018, довіреністю від 23.08.2018, відповіддю директора JERSTE S.A.R.L від 25.11.2024. За доводами позовної заяви, позивачем виконані усі передбачені Податковим кодексом України та Конвенцією між Україною та Королівством Нідерландів умови про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення від 24.10.1995, які висуваються при застосуванні пільгової ставки податку при виплаті доходу із джерелом походження в Україні нерезиденту, а саме отримано належним чином посвідчену довідку про резиденство Королівства Нідерландів учасника товариств та підтверджена обставина володіння таким учасником більше ніж 50 відсотків капіталу товариства та здійснення таким учасником інвестиції в розмірі, який перевищує 300 000 доларів США.
Також в позовній заяві наголошено на безпідставності висновків відповідача про придбання позивачем насіння соняшникового без наявності підтверджуючих сертифікатів, з посиланням на те, що такі сертифікати, а також і всі первинні документи (в тому числі і позитивні результати випробування насіння лабораторією, що підтверджується відповідним свідоцтвом) були надані під час перевірки; тоді, як не зафіксовані актом перевірки порушення за доводами позивача не можуть бути підставою для притягнення його до відповідальності, що в сукупності підтверджує неправомірність застосування до нього штрафних санкцій за відсутність складання або реєстрації податкових накладних та термінів сплати податку на доходи фізичних осіб, який в свою чергу сплачений вчасно (т. 1 а.с. 1-18).
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2025 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення (т. 60 а.с. 224-233, т. 62 а.с. 30, 33-50 ). 

Мотивуючи висновок про задоволення позову, суди попередніх інстанцій керувались тим, що:

1) діяльність JERSTE B.V. в Україні не підпадає під визначення постійного представництва, отже товариство мало право на звільнення від оподаткування доходів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь свого учасника JERSTE B.V. (Нідерланди), бо така виплата підпадала під всі критерії передбачені абз. "і" ч. 3 ст. 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення від 24.10.1995; ОСОБА_2 виконувала виключно технічну функцію представника учасника позивача, якими є фізична присутність на загальних зборах, розгляд і голосування з питань порядку денного, підписання протоколів загальних зборів учасників позивача від імені JERSTE B.V. (Нідерланди) за попереднім погодженням з іншим Виконавчим директором JERSTE B.V. (Нідерланди) як того вимагала довіреність від 23.08.2018 та рішення Ради директорів JERSTE B.V. (Нідерланди) від 23.08.2018, що в сукупності стало підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, яким позивачеві донараховано податок з доходів іноземних юридичних осіб. Також, за висновками судів попередніх інстанцій, прийняття рішення щодо виплати дивідендів є дією органу управління юридичної особи (наприклад, загальних зборів акціонерів чи учасників товариства) і не є правочином у класичному розумінні, оскільки не передбачає двостороннього чи багатостороннього волевиявлення, спрямованого на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Це односторонній акт управління, який має внутрішньо корпоративний характер, що повністю узгоджується з висновками Верховного Суду викладеними у постановах від 04.07.2024 року у справі №160/11095/23, від 15.07.2024 року у справі №160/10363/23, від 29.10.2024 року у справі №320/44934/23 та від 20.03.2025 року у справі №280/4264/21;

2) за результатами оцінки наданих позивачем первинних документів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про документальне підтвердження позивачем придбання насіння і про достатню кількість у нього земельних ділянок сільськогосподарського призначення для здійснення посіву відповідного насіння, додатково зазначивши, що Сертифікати якості за своїм змістом не можуть доводити або спростовувати факт використання товарів, оскільки містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам, але такі сертифікати все ж таки були надані позивачем; крім цього, податковим органом не вказано первинні документи бухгалтерського обліку та інші документи, що підтверджують частину зафіксованих в акті перевірки порушень, що в сукупності стало підставою для висновку судів про неправомірність застосування до позивача штрафів за відсутність складання та/або реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, збільшення податку на додану вартість і як наслідок, про завищення позивачем від`ємного значення ПДВ (по господарським операціям з придбання і здійснення посіву насіння). 

3) дійшовши вказаних висновків, суди попередніх інстанцій врахували правові позиції, викладені в постановах Верховного Суду від 29.09.2021 у справі 806/7669/13а, від 11.10.2021 у справі № П/811/1171/17 (щодо сертифікатів якості, які не є первинними документами в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", які фіксують факти здійснення господарських операцій); від 11.11.2021 року у справі № 420/1878/19, від 14.08.2024 року по справі №560/12984/23 (відносно необхідності чіткого викладення зафіксованих актом перевірки порушень).

До того ж, оцінивши дані бухгалтерського обліку та дані по банківським рахункам та касі підприємства, суди попередніх інстанцій не встановили порушень несвоєчасного перерахунку податку на доходи фізичних осіб при виплаті суми доходів у вигляді заробітної плати та плати за оренду земельних часток (паїв), у зв`язку з чим дійшли висновку і про неправомірність застосування відповідачем до позивача штрафу та пені за порушення термінів сплати податку на доходи фізичних осіб.
Крім цього, ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 29.04.2025 залишено без задоволення заяву Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" про ухвалення додаткового рішення щодо стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Харківській області на користь СТОВ "Мрія" судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 1 000 000,00 грн (т. 60 а.с. 253-255).
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" задоволено частково. Ухвалу Харківського окружного адміністративного суду від 29.04.2025 по справі №520/32309/24 скасовано. Ухвалено постанову, якою заяву Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" про ухвалення додаткового рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції задоволено частково. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" суму витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції у розмірі 10 000,00 грн (т. 62 а.с. 51-55).
Додатковою постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2025 заяву Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" про ухвалення додаткового рішення щодо стягнення з відповідача судових витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції у розмірі 1200000,00 грн задоволено частково. Ухвалено додаткову постанову, якою стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" суму витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції у розмірі 10000,00 грн (т. 62 а.с. 106-110).

І. Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій про задоволення позову, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, яку просив задовольнити, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
1) Підставою касаційного оскарження скаржником вказано пункт 3 частини 4 статті 328 КАС України з посиланням на неправильне застосування судом апеляційної інстанції пунктів 1, 5 статті 5 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення від 24.10.1995, підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, щодо застосування якого, станом на сьогодні відсутній висновок Верховного Суду у контексті визначення наявності або відсутності постійного представництва нерезидента на території України (у розумінні, яке цьому терміну надає Конвенція у випадку, коли нерезидент діє на території України через уповноважену особу на підставі довіреності), з метою визначення наявності/відсутності обов`язку з утримання та сплати податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України.
Більш детальніше обґрунтовуючи наведену підставу касаційного оскарження скаржник посилався на те, що основним питанням, яке потребує вирішення в контексті обставин даної справи, це чи утворює нерезидент JERSTE B.V. постійне представництво в Україні у розумінні п. 5 ст. 5 Конвенції у випадку, коли уповноважена особа-резидент України за довіреністю фактично та на постійній основі здійснює від імені нерезидента юридично значимі дії в Україні (участь і голосування на загальних зборах учасників українського товариства, підписання протоколів, управління банківськими рахунками нерезидента в українському банку тощо), та як це впливає на обов`язок платника-резидента застосовувати підпункт 141.4.2 ПК України при виплаті дивідендів за умов заявлення пільги за Конвенцією. Скаржник вважає, що висновок судів попередніх інстанцій про те, що ухвалення рішень щодо дивідендів має виключно внутрішньокорпоративний характер і не може бути враховане для цілей ст. 5 Конвенції, є помилковим, оскільки на його думку ігнорує саме поняття представництва (звичайність і характер повноважень, їх наслідки для отримання доходу з джерела в Україні), яке не зводиться до класифікації правочину, а оцінює реальну поведінку уповноваженої особи, що власне і просить врахувати контролюючий орган в межах спірних правовідносин у даній справі під час перевірки правильності ухвалення судами попередніх інстанцій судових рішень у даній справі в межах наведених доводів касаційної скарги.
2) Також, скаржником вказано підставою касаційного оскарження пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України, з посиланням на неправильне застосування судами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні", без врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 28.12.2022 у справі №520/1284/19, від 24.10.2024 у справі №160/4504/23, вiд 31.07.2024 у справі №380/5630/23 (в контексті обов`язку надання платником під час перевірки всіх первинних документів, що пов`язані з предметом перевірки; також того, що формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції).

Наведену підставу касаційного оскарження скаржник обґрунтував тим, що суди попередніх інстанцій: 1) прийняли до уваги та надали визначальне значення документам і доводам, які не були надані під час перевірки і не підпадали під винятки п. 44.7 ПК України, не врахувавши при цьому приписи п. 44.6 ПК України; 2) не надали належної оцінки реальності господарських операцій (щодо сукупності доказів, наявності технічно необхідних документів - зокрема дефектних відомостей/актів для списання запчастин; належних документів, що уможливлюють законне використання насіння у виробництві (вказаний товар (насіння) невідомого походження нібито було посаджене у перевіряємому періоді, але походження вказаного товару (насіння) невідомо (не мав класності, сертифікатів, документів, які підтвердили б якісні та сортові показники насіннєвого матеріалу), тобто, не міг бути засіяний у зв`язку з відсутністю обов`язкових дозвільних документів (сертифікатів)); 3) обмежившись констатацією відсутності затримок у виплаті доходів, суди не співвіднесли дати і суми виплат із датами і сумами перерахування ПДФО, не оцінили обставини помилкового спрямування коштів за різними кодами та відсутність відповідної заяви за ст. 43 ПК України (повернення помилково або надміру сплачених зобов`язань), чим неправильно застосували наведені норми податкового законодавства (тоді, як в акті планової документальної перевірки зроблений розрахунок своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної та плати за оренду земельних часток (паїв) у фізичних осіб) (т. 63 а.с. 1-13).
Верховним Судом відкрито касаційне провадження у цій справі з метою перевірки правильності ухвалення оскаржуваних рішень судами попередніх інстанцій в межах вищенаведених доводів контролюючого органу.
В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, позивач просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, посилаючись на те, що касаційна скарга не спростовує правильність висновків судів попередніх інстанцій за результатами розгляду справи в частині висновків, що діяльність Jerste B.V. в Україні не підпадає під визначення постійного представництва, що нівелює висновки контролюючого органу про необхідність сплати податку з доходів іноземних юридичних осіб; тоді, як реальність господарських операцій (в іншій частині зафіксованих актом перевірки порушень) підтверджена первинними документами, а зафіксовані актом перевірки порушення загалом є недоведеними (т. 63 а.с. 24-33).
ІІ. Крім цього, Головне управління ДПС у Харківській області та Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія" звернулось до Верховного Суду з касаційними скаргами на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 (про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції) та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2025 (про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції).
В касаційних скаргах Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія" посилалось на незастосування судом апеляційної інстанції висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 16.11.2022 у справі №922/1964/21, постанові Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 у справі №755/9215/15-ц, постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.12.2020 у справі №640/18402/19, щодо принципу свободи договору, який надає значну свободу сторонам у визначенні умов договору, зокрема щодо ціни договору та порядку обчислення гонорару, яка встановлюється за домовленістю сторін у договорі про надання правничої допомоги, а отже і відсутності права суду втручатися в ці правовідносини, що є підставою для розподілу витрат на оплату професійної правничої допомоги адвоката згідно з умовами договору про надання правничої допомоги. Такі правові позиції Верховного Суду ґрунтуються на нормах ст. ст. 627, 632 Цивільного кодексу України, ст. 30 Закону України "Про адвокатуру та ст. 132 Кодексу адміністративного судочинства України.
На підставі викладеного, товариство просило суд скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 (про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції) та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2025 (про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції) і ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити заяви позивача про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції в розмірі 1 000 000 грн та в суді апеляційної інстанції в розмірі 1 200 000 грн (т.62 а.с. 118-121, 133-134, 151-154, 167-171, 175-176).
Відповідач в касаційних скаргах просив суд скасувати постанову та додаткову постанову суду апеляційної інстанції про стягнення витрат на правову допомогу в суді першої та апеляційної інстанції та відмовити у задоволенні заяв позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу повністю. Підставою касаційного оскарження скаржником вказано пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України з посиланням на те, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано статтю 134, частину 7 статті 139, пункт 3 частини 1 статті 252 КАС України, не враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 01.09.2020 у справі №640/6209/19; від 02.09.2020 у справі №826/4959/16; від 19.11.2020 у справі №520/7431/19; від 17.09.2019 у справі №810/3806/18; від 31.03.2020 у справі №726/549/19, постанові Великої Палати Верховного Суду від 27.06.2018 у справі №826/1216/16. В доводах касаційної скарги скаржник посилався на незаконність рішень суду апеляційної інстанції в частині стягнення витрат на правничу допомогу, внаслідок відсутності належних доказів фактичної сплати коштів на дату подання заяви, також посилався, що витрати є неспівмірними із складністю справи та обсягом роботи адвоката, а відшкодування таких витрат за рахунок державного бюджету порушує принципи пропорційності та справедливості (т. 63 а.с. 39-42).
Верховним судом відкриті касаційні провадження з метою перевірки правильності ухвалення оскаржуваних рішень судом апеляційної інстанції про стягнення витрат на правову допомогу в суді першої та апеляційної інстанції в межах вищенаведених доводів контролюючого органу та позивача (т. 62 а.с. 145-147, 181-183, т. 63 а.с. 48-51).
Крім цього, в надісланих на адресу суду відзивах відповідач просив суд відмовити в задоволенні касаційних скарг товариства на рішення суду апеляційної інстанції про стягнення витрат на правову допомогу в суді першої та апеляційної інстанції (т. 62 а.с. 187-188,194-196).
До того ж, враховуючи те, що касаційні скарги на рішення судів попередніх інстанцій по за результатами розгляду справи по суті, а також про стягнення витрат на правову допомогу в суді першої та апеляційної інстанції подані учасниками справи в межах однієї справи №520/32309/24, Верховний Суд ухвалами від 11.06.2026 року їх об`єднав в одне касаційне провадження (адміністративні провадження №К/990/39996/25, К/990/40861/25, К/990/35071/25, К/990/36913/25).
Так, відповідно до вимог частини 1 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши учасників справи та перевіривши правильність ухвалення судами попередніх інстанцій рішень у даній справі в контексті доводів касаційних скарг, колегія суддів звертає увагу на наступне. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій з матеріалів справи, за результатами проведеної відповідачем документальної планової виїзної перевірки Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2023, складено акт перевірки від 27.06.2024 № 30289/20-40-07-03/30378024, на підставі якого прийняті податкові повідомлення-рішення:
- від 06.08.2024 №00445792302 форма "Д" яким позивачеві донараховано податок з доходів іноземних юридичних осіб на суму 58045400,00 грн. та штраф 14511350,00 грн (т. 1 а.с. 21, 22);
- від 08.08.2024 №00450510703 форма "ПН", яким нараховано штраф за відсутність складання та/або реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на суму 14304772,77 грн (т. 1 а.с. 27);
- від 08.08.2024 № 00450710703 форма "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 19 775 719,00 грн та нараховано штраф 4943929,75 грн (т. 1 а.с. 24);
- від 08.08.2024 № 00450850703 форма "В4", яким встановлено завищення від`ємного значення з ПДВ на 21 864 999 грн (т. 1 а.с. 25);
- від 09.08.2024 № 00454672411 форма "Д", яким донараховано штраф за порушення термінів сплати ПДФО в сумі 113 449,86 грн та пеню 1454,31 грн (т. 1 а.с. 26).
Рішенням Державної податкової служби України від 24.10.2024 № 31816/6/99-00-06-01-01-06 частково задоволено скаргу позивача від 23.08.2024 (вих. № 520) на вищенаведені податкові повідомлення-рішення, скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 08.08.2024 № 00450510703 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 14 127 972,77 грн, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та інші податкові повідомлення-рішення (№ 00445792302 від 06.08.2024, №00450710703 від 08.08.2024, №00450850703 від 08.08.2024, № 00454672411 від 09.08.2024) залишено без змін, а скаргу - без задоволення (т. 1 а.с. 211-221, 222-231).
З урахуванням вищенаведеного рішення про розгляд скарги, ГУ ДПС у Харківській області прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 28.10.2024 №00612300703 форми "ПН", у відповідності до якого позивачеві визначено до сплати штраф за відсутність складання та/або реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на суму 176 800 грн (т. 1 а.с. 23).
Незгода з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями від 06.08.2024 №00445792302; від 08.08.2024 №00450710703; від 08.08.2024 № 00450850703; від 09.08.2024 №00454672411; від 28.10.2024 № 00612300703 стала підставою для звернення з цим позовом до суду.
Отже переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційних скарг з наступних підстав.
1) Надаючи оцінку висновкам судів попередніх інстанцій з приводу правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 06.08.2024 №00445792302 форма "Д", яким позивачеві донараховано податок з доходів іноземних юридичних осіб на суму 58045400,00 грн. та застосовані штрафні санкції в розмірі 14 511 350,00 грн (т. 1 а.с. 21, 22), колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій з акта перевірки, згідно з додатком ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 рік, СТОВ "Мрія" до складу доходів віднесено суму дивідендів у розмірі 260633322,92 грн з якої не утримано податок при виплаті доходу нерезиденту, внаслідок застосування п.3 ст. 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення від 24.10.1995 (далі - Конвенція від 24.10.1995), а також не включено до складу доходів нерезидентів за 2018 рік суму дивідендів у розмірі 126336007,81 грн, яку сплачено шляхом реінвестиції у статутний капітал СТОВ "Мрія", що за висновками відповідача, зафіксованими актом перевірки свідчить про порушення позивачем вимог пп. 141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, п. 7 ст. 10 Конвенції, внаслідок не сплати податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України за 2018 рік у сумі 58045400 грн.
Суди встановили, що фактичною підставою прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали висновки ГУ ДПС у Харківській області про те, що JERSTE B.V. (Нідерланди) здійснює свою діяльність через постійне представництво на території України, оскільки СТОВ "Мрія" є пов`язаною особою із компанією JERSTE B.V. (Нідерланди) зокрема через спільного бенефіціара - ОСОБА_3 , а також фізичних осіб, зокрема, ОСОБА_2 та ОСОБА_4 які відіграють важливу роль у діяльності Групи Кернел, бенефіціаром яких є ОСОБА_3 , що за доводами контролюючого органу в акті перевірки свідчить про неможливість застосування Конвенції від 24.10.1995.
Такі висновки контролюючого органу базуються на тому, що діяльність резидента Королівства Нідерландів JERSTE B.V. у межах України утворювала постійне представництво; директором JERSTE B.V. громадянкою України ОСОБА_2 , вирішувались питання, пов`язані з фінансово-господарською діяльністю підприємства, зокрема приймались рішення щодо виплати дивідендів які прийняті Загальними зборами учасників СТОВ "Мрія", які відбувались у м. Києві 13.09.2018, 20.11.2018 та 29.11.2018 та на яких компанія JERSTE B.V. (як учасника) представлена її директором - громадянкою України ОСОБА_2 , яка діяла на підставі статуту та довіреності від 23.08.2018. Тобто здійснення JERSTE B.V. підприємницької діяльності в Україні через постійне місце діяльності (місце управління), через яке у значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента.
На підтвердження своєї позиції відповідач посилався на інформацію, отриману вiд компетентних органiв Нiдерландів номер НЕF15456-V вiд 17 березня 2021 року на запит №8892/5/99-00-01-06-01-05 вiд 28.08.2020, iнформацiю, що отримана вiд компетентних органiв Уряду Великого Герцогства Люксембург №2020-0786-S4 MG вiд 17.12.2020 на запит вiд 04.09.2020 №9417/5/99-00-01 -06-01-05, інформацiї, що отримана вiд компетентних органiв Уряду Великого Герцогства Люксембург Номер: 2020-0786- S8 MG вiд 17.02.2021 на запит вiд 04.09.2020 №9417/5/99-00-01-06-01-05, а також даних корпоративного сайту Група Кернел (www.kernel.ua).
Однак, надаючи оцінку таким доводам відповідача, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що СТОВ "Мрія" мало право на звільнення від оподаткування доходів із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь свого учасника JERSTE B.V. (Нідерланди), бо така виплата підпадала під всі критерії передбачені абз. "і" ч. 3 ст. 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення від 24.10.1995. 
За висновками судів, на загальних зборах учасників, ОСОБА_2 виконувала виключно технічну функцію представника учасника позивача, якими є фізична присутність на цих зборах, розгляд і голосування з питань порядку денного, підписання протоколів загальних зборів учасників позивача від імені JERSTE B.V. (Нідерланди) за попереднім погодженням з іншим Виконавчим директором JERSTE B.V. (Нідерланди) як того вимагала Довіреність від 23.08.2018 та рішення Ради директорів JERSTE B.V. (Нідерланди) від 23.08.2018; тоді, як відповідачем не надано процесуальних документів, правочинів або фактів здійснення комерційної діяльності компанією JERSTE B.V. (Нідерланди) на території України, які б могли підпадати під визначення постійного представництва у розумінні п. 1 та 5 ст. 5 Конвенції,; Отже за висновками судів попередніх інстанцій, діяльність JERSTE B.V. в Україні не підпадає під визначення постійного представництва. 
Разом з тим, в доводах касаційної скарги скаржник наполягає на помилковості таких висновків судів попередніх інстанцій, оскільки вважає, що суди звели оцінку до формально-корпоративної природи рішень загальних зборів та не застосували критерій "звичайного здійснення повноважень" представником; не дослідили та не оцінили сукупність фактичних дій уповноваженої особи - резидента України (участь і голосування на загальних зборах від іменіB.V.; підписання протоколів; управління банківськими рахункамиB.V. в українському банку), чим неправильно витлумачили п. 5 ст. 5 Конвенції, що фактично на думку скаржника свідчить про "звичайне здійснення повноважень" представником та утворення постійного представництва у розумінні п. 5 ст. 5 Конвенції і пп. 14.1.193 ПК України; також, суди не узгодили висновки з приписами ст. 103 ПК України щодо умов застосування пільги/звільнення при виплаті доходу нерезиденту; тому враховуючи викладене, застосування пільги за ст. 10 Конвенції без перевірки умов ст. 103 ПК України скаржник вважає неправомірним.
При цьому основним питанням, яке потребує вирішення в контексті обставин даної справи, за доводами касаційної скарги є те, чи утворює нерезидент JERSTE B.V. постійне представництво в Україні у розумінні п. 5 ст. 5 Конвенції у випадку, коли уповноважена особа-резидент України за довіреністю фактично та на постійній основі здійснює від імені нерезидента юридично значимі дії в Україні (участь і голосування на загальних зборах учасників українського товариства, підписання протоколів, управління банківськими рахунками нерезидента в українському банку тощо), та як це впливає на обов`язок платника-резидента застосовувати підпункт 141.4.2 ПК України при виплаті дивідендів за умов заявлення пільги за Конвенцією.
На думку скаржника, якщо уповноважена особа-резидент України звичайно і на постійній основі здійснює від імені нерезидента (JERSTE B.V.) юридично значимі дії в Україні (участь і голосування на загальних зборах; підписання протоколів; управління банківськими рахунками нерезидента в українському банку), це відповідає критеріям представництва за п. 5 ст. 5 Конвенції та пп. 14.1.193 ПК України. Отже, за таких обставин, платник-резидент (СТОВ "Мрія"), застосовуючи ст. 103 ПК, не має права автоматично використовувати пільгу за ст. 10 Конвенції без належної перевірки фактичних умов (роль представника, прийняття управлінських рішень; фактичні бенефіціари доходу; зв`язок виплачуваних дивідендів з діяльністю представництва). Тому відповідач вважає, що за відсутності достатніх та належних підтверджень умов для пільги, платник- резидент зобов`язаний застосувати загальне правило пп. 141.4.2 ПК та утримати податок з доходів нерезидента у джерела виплати. Висновок судів про те, що ухвалення рішень щодо дивідендів має виключно внутрішньокорпоративний характер і не може бути враховане для цілей ст. 5 Конвенції, є помилковим, оскільки ігнорує саме поняття представництва (звичайність і характер повноважень, їх наслідки для отримання доходу з джерела в Україні), яке не зводиться до класифікації правочину, а оцінює реальну поведінку уповноваженої особи.

Надаючи оцінки правильності висновків судів попередніх інстанцій в розрізі визначеної відповідачем підстави касаційного перегляду судових рішень, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з підпунктом "а" підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
Відповідно до п. п.14.1.122 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України нерезиденти - це: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; в) фізичні особи, які не є резидентами України.
Особливості оподаткування нерезидентів визначені пунктом 141.4 статті 141 Податкового кодексу України і згідно пп. б п. 141.4.1. ст. 141 ПКУ, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є дивіденди, які сплачуються резидентом.
Відповідно до п. 141.4.2. ст. 141 ПКУ, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Згідно з п.103.4 ст.103 Податкового кодексу України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5, 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
При цьому приписами ст. 3 Податкового кодексу України встановлюється, що податкове законодавство України окрім Податкового кодексу України складається зокрема з чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.
Таким міжнародним договором є Конвенція, дія якої, зокрема, поширюється в Україні на виплату дивідендів нерезиденту України. 
За встановленими судами фактичними обставинами справи, в даному випадку дивіденди виплачувались резиденту - Нідерландів, отже до цих відносин застосовується Конвенція між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 24 жовтня 1995 року (далі - Конвенція).
Так, відповідно до ч. 1 ст. 10 Конвенції, дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Згідно з ч. 2 ст. 10 Конвенції, такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником дивідендів, податок, що стягується, не повинен перевищувати:
а) 5 відсотків валової суми дивідендів, якщо фактичним власником є компанія (інша ніж партнерство), що володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди;
b) 15 відсотків валової суми дивідендів у всіх інших випадках.
Однак, згідно з ч. 3 ст.10 Конвенції, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що сплачуються компанією-резидентом Договірної Держави, компанії-резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в другій Договірній Державі за умови, якщо резидентом є компанія (інша ніж партнерство):
і) яка володіє прямо щонайменше 50 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, і передбачається, що інвестицію в розмірі щонайменше 300000 доларів США або їх еквівалент у національній валюті Договірної Держави було внесено в капітал компанії, що виплачує дивіденди або
іі) чия інвестиція в капіталі компанії, що сплачує дивіденди, гарантована або застрахована Урядом другої Договірної Держави, центральним банком другої Договірної Держави або яким-небудь агентством або органом, включаючи фінансовий інститут, що є власністю або контролюється цим Урядом.
Отже, для звільнення дивідендів від оподаткування податком на репатріацію в Україні за нормами Конвенції, компанія-отримувач дивідендів (інша ніж партнерство) має: 1) бути резидентом Нідерландів; 2) володіти щонайменше 50 % капіталу компанії, що сплачує дивіденди; 3) в капітал компанії, що виплачує дивіденди, було внесено інвестицію в розмірі щонайменше 300 000 дол США (або еквівалент цієї суми в гривні чи євро).
Однак стаття 5 Конвенції встановлює і поняття постійне представництво для застосування цієї Конвенції.
Згідно з ч. 1-3 ст. 5 Конвенції, для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце комерційної діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.
Термін "постійне представництво" включає зокрема: а) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад або будь-які приміщення, що використовуються як місце продажу. Будівельний майданчик, або монтажний, або складальний об`єкт створює постійне представництво тільки у разі, коли він існує більше 12 місяців. Установка або споруда, що використовується для розвідки природних ресурсів, створює постійне представництво, тільки якщо таке використання триває більше 6 місяців.
Відповідно до ч. 4 ст. 5 Конвенції, незалежно від попередніх положень цієї статті термін "постійне представництво" не розглядається як такий, що включає: а) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів або виробів, що належать підприємству; b) утримання запасу товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки; c) утримання запасу товарів або виробів, що належать підприємству виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має допоміжний або підготовчий характер; f) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою будь-якої комбінації видів діяльності, згаданих у підпунктах від а) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця комерційної діяльності, що є результатом такої комбінації, носить допоміжний або підготовчий характер.
Згідно з ч. 5 ст. 5 Конвенції, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша, ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства і має і постійно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, це підприємство буде розглядатись як таке, що має постійне представництво у цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, якщо тільки діяльність такої особи не обмежена тією, яка згадана в пункті 4 цієї статті, яка, якщо і здійснюється через постійне місце комерційної діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва відповідно до положень цього пункту.
Відповідно до п. 1 ст. 7 Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність таким чином, то прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.
При цьому колегія суддів звертає увагу, що у відповідності до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Відтак, за наслідками аналізу наведених законодавчих норм Верховний Суд в постанові від 05 березня 2026 року у справі №320/49198/24 (касаційні провадження № К/990/52247/25, № К/990/3028/26) дійшов висновку про те, що як національне законодавство, так і норми наведених вище Конвенцій встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення "постійне представництво", є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.

Отже представництва на території України зазвичай не мають статусу юридичної особи та діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати лише функції, які мають допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду "постійних" та "непостійних".

Постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб`єкт господарської діяльності. Відтак взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб`єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.
Отже, як вірно зазначено судами, що з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія" є резидентом України зареєстрованим за адресою 63340, Харківська область, Красноградський район, с. Петрівка, основним видом діяльності якого за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Статутний капітал СТОВ "Мрія" відповідно до установчих документів станом на 01.01.2018 складав 62327,78 тис. грн., учасниками є ТОВ "Украгробізнес" з часткою у статутному капіталі 0,0087 % та JERSTE B.V. (Нідерланди) з часткою у статутному капіталі 99,9913 % (т. 1 а.с. 75/звор-81, т. 2 а.с 72-78).
JERSTE B.V. є резидентом Королівства Нідерландів, що підтверджується нотаріально засвідченою копією довідки від 16.01.2018, згідно якою інспектор податкової адміністрації міста Арнхем, Нідерланди, засвідчує, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Єрсте Б.В." (JERSTE B.V.) фіскальний номер 8180.20.866 протягом 2018 року є резидентом Королівства Нідерландів, згідно статті 4 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Королівством Нідерландів.
JERSTE B.V. (Нідерланди) протягом минулих періодів (до прийняття рішення про виплату дивідендів) здійснено інвестицію в Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія" шляхом перерахування коштів на рахунок, що підтверджуєтеся квитанціями від 25.05.2017 на суму 7526598,30 грн., що відповідає еквіваленту 286551,61 дол. США та від 26.12.2017 на суму 669686,02 грн., що відповідає еквіваленту 24233,20 дол. США, загалом 310784,81 дол. США.
Однак, Головне Управління ДПС у Харківській області зазначає, щоB.V. (Нідерланди) має в Україні постійне місце діяльності (місце управління), через яке у значних обсягах здійснює діяльність на території України у розумінні п. 1 та 5 ст. 5 Конвенції. В акті перевірки, заявах по суті спору та поясненнях контролюючий орган зазначає, що єдиним акціонером JERSTE B.V. (Нідерланди)є Kernel Holding S.A., в якому ОСОБА_5 є членом виконавчого органу у зв`язку з чим обґрунтовує постійне місце управління. Відповідач вказує, що укладення значних правочинів, які вплинули на отримання  JERSTE B.V. доходів від українських підприємств, здійснювались посадовими особами СТОВ "Мрія" та директором JERSTE B.V. громадянкою України ОСОБА_2 , яка діяла на підставі статуту та довіреності від 23.08.2018 (т. 61 а.с. 202), а саме: протоколи загальних зборів СТОВ "МРІЯ" 13.09.2018, 20.11.2018, 29.11.2018 (т. 1 а.с. 232-235, т. 2 а.с. 18-19).

Однак, як встановлено судами, згідно з рішенням Загальних зборів учасників СТОВ "Мрія", оформленого Протоколом б/н від 13 вересня 2018 року, виплаті підлягав нерозподілений чистий прибуток за результатами фінансово-господарської діяльності позивача за 2011, 2013, 2015, 2016 та 2017 роки у загальному розмірі 260656000,00, а також нерозподілений чистий прибуток за результатами фінансово-господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрний дім ім. Горького" за 2015 рік у загальному розмірі 126347000,00 грн.

Рішенням Загальних зборів учасників позивача, оформленого протоколом б/н від 20 листопада 2018 року, здійснено розподіл чистого прибутку за результатами фінансово-господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрний дім ім. Горького" за 2015 рік у загальному розмірі 126347000,00 грн. та збільшення розміру статутного капіталу Товариства шляхом залучення додаткових вкладів.

Рішенням Загальних зборів учасників позивача, оформленого Протоколом б/н від 29 листопада 2018 року, затверджено результат внесення додаткових вкладів учасниками Товариства, розмір часток учасників Товариства та їх номінальної вартості з урахуванням фактично внесених ними додаткових вкладів, збільшений розмір статутного капіталу Товариства та внесення змін до статуту Товариства.

Дані рішення Загальних зборів учасників позивача з боку JERSTE B.V. (Нідерланди) були підписані в особі директора "А" ОСОБА_2 , яка діяла на підставі статуту та довіреності від 23.08.2018.
Крім того, судами встановлено, що прийняття рішень JERSTE B.V. (Нідерланди) на Загальних Зборах СТОВ "Мрія" які були оформленні протоколами від 13.09.2018 року, 20.11.2018 року та 29.11.2018 року т. 1 а.с. 72-75, 232-236), здійснювались не одноособово директором А ОСОБА_2 .
Згідно з пунктом 1 статтям 10 статуту JERSTE B.V. (Нідерланди) в редакції від 30.12.2016 року значиться, що управління Компанією доручено Правлінню, яке складається з одного або більше Виконавчих директорів А та одного або більше Виконавчих директорів В; за умови, що принаймні половина Правління є Виконавчим директорами Б. Виконавчі директори Б повинні бути податковими резидентами Нідерландів (т. 1 а.с. 257-263).
Відповідно до п. 1 ст. 11 статуту JERSTE B.V. (Нідерланди) в редакції від 30.12.2016 року, якщо виконавчих директорів більше одного, вони приймають рішення абсолютною більшістю голосів. Кожен виконавчий директор може віддати один голос. У разі рівного розподілу голосів рішення з цього питання приймають Загальні збори(т. 1 а.с. 257-263).
У період з 20.10.2015 року по 30.12.2018 рік Виконавчим директором А компанії JERSTE B.V. (Нідерланди) була ОСОБА_2, уповноважена діяти від імені компанії лише спільно з іншим Виконавчим директором В компанії JERSTE B.V. (Нідерланди) була компанія Інтертраст (Нідерланди) Б.В. (Intertrust (Netherlands) B.V.), юридична особа, зареєстрована в торговому реєстрі Торгово-промислової палати Нідерландів за реєстраційним номером 33144202, уповноважена діяти від імені компанії спільно з іншим директором, що підтверджується витягами з бізнес реєстру Торгової палати Нідерландів від 13.06.2017 року та 04.01.2019 року.
Отже, за висновками судів, Виконавчі директори JERSTE B.V. (Нідерланди) у період з 20.10.2015 року по 30.12.2018 року, який охоплює період, коли на загальних зборах учасників позивача приймалися рішення про розподіл чистого прибутку і виплату дивідендів, збільшення статутного капіталу позивача за рахунок реінвестиції у статутний капітал нарахованих учасникам позивача дивідендів, затвердження збільшеного розміру статутного капіталу тощо, оформлені протоколами загальних зборів учасників Позивача від 13.09.2018 року, 20.11.2018 року та 29.11.2018 року, могли діяти від імені JERSTE B.V. (Нідерланди) виключно спільно.
Рішення Загальних зборів учасників Позивача від 13.09.2018 року, 20.11.2018 року та 29.11.2018 року з боку JERSTE B.V. (Нідерланди) були підписані в особі директора ОСОБА_2, яка діяла на підставі статуту та довіреності від 23.08.2018 року, а довіреність від 23.08.2018 року визначала чіткий перелік повноважень ОСОБА_2 які також обмежувались рішенням Ради директорів JERSTE B.V. (Нідерланди), прийнятого від 23.08.2018 року.
Зокрема, за висновками судів, в довіреності було зазначено, що компанія JERSTE B.V. (Нідерланди) в особі виконавчих директорів пані ОСОБА_2 та компанії Intertrust (Netherlands) B.V. цим документом уповноважують та довіряють своєму виконавчому директору пані ОСОБА_2 представляти Компанію, в якості учасника, на загальних зборах афілійованих юридичних осіб Компанії, бути присутньою, виступати та голосувати на таких зборах особисто, які проводитимуться в Україні, як це визначено далі в рішенні, прийнятому без проведення формального засідання ради директорів Компанії (Додаток І) від 23 серпня 2018 року. Ця довіреність регулюється законами Нідерландів і видається за умови, що Повірений буде інформувати раду директорів Компанії щодо всіх своїх дій та вчинених актів, підписаних документів, транзакцій тощо, а також надаватиме відповідну інформацію про вчинені ним дії за цією довіреністю (т. 61 а.с. 202-203).
Згідно з рішенням прийнятому без проведення формального засідання ради директорів JERSTE B.V. (Нідерланди) від 23 серпня 2018 року повноваження представника за довіреністю були чітко визначені та могли бути реалізованими за умови, якщо повірений буде вчасно інформувати співдиректора Компанії, Intertrust (Netherlands) B.V., щонайпізніше перед початком Загальних зборів і/або прийняттям офіційного рішення поза Загальними зборами за всіма питаннями, що розглядаються; основні документи та відповідна інформація щодо Загальних зборів будуть надаватись вчасно і будь-які та всі пропозиції Загальних зборів, що приводять до операцій або суміжних операцій, які перевищують суму в 100 000,00 євро, повинні отримати попереднє підтвердження обох директорів Компанії (т. 61 а.с. 194-196).
Рішення про розподіл чистого прибутку і виплату дивідендів, збільшення статутного капіталу позивача за рахунок реінвестиції у статутний капітал нарахованих учасникам позивача дивідендів, затвердження збільшеного розміру статутного капіталу оформлені протоколами загальних зборів учасників позивача від 13.09.2018 року, 20.11.2018 року та 29.11.2018 року (т. 1 а.с. 232-236), не приймалися ОСОБА_2 від імені JERSTE B.V. (Нідерланди) одноосібно і на власний розсуд.

Отже, здійснивши оцінку наявних у матеріалах справи вищенаведених доказів в сукупності та враховуючи вимоги абз. "і" ч. 3 ст. 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів, яка за висновками судів є спеціальною в контексті відносин виплати дивідендів, компанією-резидентом України, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність застосованої позивачем пільги, враховуючи що участь представника компанії JERSTE B.V. (Нідерланди) у загальних зборах не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією JERSTE B.V. прав учасника СТОВ "Мрія", а необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою статутом позивача, та їх результатом не було отримання компанією JERSTE B.V. (Нідерланди) прибутку від господарської діяльності, так само й в частині погодження збільшення статутного капіталу в контексті вимог діючого законодавства.

Тоді, як за висновками судів, контролюючим органом під час розгляду справи не надано відповідних доказів того, ОСОБА_2 є членом виконавчого органу Kernel Holding S.A., з якого часу така особа займає відповідну посаду чи має така особа повноваження укладати контракти від імені підприємства та іншу інформацію яка б свідчила про здійснення такою особою дій, які у сукупності мали би ознаки постійного представництва у вигляді місця управління як того вимагає частина 1 та 5 статті 5 Конвенції.
Посилання податкового органу на те, що прийняття рішень на Загальних зборів учасників позивача щодо виплати нерозподіленого чистого прибутку за результатами фінансово-господарської діяльності та збільшення розміру статутного капіталу є значними правочинами, які вплинули на отримання JERSTE B.V. доходів від українських підприємств не взяті судами до уваги з огляду на те, що такі дії не можуть вважатись комерційною/господарською діяльністю, як того вимагає частина 1 та 5 статті 5 Конвенції.
За висновками судів, прийняття рішення щодо виплати дивідендів є дією органу управління юридичної особи (наприклад, загальних зборів акціонерів чи учасників товариства) і не є правочином у класичному розумінні, оскільки не передбачає двостороннього чи багатостороннього волевиявлення, спрямованого на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Це односторонній акт управління, який має внутрішньо корпоративний характер.
Колегія суддів звертає увагу, що в доводах касаційної скарги відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункт 3 частини 4 статті 328 КАС України з посиланням на фактично необхідність формування висновку відносно застосування пільги позивачем в розумінні вимог Конвенції в контексті визначення наявності або відсутності постійного представництва нерезидента на території України у випадку, коли нерезидент діє на території України через уповноважену особу на підставі довіреності.
Водночас, відповідач у касаційній скарзі не вказав, що встановлені судами обставини та досліджені докази в сукупності встановлені з порушенням процесуальних вимог законодавства, як і не визначив підставою касаційного оскарження судових рішень такі процесуальні порушення. Тоді, як суд касаційної інстанції відповідно до вимог статті 341 КАС України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Отже, з урахуванням встановлених cудами обставин справи та досліджених ними доказів в контексті діяльності СТОВ "Мрія" та нерезидента JERSTE B.V. (Нідерланди), колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що діяльність JERSTE B.V. в Україні не підпадає під визначення постійного представництва, оскільки участь представника компанії JERSTE B.V. (Нідерланди) у загальних зборах не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією JERSTE B.V. прав учасника СТОВ "Мрія", а необхідність участі у загальних зборах позивача представника нерезидента з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою статутом позивача, та їх результатом не було отримання компанією JERSTE B.V. (Нідерланди) прибутку від господарської діяльності, так само й в частині погодження збільшення статутного капіталу в контексті вимог діючого законодавства, що не спростовано контролюючим органом під час касаційного перегляду справи. 
При цьому як вірно встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем не надано жодних доказів на підтвердження здійснення комерційної діяльності компанією JERSTE B.V. (Нідерланди) на території України, які б могли підпадати під визначення постійного представництва у розумінні п. 1 та 5 ст. 5 Конвенції, що свідчить про необгрунтованість касаційної скарги відповідача та правильність висновків судів попередніх інстанцій про правомірність застосування позивачем пільги на підставі вимог абз. "і" ч. 3 ст. 10 Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів і як наслідок про неправомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення рішення від 06.08.2024 №00445792302, яким позивачеві збільшені податкові зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 58045400 грн та застосовані штрафні санкції у розмірі 14511350 грн. 
До того ж, колегія судді в наведеному контексті вважає слушними доводи представника позивача у відзиві на касаційну скаргу в контексті того, що дії з участі та голосування на загальних зборах учасників, підписання протоколів, управління банківськими рахунками (на які посилається відповідач), не є укладанням комерційних контрактів, що створюють юридичні зобов`язання для нерезидента у звичайній господарській діяльності, оскільки ці дії стосуються корпоративних прав власника, а видача довіреності лише дозволяє здійснення представницьких функцій у межах обумовлених повноважень, що в свою чергу також не спростовано контролюючим органом під розгляду справи (т. 63 а.с. 24-33).
2) Надаючи оцінку правомірності податкових повідомлень-рішень від 28.10.2024 №00612300703 яким нараховано штраф за відсутність складання та/або реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на суму 176800,00 грн., від 08.08.2024 № 00450710703, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 19775719,00 грн. та нараховано штраф 4943929,75 грн., від 08.08.2024 року № 00450850703, яким встановлено завищення від`ємного значення з ПДВ на 21864999,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій з акта перевірки, СТОВ "Мрія" придбавало насіння без наявності сертифікатів, що засвідчують його сортові та посівні якості, та у бухгалтерському обліку зроблені записи аналітичного та синтетичного обліку, які свідчать нібито про факт посіву товару насіння, який не має дозвільних документів (сертифікатів) на посів.
У ході проведення перевірки СТОВ "Мрія" надано на запити податкового органу первинні документи щодо придбання насіння, в яких перевіряючими встановлено порушення чинного законодавства, а саме: у видаткових накладних відсутня інформація щодо дати, номера сертифікату, партії товару; термін дії наданих сертифікатів не відповідає періоду реалізації товару (насіння), а також встановлені порушення Закону України "Про насіння і садивний матеріал", про що зазначено у додатку до акта перевірки № 5.1.
ГУ ДПС у Харківській області в результаті виявлених дефектів первинних документів зроблено висновок, що товар (насіння), який придбано у суб`єктів господарської діяльності не міг бути використаний у власних господарських потребах, але платником податку відображено у бухгалтерському обліку списання такого насіння на суму 48630903 грн., крім того задекларовано суму ПДВ у розмірі 8268488 грн., однак оскільки посів вказаного насіння не був можливим у зв`язку з відсутністю сертифікатів, СТОВ "Мрія" порушено вимоги п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижена податкові зобов`язання з ПДВ на суму 8268488 грн.
Однак за висновками судів попередніх інстанцій, складений за результатами перевірки діяльності СТОВ "Мрія" акт № 30289/20-40-07-03/30378024 від 27.06.2024 в порушення вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (а також затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року №395 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 року за №607/23139) не містить детальних посилань на первинні документи чи будь-які інші документи, а саме не наведені регістри бухгалтерського обліку, кореспонденція рахунків операцій та інші документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, та доказів, що підтверджують наявність факту порушення.
Тоді, як доводи контролюючого органу про ненадання позивачем під час перевірки сертифікатів на товар, через що таке насіння не могло бути використано у господарській діяльності СТОВ "Мрія" визнані судами необгрунтованими, оскільки позивачем до перевірки та до матеріалів справи надані документи щодо придбання товару, а саме видаткові накладні, податкові накладні, сертифікати якості, свідоцтво про результати випробовування насіння, договори купівлі-продажу, договори поставки, товаротранспортні накладні, акти приймання-передачі, а також Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, яка свідчить, що у СТОВ "Мрія" є достатня кількість земельних ділянок сільськогосподарського призначення для здійснення посіву відповідного насіння, що підтверджується відповідними витягами, оборотно-сальдові відомості по субрахунках 104 "Машини та обладнання" та 105 "Транспортні засоби" щодо наявності спеціальної техніки та транспортних засобів для здійснення відповідних посівних компаній та звіти про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду форми №29-сг за відповідні періоди, які у своїй сукупності підтверджують здійснення відповідних посівів насіння. При цьому, в суді апеляційної інстанції представником відповідача не заперечувався факт самого придбання насіння СТОВ "Мрія".
Доводами касаційної скарги не спростовано правильність таких висновків судів попередніх інстанцій, а тільки дублюються висновки акта перевірки і містяться посилання на переоцінку доказів у справі, що не входить до повноважень суду за наслідками касаційного перегляду.
Крім того, як вірно зазначено судами і не спростовано доводами касаційної скарги, сертифікати якості, декларації про відповідність товару тощо не є первинними документами в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", які фіксують факти здійснення господарських операцій, оскільки містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам. До того ж, функції та права контролюючих органів визначені статтями 19-1 та 20 ПК України, в яких не передбачено здійснення перевірок суб`єктів господарювання на предмет наявності (відсутності) документів, що характеризують якість продукції, сировини, матеріалів, комплектувальних виробів, що використовуються для виробництва такої продукції. Аналогічні висновки щодо відсутності сертифікатів якості викладені у постановах Верховного Суду від 29.09.2021 у справі 806/7669/13а, від 11.10.2021 у справі № П/811/1171/17, але не виключно скаржником не вказано про неправомірність врахування таких правових позицій Верховного Суду.
Також, при здійсненні перевірки СТОВ "Мрія" відповідачем встановлено, що під час списання запасних частин та матеріалів по ремонту основних засобів, акти списання ТМЦ не містять конкретизації виконаних робіт, відсутній фактичний зміст господарської операції, а саме не зазначено обсяг робіт, не надано первинних документів, які підтверджують необхідність поліпшення основних засобів (модернізації, модифікації, ремонту), будь-які первинні документи відомості дефектів (дефектний акт, дефектна відомість тощо), яким чином, в якому приміщенні та ким здійснені ремонтні роботи ОЗ, також не надано документів щодо транспортування. Зокрема, відповідачем зазначено, що на запит під час перевірки щодо надання дефектних актів, позивачем надано відповідь, якою повідомлено про відсутність дефектних актів та надано первинні документи на придбання ТМЦ (матеріалів, запчастин), актів списання, та карток субрахунку 207 "Запасні частини" в електронному вигляді; надані для перевірки акти не містять зазначеної аналітичної інформації, ненадання позивачем підтверджуючих первинних документів (дефектний акт, дефектна відомість та висновки) окремо на кожен об`єкт, що підлягає обробці, не дає можливим встановити факту та необхідність виконання даних робіт у фінансово-господарській діяльності. Таким чином, перевіркою встановлено, що придбаний товар (матеріали, запчастини) використано в операціях, що не є господарською діяльністю СТОВ "Мрія" та відповідно позивач повинен був нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 20341051 грн.
Однак суди попередніх інстанцій відхили такі доводи відповідача (а також посилання відповідача на відсутність дефектних актів у СТОВ "Мрія" під час списання ТМЦ на ремонт основних засобів) посилаючись на те, що позивачем до перевірки та до матеріалів справи надані первинні документи щодо придбання та списання запасних частин, а саме видаткові накладні, затратні відомості на ремонт та обслуговування техніки, акти на списання запасних частин, податкові накладні, накази про облікову політику підприємства та організацію бухгалтерського обліку, наказ про порядок ведення обліку запасних частин, оборотно сальдові відомості які за висновками судів у своїй сукупності свідчать про використання запасних частин у господарській діяльності. Тоді, як неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
До того ж, судами зазначено, що перелік обов`язкових реквізитів, наведений у законі, є вичерпним та не може тлумачитись розширено. 
Так, відповідно до частин 2, 5 ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.
Судами встановлено, що на підприємстві СТОВ "Мрія" видано Наказ №1-ОП від 02.01.2017 про облікову політику підприємства та організацію бухгалтерського обліку, який не передбачає оформлення дефектного акту при виникненні потреби в ремонті основних засобів. У подальшому у 2020 та 2023 роках СТОВ "Мрія" винесені відповідні накази про облікову політику підприємства та організацію бухгалтерського обліку, однак положень щодо оформлення дефектних актів ці документи також не містили. Також, СТОВ "Мрія" видано Наказ №35-ОД від 01.02.2017 про порядок ведення обліку запасних частин, яким визначено, що розрахунок в потребі запасних частин на рік окремо по кожному основному засобу (надалі ОЗ), формується на основі: виробітку мотогодин, напрацьованих ОЗ, регламентних робіт по експлуатації техніки, перевірки технічного та зовнішнього стану ОЗ. Даний розрахунок оформлювати затратною відомістю на ремонт та обслуговування техніки. 
Отже, за висновками судів, накази підприємства не передбачають складання актів огляду основних засобів, висновків фахівців щодо встановлення фактів необхідності здійснення поліпшення основних засобів (модернізації, модифікації) та усунення дефектів (дефектний акт, дефектна відомість тощо). І як вірно зазначено судами, та не спростовано доводами касаційної скарги, такі документи не є первинними бухгалтерськими документами у сенсі ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", оскільки не відображають зміст господарської операції, вони лише фіксують технічний стан і не відносяться до первинних документів, які є підставою для відображення витрат у бухгалтерському обліку.
Перевірки господарської діяльності здійснюються контролюючим органом саме на підставі первинних бухгалтерських документів. Такими документами є акти на списання запасних частин, затратні відомості на ремонт та обслуговування техніки, які відображають господарські операції та є підставою для відображення списання ТМЦ на ремонт основних засобів у бухгалтерському обліку. При цьому, слід звернути увагу скаржника, що як зазначено судом апеляційної інстанції, в суді апеляційної інстанції відповідач не заперечував факт придбання СТОВ "Мрія" запасних частин.
До того ж, судом апеляційної інстанції досліджено наявність доповідних та службових записок працівників підприємства, які здійснюють ремонт та обслуговування автомобільної і сільськогосподарської техніки, а саме від 05.06.2019 щодо планово попереджувальних робіт, від 05.10.2022 у зв`язку із виходом із строю підшипника, від 07.02.2023 у зв`язку з ремонтом охолоджувальної системи та паливної системи, від 09.07.2020 у зв`язку з технічним обслуговуванням, від 12.02.2019 у зв`язку з плановими попереджувальними роботами, від 13.10.2021 у зв`язку з надмірною експлуатацією запчастин, від 15.02.2023 у зв`язку з ремонтом гальмівної системи, від 16.08.2021 у зв`язку з плановим ремонтом, від 17.02.2020 у зв`язку з планово попереджувальними роботами, від 20.12.2018 та від 22.02.2018 у зв`язку з планово попереджувальними роботами, від 23.09.2022 у зв`язку з ізносом та пошкодженням запчастин, від 28.09.2020 у зв`язку з плановим технічним обслуговуванням. В зазначених службових записках погоджувалась видача нових для ремонту ОЗ та вказано, що запчаснити які будуть замінені в ОС будуть передані до складу. Також позивачем вказано, що на підприємстві в подальшому приймались рішення щодо проведення ремонтних робіт, здійснювалось придбання запасних частин, а також здійснювалась їх видача та списання. За висновками суду апеляційної інстанції, наявність об`єктів, що ремонтувались, у власності та користуванні позивача підтверджується оборотно-сальдовими відомостями, договорами оренди сільськогосподарської техніки. Факти виконання ремонтних робіт задокументовані позивачем відповідно до встановлених ним правил документообігу актами на списання запасних частин, затратні відомості на ремонт та обслуговування техніки, що складались матеріально-відповідальними особами на кожен рік до відповідного основного засобу який потребував такого ремонту.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відсутність аналізу первинних документів та посилання на них в акті перевірки призвело до необґрунтованості висновків відповідача щодо списання ТМЦ на ремонт ОЗ які використано в операціях, що не є господарською діяльністю СТОВ "Мрія", у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновками судів про неправомірність прийняття податкових повідомлень-рішень від 08.08.2024 №00450710703 та №00450850703, від 28.10.2024 №00612300703. Тоді, як доводи касаційної скарги в частині правомірності прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень лише дублюють висновки акта перевірки і свідчать про переоцінку доказів у справі судом касаційної інстанції, що у відповідності до вимог статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
3) Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 09.08.2024 №00454672411, яким донараховано СТОВ "Мрія" штраф за порушення термінів сплати ПДФО в сумі 113449,86 грн. та пеню 1454,31 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, перевіркою дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) утриманого податку на доходи фізичних осіб відповідачем встановлені порушення п.п. 162.1 ст. 162, ст. 163, пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, ст. 171, п.п. 176.2 ст. 176 Податкового Кодексу України при виплаті заробітної плати та плати за оренду земельних часток (паїв) у фізичних осіб, а саме - несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 453799,45 грн., в т. ч. за квітень 2023 року в сумі 163352,76 грн., травень 2023 року в сумі 10258,59 грн., червень 2023 року 32174,99 грн., липень 2023 року в сумі 9903,45 грн., серпень 2023 року в сумі 117572,77 грн., жовтень 2023 року в сумі 8555,93 грн., листопад 2023 року сумі 108978,17 грн., грудень 2023 року в сумі 3002,79 гривень.
Розрахунок даного порушення викладено в додатку 7 до Акту перевірки, однак судами попередніх інстанцій за наслідками судового розгляду встановлено порушення відповідачем вимоги Податкового кодексу України, при визначенні таких сумі та власне складанні таких розрахунків несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб з наступних підстав.
Згідно з пп. 168.1.1 п.168.1 ст. 168 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПКУ.
Відповідно до пп. 168.1.2 п.168.1 ст. 168 ПКУ, податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.
Згідно з пп. 168.1.4 п.168.1 ст. 168 ПКУ, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 п.168.1 ст.168 ПКУ).
Разом з тим, п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПКУ визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (тобто не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу).
Крім того, згідно з п. 57.1 ст. 57 ПКУ податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені ПК України. Якщо граничний строк сплати податкового зобов`язання припадає на вихідний або святковий день, останнім днем сплати податкового зобов`язання вважається операційний день, що настає за вихідним або святковим днем.
Застосовуючи вищенаведені вимоги податкового законодавства судами попередніх інстанцій встановлено, що у додатку 7 до Акту перевірки є колонка, (гр.5/суму нарахованого до виплати доходу*100%), а згідно цього розрахункового проценту розраховується сума ПДФО від загального нарахування за місяць в ті дні коли були перерахування податку.
Однак за висновками судів, даний підхід розрахунку не відповідає вимогам Податкового кодексу України, бо затримки по виплаті заробітної плати у позивача відсутні, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями рахунків 685, 66, 31, 30, банківськими документи, картками рахунку по банківським рахункам та касі, відомостями нарахування заробітної плати, які в сукупності були предметом оцінки судами попередніх інстанцій. Також суди встановили, що граничні строки виплати зарплати у позивача встановлені нe пізніше 22 числа за першу половину поточного місяця та не пізніше 7 чиcла наступного місяця за другу половину, крім того в СТОВ "Мрія" виплачують відпускні, лікарняні, розрахункові, відповідно в день виплати сплачуються податки, а нарахування в бухгалтерському обліку заробітної плати проходить кінцем місяця.
В доводах касаційної скарги правомірність застосування штрафних санкції та пені з ПДФО скаржник обґрунтовує не наданням оцінки судами попередніх інстанцій в розрізі порушення термінів сплати ПДФО і доводить наявність розрахунку до акту, який це підтверджує. Однак не спростовує висновки судів попередніх інстанцій, що відповідно до даних бухгалтерського обліку та даних по банківським рахункам та касі судами не встановлено порушень несвоєчасного перерахунку податку на доходи фізичних осіб при виплаті суми доходів у вигляді заробітної плати та плати за оренду земельних часток (паїв). У зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність прийняття податкового повідомлення- рішення від 09.08.2024 року №00454672411 форма "Д", яким позивачеві донараховано штраф за порушення термінів сплати ПДФО в сумі 113 449,86 грн. та пеню 1 454,31 грн.
Так, згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Отже за результатами касаційного перегляду справи, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність прийняття податкових повідомлень-рішень від 28.10.2024 № 00612300703, від 08.08.2024 №00450710703, від 08.08.2024 № 00450850703, від 09.08.2024 №00454672411.
4) Щодо стягнутих судом апеляційної інстанції за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат, понесених позивачем на професійну правничу допомогу в судах першої та апеляційної інстанція колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно з абзацом першим частини сьомої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Абзацом першим частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Частиною третьою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Відповідно до статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Згідно з частиною дев`ятою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

У розумінні частин п`ятої - сьомої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України зменшення суми судових витрат на професійну правничу допомогу, що підлягають розподілу, виходячи з критерію співмірності можливе винятково на підставі клопотання іншої сторони у разі доведення нею недотримання вимог стосовно співмірності витрат зі складністю відповідної роботи, її обсягом та часом, витраченим на виконання робіт. Суд, ураховуючи принципи диспозитивності та змагальності, не може вирішувати питання про зменшення суми судових витрат на професійну правову допомогу, що підлягають розподілу, з власної ініціативи.

Водночас у частині дев`ятій статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України визначено критерії, керуючись якими, суд (за клопотанням сторони або з власної ініціативи) може відступити від загального правила під час вирішення питання про розподіл витрат на правову допомогу та не розподіляти такі витрати повністю або частково на сторону, не на користь якої ухвалено рішення, а натомість покласти їх на сторону, на користь якої ухвалено рішення. У такому випадку суд повинен конкретно визначити, які саме витрати на правову допомогу не підлягають відшкодуванню повністю або частково, навести обґрунтування такого рішення та правові підстави для його ухвалення. Зокрема, вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, не повинен бути непропорційним до предмета спору. У зв`язку з наведеним суд з урахуванням конкретних обставин може обмежити такий розмір з огляду на розумну потребу судових витрат для конкретної справи.

Подібні висновки викладено в постановах Великої Палати Верховного Суду від 05 липня 2023 року у справі № 911/3312/21 та від 26 червня 2024 року у справі № 686/5757/23. До того ж, у постановах від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц та від 05 липня 2023 року у справі № 911/3312/21 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що під час визначення суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (установлення їхньої дійсності та потрібності), а також критерію розумності їхнього розміру з огляду на конкретні обставини справи та фінансовий стан обох сторін.

Отже, у разі недотримання вимог частини п`ятої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України (критерії співмірності) суду надано право зменшити розмір витрат на професійну правничу допомогу адвоката, які підлягають розподілу між сторонами, лише за клопотанням іншої сторони. Натомість під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд за наявності заперечення сторони проти розподілу витрат на адвоката або з власної ініціативи, керуючись критеріями, що визначені частиною дев`ятою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України (зокрема критерії пропорційності і обґрунтованості), може не присуджувати стороні, на користь якої ухвалено судове рішення, всі її витрати на професійну правову допомогу, або ж присудити такі витрати частково.

У постанові від 28 квітня 2021 року у справі № 640/3098/20 Верховний Суд вказав, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Зокрема, від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.Аналогічна правова позиція послідовно викладена і в постанові Верховного Суду від 21.04.2026 року у справі № 160/2957/24 (касаційне провадження К/990/49150/24).
Колегія суддів звертає увагу, що позивач просив суд стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції в розмірі 1 000 000 грн та в суді апеляційної інстанції в розмірі 1 200 000 грн, на підтвердження чого додані: договори про надання правової допомоги: від 17.02.2025 року, який укладено між позивачем та АБ "Юрій Мица", а також від 05.08.2024 року, укладений між позивачем та АО "Правнича колегія" (з відповідним додатком від 21.05.2025 до вказаного договору, а також договір від 12.06.2025 року про внесення змін до договору від 05.08.2024), акт приймання надання послуг та платіжні інструкції про підтвердження факту оплати понесених витрат в судах першої та апеляційної інстанції. 
Однак, за результатами сукупної оцінки доказів у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про співмірність стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача суму витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції у розмірі 10 000,00 грн, та в суді апеляційної інстанції в розмірі 10 000,00 грн, враховуючи при цьому складність справи та виконані адвокатом роботи (надані послуги); час, витрачений адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, а також значення справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Доводами касаційних скарг позивача та відповідача не спростовано правильність таких висновків судів попередніх інстанцій як і не зазначено об`єктивних обставин, які б вказували на неспівмірність стягнутих судом апеляційної інстанції витрат на правничу допомогу із обсягом виконаних адвокатом у цій справі робіт в судах першої та апеляційної інстанції, що свідчить про відсутність підстав для задоволення касаційних скарг позивача та відповідача на рішення суду апеляційної інстанції про стягнення витрат в судах першої та апеляційної інстанцій на професійну правничу допомогу на користь позивача.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційних скарг позивача та відповідача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Так, відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Суд касаційної інстанції залишає касаційні скарги без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Харківській області та Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2025 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025, а також постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 (про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції) та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2025 (про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції), залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2025 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025, а також постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 (про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції) та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2025 (про стягнення витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції), залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко 
В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду