ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2026 року	м. Львів	Справа № 500/6494/24 пров. № А/857/6922/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Заверухи О.Б.,
суддів Гінди О.М., Мандзія О.П.,

розглянувши в електронній формі в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Зарубинський спиртовий завод» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Юзьків М.І.,
час ухвалення рішення – не зазначено,
місце ухвалення рішення – м.Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В:

Державне підприємство «Зарубинський спиртовий завод» звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просило: скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 17 жовтня 2024 року № 2061 «Про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку»; зобов`язати ГУ ДПС у Тернопільській області виключити ДП «Зарубинський спиртовий завод» з переліку платників податку на додану вартість, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що рішенням ГУ ДПС у Тернопільській області від 12.09.2023 № 1215 визначено, що ДП «Зарубинський спиртовий завод» відповідає критеріям ризиковості платника податку, а саме пункту 8 Критеріїв. У жовтні 2024 року ДП «Зарубинський спиртовий завод» повторно подано на розгляд комісії ГУ ДПС у Тернопільській області пояснення та документи (по господарських операціях із новими контрагентами) щодо невідповідності платника критеріям ризиковості. Однак, 17 жовтня 2024 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято оскаржуване рішення за № 2061 про відповідність підприємства критеріям ризиковості платника податку. Відповідно до даного рішення, відповідність ДП «Зарубинський спиртовий завод» критеріям ризиковості платника податків встановлено на підставі інформації щодо господарських операції із контрагентами ТОВ «СВТ Груп Захід», ТОВ «Торговий Дім «Інтергал», ТОВ «Дельта Олів», ТОВ «Ліндеман»". Оскільки, господарські операції із вказаними контрагентами є реальними, вважає оскаржуване рішення відповідача протиправним.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС України у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2061 від 17 жовтня 2024 року «Про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку» щодо Державного підприємства «Зарубинський спиртовий завод». Зобов`язано Головне управління ДПС у Тернопільській області виключити Державне підприємство «Зарубинський спиртовий завод» з переліку платників податку на додану вартість, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що оскаржуване рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 17.10.2024 № 2061 про відповідність ДП «Зарубинський спиртовий завод» критеріям ризиковості платника податку прийняте без належного правового та фактичного обґрунтування, оскільки відповідачем не доведено наявності підстав для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених додатком 1 до Порядку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165. Суд першої інстанції виходив із того, що подані позивачем пояснення та первинні документи підтверджують реальність здійснених господарських операцій, тоді як контролюючим органом не надано належних і допустимих доказів нереальності таких операцій або участі позивача у схемах формування штучного податкового кредиту. Сам по собі факт здійснення господарських відносин із контрагентами, яких податковим органом віднесено до ризикових платників, не може свідчити про ризиковість позивача та суперечить принципу індивідуальної юридичної відповідальності, закріпленому статтею 61 Конституції України. Враховуючи приписи статті 19 Конституції України, статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, пункту 6 Порядку № 1165, а також відсутність належної мотивації та доказової бази на підтвердження висновків контролюючого органу, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірного рішення та наявність підстав для його скасування із зобов`язанням відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості. 
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції, ухвалюючи рішення не надав належної правової оцінки доказам, представленим контролюючим органом, та проігнорував приписи Податкового кодексу України і Порядку № 1165, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року. Зокрема, відповідно до абзацу 7 пункту 2 Порядку № 1165 ризик порушення норм податкового законодавства визначається як ймовірність складання та подання податкової накладної для реєстрації з порушенням норм статей 185, 187, 201 ПКУ за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення відповідної господарської операції. Встановлені контролюючим органом факти відсутності придбання спирту при одночасній реалізації розчинників, що складаються переважно зі спирту, а також взаємовідносини позивача з контрагентами, віднесеними до категорії ризикових, свідчать про наявність податкових ризиків та відповідність платника критеріям ризиковості згідно з пунктом 8 додатка 1 до Порядку № 1165. 
Представником відповідача подано додаткові пояснення, в яких зазначено, що суд першої інстанції прийшов до необґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.
Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п.3 ч.1 ст.311 КАС України).
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, додаткових пояснень представника відповідача, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, 12 вересня 2023 року прийнято рішення № 1215 про відповідність платника податку на додану вартість ДП «Зарубинський спиртовий завод» (код ЄДРПОУ 00375065) критеріям ризиковості платника податку (а.с.19-20).
Після прийняття цього рішення позивач неодноразово подавав на розгляд комісії ГУ ДПС у Тернопільській області пояснення та копії документів, які, на його думку, підтверджують проведення господарських операцій та свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості. 
Однак, за результатами розгляду поданих підприємством документів комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області приймались рішення від 28.09.2023 № 1279, 11.10.2023 № 1356, 24.07.2024 № 1570 про відповідність ДП «Зарубинський спиртовий завод» (код ЄДРПОУ 00375065) критеріям ризиковості платника податків (а.с. 13-20).
08 жовтня 2024 року ДП «Зарубинський спиртовий завод» вчергове подано до контролюючого органу Повідомлення № 1 від 08.10.2024 про подання інформації з поясненнями від 07.10.2024 № 301 та копіями документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку із копіями підтверджуючих документів.
Розглянувши вказане повідомлення Комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області прийнято рішення від 17.10.2024 № 2061 про відповідність ДП «Зарубинський спиртовий завод» (код ЄДРПОУ 00375065) критеріям ризиковості платника податків (а.с. 11). 
У вказаному рішенні наведено наступні коди податкової інформації, наявність якої була підставою віднесення позивача до ризикових платників податків:
06 - платник податку задіяний у здійсненні групою платників податку, у тому числі щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, циклу операцій один з одним щодо придбання/реалізації одного й того ж товару/послуги для формування штучного обсягу такого товару/послуги;
12 - постачання товарів (послуг) платнику (ам) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
13 - придбання товарів (послуг) платнику (ам) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У протоколі засідання Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 17.10.2024 зазначено, що аналізом господарської діяльності ДП «Зарубинський спиртовий завод» (код ЄДРПОУ 00375065) за період з 01.02.2023 року по 17.10.2024 року встановлено взаємовідносини з ризиковими контрагентами, зокрема:
- ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" (код ЄДРПОУ 33672442), який виступає покупцем, частка реалізації на якого за період 12.05.2023 року по 06.10.2024 року – 26 % (загальна сума - 369 991,1 тис. грн.), номенклатура товару: "розчинник універсальний органічний "Сольвентол"", яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення від 30.01.2024 року; 
- ТОВ "ДЕЛЬТА ОЛІВ" (код ЄДРПОУ 45080128), який виступає покупцем, частка реалізації на якого за період 08.08.2023 року по 16.07.2024 року - 8% (загальна сума - 112 327 тис. грн.), номенклатура товару: "розчинник універсальний органічний "Сольвентол"", яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення від 31.10.2023 року; 
- ТОВ "ЛІНДЕМАН" (код ЄДРПОУ 41670604), який виступає покупцем, частка реалізації на якого за період 06.01.2023 року по 28.08.2024 року - 3% (загальна сума - 43 004,4 тис. грн.), номенклатура товару: "розчинник універсальний органічний "Сольвентол"", яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення від 12.09.2023 року;
- ТОВ "СВТ ГРУП ЗАХІД" (код ЄДРПОУ 45406997), який виступає продавцем та покупцем: частка придбання від якого за період з 05.12.2023 року по 07.07.2024 року - 7% (загальна сума - 56 087,3 тис. грн.), послуги номенклатури: "побічний продукт кукурудзи, зернові відходи кукурудзи врожаю 2023, інше", частка реалізації на якого за період 01.07.2024 року по 25.09.2024 року - 0% (загальна сума - 6 028,2 тис. грн.), номенклатура товару: "розчинник універсальний органічний "Сольвентол"", яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення від 13.03.2024 року.
З огляду на вищезазначене членами Комісії запропоновано залишити діючим запис про відповідність ДП "Зарубинський спиртовий завод" (код ЄДРПОУ 00375065) критеріям ризиковості, виходячи з наступного:
- платник податку задіяний у здійсненні групою платників податку, у тому числі щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, циклу операцій один з одним щодо придбання/реалізації одного й того ж товару/послуги для формування штучного обсягу такого товару/послуги;
- постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
- придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку (а.с. 194-198).
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України (далі - ПК України) та нормами Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019.
Автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків – сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації (п.2 вказаного Порядку).
Згідно з п.3 цього Порядку податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.6 зазначеного Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.
При цьому не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається: актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту; інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту.
У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що: виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку; відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.
Рішення про відповідність/невідповідність критеріям ризиковості платника податку набирає чинності у день засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Аналізуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції зазначає, що нормами Порядку № 1165, зокрема пункту 6, передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість встановленим критеріям ризиковості платника податку.
Водночас, пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що з метою підтвердження позивачем його невідповідності критеріям ризиковості платника податку, які йому встановлено рішення комісії від 24.07.2024 № 1570, він скористався наданим йому правом та подав до на розгляд комісії відповідача Повідомлення № 1 від 08.10.2024 з інформацією та копіями документів, за наслідком розгляду яких прийнято рішення № 2061 від 17.10.2024 про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Колегія суддів вважає за необхідне вказати, що відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 виявлення обставин та/або отримання інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, - може бути самостійною підставою для розгляду комісією регіонального рівня питання виключення платника податку з переліку ризикових платників податку.
При цьому, на переконання суду, у випадку ініціювання платником процедури спростування його відповідності критеріям ризиковості обов`язок такого спростування покладений на самого платника, який надсилає до контролюючого органу через електронний кабінет інформацію та копії відповідних документів.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що позивач звернувся до контролюючого органу з необхідними документами, для розгляду питання про виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
З огляду на правове регулювання та характер цих відносин, під час вирішення спорів такої категорії, суд, зокрема, повинен досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваження комісії контролюючого органу.
Вказане узгоджується з правовою позицією викладеною в постановах Верховного Суду від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 та від 05.01.2021 у справі № 640/10988/20.
Матеріалами справи підтверджується, що подана позивачем 08.10.2024 інформація та копії документів щодо спростування його відповідності критеріям ризиковості платника податку (встановлених рішенням від 11.10.2023 № 1356) розглянута на засіданні Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 17.10.2024. Результати такого розгляду зафіксовано у протоколі № 131 від 17.10.2024 (а.с. 194-198).
Із змісту вказаного протоколу слідує, що платником надано пояснення та копії низки документів, які, на думку позивача, вказують на невідповідність його критеріям ризиковості платника. 
За результатом розгляду поданих 08.10.2024 документів та пояснень і провівши аналіз господарської діяльності ДП «Зарубинський спиртовий завод» (код ЄДРПОУ 00375065) за період з 01.02.2023 року по 17.10.2024 року комісія встановила взаємовідносини з ризиковими контрагентами, зокрема:
- ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" (код ЄДРПОУ 33672442), який виступає покупцем, частка реалізації на якого за період 12.05.2023 року по 06.10.2024 року - 26% (загальна сума - 369 991,1 тис. грн.), номенклатура товару: "розчинник універсальний органічний "Сольвентол"", яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення від 30.01.2024 року.
- ТОВ "ДЕЛЬТА ОЛІВ" (код ЄДРПОУ 45080128), який виступає покупцем, частка реалізації на якого за період 08.08.2023 року по 16.07.2024 року - 8% (загальна сума - 112 327 тис. грн.), номенклатура товару: «розчинник універсальний органічний "Сольвентол"», яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення від 31.10.2023 року.
- ТОВ "ЛІНДЕМАН" (код ЄДРПОУ 41670604), який виступає покупцем, частка реалізації на якого за період 06.01.2023 року по 28.08.2024 року - 3% (загальна сума - 43 004,4 тис. грн.), номенклатура товару: "розчинник універсальний органічний "Сольвентол"", яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення від 12.09.2023 року.
- ТОВ "СВТ ГРУП ЗАХІД" (код ЄДРПОУ 45406997), який виступає продавцем та покупцем: частка придбання від якого за період з 05.12.2023 року по 07.07.2024 року - 7% (загальна сума - 56 087,3 тис. грн.), послуги номенклатури: "побічний продукт кукурудзи, зернові відходи кукурудзи врожаю 2023, інше", частка реалізації на якого за період 01.07.2024 року по 25.09.2024 року - 0% (загальна сума - 6 028,2 тис. грн.), номенклатура товару: "розчинник універсальний органічний "Сольвентол"", яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення від 13.03.2024 року.
Водночас, колегія суддів зауважує, що будь-які висновки щодо нереальності господарських операцій із вказаними контрагентами відповідно до поданих платником документів у протоколі комісії відсутні.
При цьому, рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 20.08.2024 у справі № 500/4202/24 (https://reyestr.court.gov.ua/Review/121110208), яке набрало законної сили 21.11.2024, визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 35794 від 20 червня 2024 року "Про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку" щодо Товариства з обмеженою відповідальністю "СВТ ГРУП ЗАХІД". Зобов`язано Головне управління ДПС у Тернопільській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "СВТ ГРУП ЗАХІД" з переліку платників податку на додану вартість, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У вказаному рішенні серед іншого встановлено, що єдиним покупцем сільськогосподарської продукції у позивача (ТОВ "СВТ ГРУП ЗАХІД") є ДП "Зарубинський спиртовий завод". Між товариством з обмеженою відповідальністю "СВТ ГРУП ЗАХІД" та ДП "Зарубинський спиртовий завод" укладено Договір поставки від 09 листопада 2023 року № 091123-П, предметом якого є поставка сільськогосподарської продукції, а саме кукурудзи (вологої, сухої, подрібненої, побічного продукту кукурудзи, відходів кукурудзи і т.д.). За наслідками поставки зазначеної продукції сторонами Договору складались відповідні видаткові накладні. Транспортування товару здійснювалось від вищезазначених продавців безпосередньо на адресу ДП "Зарубинський спиртовий завод" без розвантаження на складі ТОВ "СВТ ГРУП ЗАХІД", що підтверджується наданими товаро-транспортними накладними. Оплата за поставлений товар проводилась ДП "Зарубинський спиртовий завод" періодично на підставі наступних платіжних інструкцій: 18 березня 2024 року №6111, від 26 лютого 2024 року № 5934, від 25 березня 2024 року № 5991.
Відтак, суд першої інстанції правильно вказав, що висновки комісії про відповідність позивача ДП "Зарубинський спиртовий завод" критеріям ризиковості платника податку у зв`язку з тим, що платник податку задіяний у здійсненні групою платників податку, у тому числі щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, циклу операцій один з одним щодо придбання/реалізації одного й того ж товару/послуги для формування штучного обсягу такого товару/послуги, а також придбання товарів (послуг) у платника (ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах справи.
Щодо висновків контролюючого органу про відповідність позивача ДП "Зарубинський спиртовий завод" критеріям ризиковості платника у зв`язку із постачання товарів (послуг) платникам податку, щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, то такі суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими, адже поширення на позивача "ризиковості" через відносини з іншими "ризиковими" платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства, зокрема, принципу індивідуальної відповідальності, що проголошений статтею 61 Конституції України, положення якої є нормами прямої дії.
Зміст даної концепції полягає в тому, що платник не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків.
Відтак, віднесення позивача до ризикових платників з тих підстав, що підприємство мало господарські відносини із платниками податків, по відношенню до яких податковим органом прийняті рішення про відповідність критеріям ризиковості, потрібно оцінювати критично.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Така правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19.
Термін "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносинах, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його контрагентами правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. 
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення має бути мотивованим.
Водночас, документального підтвердження обставин, що позивач задіяний у проведенні ризикових операцій, відповідач не надав. Жодних доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, котрі характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України, відповідачем не надано. 
Таким чином, відповідачем не доведено існування підстав для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання, у зв`язку з чим рішення комісії про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 17.10.2024 № 2061, є протиправним та підлягає скасуванню.
Слід враховувати, що наслідком прийняття відповідачем спірного рішення та внесення платника податку до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, є зупинення в автоматичному порядку реєстрації всіх без виключення поданих позивачем податкових накладних/розрахунків коригування. Такі наслідки носять для позивача виключно негативний характер з огляду на те, що строк реєстрації кожної податкової накладної значно збільшується, а на позивача покладається додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів, при цьому, остаточне рішення про реєстрацію податкової накладної чи про відмову в реєстрації буде прийнято лише після надання таких пояснень та документів.
Негативні наслідки від необґрунтованого прийняття такого рішення є також у тому, що контрагенти позивача не мають можливості сформувати податковий кредит за податковою накладною, реєстрація якої зупинена, що у подальшому несе ризики припинення господарських відносин між позивачем та його контрагентами.
При цьому право на оскарження в судовому порядку рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника визначається нормою пункту 6 Порядку № 1165, за якою у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
На даний час спірні правовідносини врегульовано Порядком № 1165, згідно якого рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що оскільки рішення про визнання позивача таким, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, підлягає скасуванню, то належним і ефективним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року у справі № 500/6494/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	О. П. Мандзій