ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
справа №380/14990/25
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 травня 2026 року
Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Ланкевича А.З., розглянувши у письмовому провадженні в м.Львові за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕЙПОРС» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в :

Позивач звернувся з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №000/10420/09-01 від 21.05.2025.
Посилається на те, що Головним управлінням ДПС у Житомирській області проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕЙПОРС» (далі – ТОВ «ВЕЙПОРС»), за результатами якої складено акт фактичної перевірки №9384/09-01/44686004 від 02.05.2025. На підставі цього акта прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 24000,00 грн за порушення ч.2 ст.23 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон №3817-IX). Позивач вважає, що таке рішення прийняте безпідставно, без врахування всіх обставин справи, оскільки працівниками контролюючого органу у жоден спосіб не підтверджено та не доведено, що товар, продаж якого зафіксовано в акті, є саме тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД). Позивач указує, що в матеріалах перевірки відсутні сертифікати, паспорти або висновки експертизи, які би підтверджували склад реалізованого товару та його належність до продукції, обіг якої заборонено законом. Зазначає, що працівники податкового органу самостійно та безпідставно дійшли висновку про належність реалізованого товару до речовин, продаж яких заборонено законом. Крім того, за змістом Додатку №2 до акта перевірки взагалі неможливо ідентифікувати ні учасника господарських операцій, ні суті цих операцій, оскільки фактично цей додаток є переліком цифр і літер, а не документом, який підтверджує здійснення торгівлі будь-чим. На підставі викладеного просить позов задовольнити повністю.
Від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому посилається на те, що в ході фактичної перевірки встановлено реалізацію позивачем товару «Нікобустер 500мг/3м» з кодом УКТЗЕД 2939791000 у кількості 61 шт. на загальну суму 351,43 грн через програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 4000880355. Зазначає, що «Нікобустер» за своєю суттю є рідиною у вигляді концентрованого розчину нікотину в пропіленгліколі та/або гліцерині, яка реалізується у споживчій тарі невеликого об`єму та використовується виключно як інгредієнт (сировина) для самостійного виготовлення рідин для електронних сигарет шляхом розведення або змішування з іншими компонентами. Звертає увагу, що Закон №3817-IX чітко розмежовує поняття «рідини для електронних сигарет» та «сировина для рідин для електронних сигарет», а так званий «нікобустер» (концентрат нікотину у гліцерині чи пропіленгліколі) за своїми властивостями та складом відповідає саме визначенню сировини для рідин електронних сигарет. Посилається на те, що Додаток №2 до акта перевірки підписаний усіма особами і в ньому відображено загальну кількість розрахункових товарів із категорією УКТЗЕД 2939791000. Враховуючи викладене, просить відмовити у задоволенні позову повністю.
Ухвалою судді від 25.08.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі; справу вирішено розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.
Дослідивши докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.
ТОВ «ВЕЙПОРС» (код ЄДРПОУ 44686004) зареєстроване як юридична особа, місцезнаходження: вул.Ткацька, буд.29, оф.1, м.Львів, 79019.
На підставі направлень №1808 від 23.04.2025 та №1807 від 23.04.2025 посадовими особами Головного управління ДПС у Житомирській області Тамльоновим А.В. та Стецюком Р.В. проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «ВЕЙПОРС» – магазину «ВЕЙПОРС», розташованого за адресою: Житомирська область, м.Житомир, вул.Київська, 60, з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності», Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
За результатами проведеної перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки №9384/09-01/44686004 від 02.05.2025.
В описовій частині цього акта зазначено, що на час проведення перевірки за місцем фактичного провадження діяльності позивача здійснювалася торгівля тютюновими виробами, багаторазовими системами «ПОД», фільтрами, картриджами для даних систем та іншими супутніми товарами. Розрахункові операції проводилися з використанням програмного реєстратора розрахункових операцій (далі – ПРРО) з фіскальним номером 4000880355.
В акті перевірки зафіксовано, що ТОВ «ВЕЙПОРС» в період з 27.01.2025 по 28.02.2025 через ПРРО з фіскальним номером 4000880355 реалізовано «Нікобустери 500 мг./3 м» (УК ТЗЕД 2939791000) в кількості 61 шт. на загальну суму 351,43 грн (зазначені в додатку №2), які були придбані покупцями у роздрібній мережі Житомирської області.
За висновком акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем ч.2 ст.23 Закону №3817-IX, а саме – здійснення роздрібної торгівлі забороненою сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УК ТЗЕД).
На підставі вказаного акта Головним управлінням ДПС у Житомирській області прийнято податкове повідомлення-рішення №000/10420/09-01 від 21.05.2025, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 24000,00 грн за порушення ч.2 ст.23 Закону №3817-IX.
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Змістом спірних правовідносин є відповідність оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень критеріям, визначеним у ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вказані обставини та зміст спірних правовідносин підтверджені наявними у справі доказами.
Вирішуючи спір, суд застосовує наступні норми права.
Згідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері виробництва, експорту, імпорту та обігу тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, тютюнової сировини, на території України регулюються Законом України від 18.06.2024 №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Згідно ч.2 ст.23 Закону №3817-IX, роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
Відповідно до п.21 ч.2 ст.73 Закону №3817-IX, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД), окремо або в наборах, – 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Згідно п.85 ч.1 ст.1 Закону №3817-IX, тютюнові вироби – сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарети, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.
Відповідно до пп.14.1.252 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі – ПК України), тютюнові вироби – сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.
Згідно пп.14.1.2451 п.14.1 ст.14 ПК України, рідини, що використовуються в електронних сигаретах, – рідини, що використовуються в електронних сигаретах та в електронних пристроях для нагрівання рідини.
Із системного аналізу наведених норм слідує, що законодавець розмежовує самостійні правові режими обігу різних категорій підакцизної продукції – власне тютюнових виробів, рідин для електронних сигарет, тютюнової сировини, сировини для рідин для електронних сигарет та нікотину товарної позиції 2939 згідно з УКТЗЕД. Разом з тим, ч.2 ст.23 Закону №3817-IX встановлено пряму та безумовну заборону роздрібної торгівлі трьома самостійними категоріями товарів – тютюновою сировиною, сировиною для рідин для електронних сигарет та нікотином товарної позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, незалежно від форми реалізації (окремо чи в наборах) та незалежно від наявності у суб`єкта господарювання будь-яких ліцензій.
Згідно з пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податків у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до п.56.21 ст.56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам сторін, суд зазначає таке.
Об`єктивна сторона правопорушення, передбаченого ч.2 ст.23 Закону №3817-IX, полягає у фактичному здійсненні роздрібної торгівлі товаром, який за своїми ознаками належить до однієї з трьох заборонених категорій: тютюнової сировини, сировини для рідин для електронних сигарет або нікотину (токсичного алкалоїду), що відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД. Для притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за п.21 ч.2 ст.73 цього Закону контролюючий орган має довести, що реалізований товар об`єктивно належить до однієї з вказаних категорій.
Аналіз правових норм, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, дає підстави для висновку, що належними та допустимими доказами належності товару до забороненої категорії можуть бути, зокрема, висновок експертизи (товарознавчої або хімічної), сертифікат відповідності виробника, паспорт якості, накладні (видаткові, товарно-транспортні) виробника або імпортера із зазначенням складу та коду УКТЗЕД, інші документи, з яких об`єктивно простежується склад товару.
Водночас суд зазначає, що сама лише назва товару, нанесена продавцем у фіскальному чеку, без підкріплення відповідними первинними документами щодо складу товару, не може вважатися достатнім доказом виконання об`єктивної сторони правопорушення.
Як видно з матеріалів справи, у ході фактичної перевірки контролюючим органом фактично зафіксовано лише дані з ПРРО позивача – назву товару «Нікобустер 500 мг./3 м», код УКТЗЕД 2939791000, кількість і вартість продажів. Висновок про належність цього товару саме до сировини для рідин для електронних сигарет та/або нікотину товарної позиції 2939 згідно з УКТЗЕД зроблений посадовими особами відповідача без проведення товарознавчої чи хімічної експертизи, без долучення до акта перевірки сертифіката відповідності, паспорта якості або іншого документа виробника (імпортера), який би підтверджував реальний склад товару.
Натомість сам контролюючий орган у відзиві наводить характеристику «нікобустера» виключно з посиланням на загальновідомі, на його думку, властивості товару – концентрований розчин нікотину в пропіленгліколі та/або гліцерині. Однак така характеристика не підтверджена жодним належним і допустимим доказом, що міститься в матеріалах перевірки. Висновок щодо складу товару, який є визначальною обставиною для кваліфікації правопорушення за ч.2 ст.23 Закону №3817-IX, не може ґрунтуватися на припущеннях відповідача чи на тлумаченні самої назви товару.
Закон №3817-IX і ПК України не ототожнюють поняття «рідини, що використовуються в електронних сигаретах» (готова продукція) з поняттями «сировина для рідин для електронних сигарет» та «нікотин товарної позиції 2939 згідно з УКТЗЕД». Останні дві категорії, на які поширюється заборона ч.2 ст.23 Закону №3817-IX, мають специфічні ознаки, встановлення яких потребує дослідження фактичного складу та призначення товару. Без таких доказів кваліфікація реалізованого позивачем товару саме як забороненого до роздрібної торгівлі не може вважатися доведеною.
Зазначення продавцем у фіскальному чеку коду УКТЗЕД 2939791000 само по собі не може бути єдиною та достатньою підставою для висновку про склад товару, оскільки відповідно до пп.16.1.5 п.16.1 ст.16 ПК України на платника податків покладається обов`язок надавати контролюючому органу первинні документи, проте обов`язок щодо доведення фактичної належності товару до забороненої категорії покладається на контролюючий орган, а не презюмується з облікових записів самого платника. У разі сумніву щодо правильності кодифікації товару контролюючий орган у межах повноважень, передбачених Митним кодексом України та ПК України, має право і можливість призначити експертизу або витребувати додаткові первинні документи, чого у даному випадку зроблено не було.
Наведений підхід узгоджується з усталеною практикою Верховного Суду, відповідно до якої висновки контролюючого органу про виявлені порушення податкового та іншого законодавства мають ґрунтуватися на об`єктивно встановлених, належним чином доведених фактах, а не на припущеннях посадових осіб (постанова Верховного Суду від 04.10.2022 у справі №520/12028/18, постанова від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, постанова від 27.04.2022 у справі №420/13197/20). За відсутності у матеріалах перевірки належних та допустимих доказів, які об`єктивно підтверджують склад товару, висновок про порушення суб`єктом господарювання заборони, встановленої ч.2 ст.23 Закону №3817-IX, є передчасним.
Згідно з принципом презумпції правомірності рішень платника податків (пп.4.1.4 п.4.1 ст.4, п.56.21 ст.56 ПК України), у разі недоведеності контролюючим органом фактичного складу правопорушення, рішення приймається на користь платника податків.
Відтак, суд відхиляє доводи відповідача про те, що «Нікобустер» за своїми властивостями є концентратом нікотину в пропіленгліколі та/або гліцерині та використовується виключно як сировина для виготовлення рідин для електронних сигарет, оскільки такі доводи не підтверджені жодним належним та допустимим доказом, що міститься у матеріалах фактичної перевірки. 
Таким чином, шляхом співставлення зібраних по справі доказів, з урахуванням встановленого Кодексом адміністративного судочинства України обов`язку доведення правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, суд приходить висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №000/10420/09-01 від 21.05.2025 є таким, що не відповідає критеріям, визначеним у ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема прийняте не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, та необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Відповідно до ч.ч.1, 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. А, згідно ч.1 ст.90 цього ж Кодексу, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єктів владних повноважень на підтвердження правомірності свого рішення та докази, надані позивачем, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню повністю. А тому, виходячи з положень п.2 ч.2 ст.245 Кодексу адміністративного судочинства України, спірне рішення слід скасувати як протиправне.
Щодо судового збору, то ураховуючи, що суд ухвалює рішення на користь сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, а також зважаючи на документальне підтвердження понесених позивачем витрат у вигляді судового збору на суму 2422,40 грн, наявні підстави для їх стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст.ст.2, 5, 6, 9, 14, 19, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в :

позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №000/10420/09-01 від 21.05.2025.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області (місцезнаходження: вул.Юрка Тютюнника, 7, м.Житомир, 10003; код ЄДРПОУ 44096781) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕЙПОРС» (місцезнаходження: вул.Ткацька, буд.29, оф.1, м.Львів, 79019; код ЄДРПОУ 44686004) судовий збір, сплачений за подання цього позову, в сумі 2422 (дві тисячі чотириста двадцять дві) гривні 40 копійок.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Суддя Ланкевич А.З.