ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 560/10595/24
адміністративне провадження № К/990/36096/25 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ-ІНВЕСТ» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20.01.2025 (суддя - Ковальчук О.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025 (головуючий суддя - Граб Л.С., судді: Матохнюк Д.Б., Сторчак В.Ю.) у справі №560/10595/24.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АБЗ-ІНВЕСТ» (далі - ТОВ «АБЗ-ІНВЕСТ») звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області) від 24.04.2024 № 9678/2201-0701, № 9671/2201-0701, № 9670/2201-0701, № 9672/2201-0701, № 9674/2201-0701, № 9673/2201-0701.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 20.01.2025, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області від 24.04.2024 № 9671/2201-0701, яким встановлена сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 5311300,00 грн, в частині 5120762,0 грн суми завищення; № 9670/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1122945,00 грн та нараховані штрафні санкції в розмірі 112295,00 грн, в частині 931386, грн грошового зобов`язання та 93138,0 грн штрафних санкцій; № 9673/2201-0701, яким встановлена сума завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 325389,00 грн, в частині 256132,0 грн суми завищення. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

ГУ ДПС у Хмельницькій області звернулось із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20.01.2025, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025 в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення яким відмовити позивачу у цій частині або направити справу на новий розгляд.

У поданій касаційній скарзі ГУ ДПС у Хмельницькій області посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права - п. 6, 7 П(С)БО 16 «Витрати» та п.44.1 ст. 44, ст. 78 Податкового кодексу України (завищення позивачем показників у рядку 2180 «Інші операційні витрати» Фінансової звітності малого підприємства за 2022 рік); п. 3 розділу І П С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», пп.14.1.3, пп. 14.1.138. п. 14.1 ст. 14, п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України (завищення різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування на суму амортизації активів які знаходяться на окупованій території) - при цьому, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах - підстава касаційного оскарження визначена п. 3 ч. 4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судами попередніх інстанцій порушено: ч. 4 ст. 9, ст. 72, ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України (не досліджено бухгалтерську довідку позивача від 31.12.2021 - щодо формування витрат; не досліджено видаткові накладні по контрагентах ТОВ «ІТАЛ СЕРВІС ІНТЕРНЕШНЛ», ТОВ «Нафтохітехнології» та ТОВ «Дортрейд Поділля» - щодо завищення податкового кредиту), що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору - підстава касаційного оскарження визначена п.4 ч.4 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України у взаємозв`язку з п.1 ч.2 ст.353 Кодексу адміністративного судочинства України.

У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди не врахували, що витратами звітного періоду (в даній справі 2022 рік) можуть бути лише витрати понесені в цьому періоді або по яких отримано дохід в цьому періоді. Разом з цим, витрати в сумі 9 307 507,87 грн не можна кваліфікувати за жодною з перелічених ознак, а тому суди, на переконання відповідача, мали б врахувати прямі вимоги п.6, п.7 П(с)БО 16 «Витрати», та дійти висновку що витрати в розмірі 9 307 507,87 грн, які фактично понесені у 2021 році та стосуються доходів 2021 року, не можуть визнаватись витратами 2022 року. Під час перевірки було відсутнє підтвердження того, що за період нарахування амортизації асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER 3000Р, асфальтобетонний завод ДС-16837, грунтозмішувальна установка ДС50Б, були активами підприємства, а не були знищені, викрадені, ін. Щодо помилковості висновків судів про правомірність формування податкового кредиту звертає увагу, що такі висновки здійсненні без дослідження акту перевірки (в частині даного порушення), де прямо зазначено, що первинні документи по операціям не відповідають складеним податковим накладним та без дослідження самих видаткових накладних, які суперечать податковим накладним.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «АБЗ-ІНВЕСТ» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Хмельницькій області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «АБЗ-ІНВЕСТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного, та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 07.02.2017 по 30.09.2023 та за період з 07.02.2017 по 30.09.2023 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 13.03.2024 №5371/22-01-07-01/41132601.

На підставі вказаного акту перевірки та з врахуванням висновку від 18.04.2024 № 2028/10/22-01-07-01-09 за результатами розгляду заперечення, Головним управлінням ДПС прийняті 24.04.2024 податкові повідомлення-рішення:

№ 9670/2201-0701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1122945,00 грн та нараховано штрафні санкції в розмірі 112295,00 грн;

№ 9671/2201-0701, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 5311300,00 грн;

№ 9672/2201-0701, згідно з яким збільшено сумо грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 10 858,00 грн та нараховано штрафні санкції в розмірі 1086,00 грн;

№ 9673/2201-0701, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 325 389,00 грн;

№ 9674/2201-0701, згідно з яким встановлена відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування та застосовано штраф у сумі 3340,00 грн;

№ 9678/2201-0701, згідно з яким за платежем рентна плата за спецвикористання води нараховані штрафні санкції в сумі 4 760,00 грн.

ТОВ «АБЗ-ІНВЕСТ» на зазначені податкові повідомлення-рішення подало до ДПС України скаргу від 17.05.2024 № 19947/6.

Рішенням ДПС України від 12.07.2024 № 21427/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення від 24.04.2024 залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Приймаючи рішення в частині задоволених позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якими погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що висновки, викладені в акті перевірки є необґрунтованими та не відповідають дійсним обставинам справи, доказів на підтвердження правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суб`єктом владних повноважень не надано, а отже такі рішення прийнято контролюючим органом безпідставно. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Як з`ясовано судами, відповідно до акту перевірки від 13.03.2024 податкові повідомлення-рішення від 24.04.2024 № 9670/2201-0701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1122945,00 грн та нараховані штрафні санкції в розмірі 112295,00 грн, та № 9671/2201-0701, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 5311300,00 грн, ґрунтуються на відображених в акті перевірки від 13.03.2024 №5371/22-01-07-01/41132601 висновках відповідача про порушення позивачем пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, підпункту 138.3.2. пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, п. 23 П(С)БО 7 «Основні засоби» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509, пунктів 5, 6, 7 П(с)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248; пункту 5.5 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 № 39, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.03.2000 за №161/4382, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закону № 996-ХІV); п.2.2, пунктів 2.3, 2.4 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, та заниження податку на прибуток в сумі 1122945 грн, в т.ч. за: півріччя 2022 року в сумі 1591313 грн, за три квартали 2022 року в сумі 852089 грн, за 2022 рік в сумі 1122945 грн., завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток за три квартали 2023 року на суму 5311300 грн, зокрема:

заниженням показників у рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Фінансової звітності малого підприємства за 2022 рік на суму 8 358 грн, за рахунок невідповідності даних бухгалтерського обліку та показників фінансової звітності;

завищенням показників у рядку 2180 «Інші операційні витрати» Фінансової звітності малого підприємства за 2022 рік в сумі 9 307 508 грн за рахунок віднесення до їх складу витрат, понесених не в звітному періоді, не підтверджених первинними документами, оформленими відповідно до вимог статті 9 Закону №996 та які неможливо достовірно оцінити;

завищення різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування (додаток РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2022 рік) на суму 2 234 018 грн внаслідок віднесення до їх складу амортизації основних засобів, до яких немає доступу через їх перебування на окупованій території та які відповідно не використовуються платником податку у господарській діяльності, та не підлягають амортизації у податковому обліку.

За даними перевірки, позивач в порушення вимог пунктів 44.1 і т 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 34.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 2 статті 3 Закону № 996-ХІV, пункту 7 П(С)БО 15 «Доходи» вказано показник у рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Фінансовій звітності малого підприємства за 2022 рік на суму 8358 грн.

З матеріалів справи судами з`ясовано, що в декларації податку на прибуток підприємств за 2022 рік (від 27.02.2023 №9308829763) позивач відобразив дохід від будь-якої діяльності (рядок 1 декларації) в сумі 65 950 676 грн, який включає показники Звіту про фінансові результати за 2022 рік: (Чистий дохід 39361900 грн. ряд. 2000 + 26583700 грн. Інші операційні доходи ряд. 2120 + 5000 грн. Інші доходи р. 2240 Звіту про фінансові результати = 65950600 грн. (67 грн. за рахунок заокруглень).

Між тим, під час перевірки в результатів аналізу даних регістрів бухгалтерського обліку: оборотно-сальдових відомостей та аналізів по рахунках 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», 704 «Вирахування з доходу», 79 «Фінансові результати», відповідач визначив, що чистий дохід ТОВ «АБЗ-Інвест» у 2022 році складає 39 370 258 грн. Розбіжність між даними перевірки та задекларованими показниками фінансової звітності та декларації з податку на прибуток підприємств становить 8 358 грн.

За даними перевірки, завищення показників у рядку 2180 «Інші операційні витрати» Фінансової звітності малого підприємства за 2022 рік в сумі 9 307 508 грн відбулось за рахунок віднесення до їх складу витрат, понесених не в звітному періоді, не підтверджених первинними документами, оформленими відповідно до вимог статті 9 Закону № 996-ХІV та які неможливо достовірно оцінити.

Перевіркою встановлено, що у фінансовій звітності за 2022 рік до складу витрат 2022 року позивач включив витрати минулих періодів в сумі 9 307 508 грн, які обліковувались на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», фактично понесені у 2021 році. Зокрема, у 2022 році до складу інших витрат операційної діяльності позивач відніс витрати в сумі 9 307 508 грн що відображено кореспонденцією рахунків: Д-т 949 «Інші операційні витрати» К-т 39 «Витрати майбутніх періодів» в сумі 9307508 грн. у 1 кварталі 2022 року, в тому числі і витрати в сумі 2 400 000 грн, на оплату послуг ФОП ОСОБА_1 , оформлених документами, складеними з порушенням статті 9 Закону № 996-ХІV та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88), які не дають можливості достовірно оцінити такі витрати.

За визначеннями, наведеним у частині 3 розділу 1 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 N 73, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за N 336/22868 (далі П(С)БО 1): витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

За приписами частинам 1 і 8 розділу 2 зазначеного Положення фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності. У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

Відповідно до пункту 5 П(с)БО16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО16 «Витрати»), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

За змістом пункту 6 П(с)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО16 «Витрати») витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Відповідач під час перевірки в результаті аналізу рахунків бухгалтерського обліку встановив, що включені до складу Інших операційних витрат у 2022 році витрати в сумі 9 307 508 грн, є витратами, понесеними ним у 2021 році, які відображені по рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» у 2021 році.

У Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 N291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за N893/4186 (далі- Інструкція 291) зазначено, що рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» призначений для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах. За дебетом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду. Витратам майбутніх періодів властиві такі ознаки: вони понесені у звітному періоді (є оплата та документальне підтвердження здійснення витрат) та належать до майбутніх періодів. Доходи, пов`язані з такими витратами, виникнуть у наступних періодах, або сплата таких платежів пов`язана з майбутніми періодами. До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», відносяться витрати, пов`язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса, оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

За даними перевірки витрати в сумі 9 307 508 грн, відображені по рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» у 2021 році, сформовані за рахунок амортизаційних нарахувань, заробітної плати та нарахувань на заробітну плату, послуг сторонніх організацій, місцевих податків, та інші, які понесені для отримання доходів звітного періоду 2021 року, а саме: доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, надання в оренду будівельних машин і устаткування, реалізація ТМЦ тощо.

Той факт, що зазначені витати понесені позивачем у 2021 року та відображені в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за 2021 рік станом на 31.12.2021 року відображений відповідачем на стор 16 Акту перевірки від 13.03.2024.

Тобто, право позивача на формування витрат в сумі 9 307 508 грн, відображених по рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» у 2021 році, відповідачем не заперечується. На підтвердження відсутності у позивача права на формування цих витрат у 2021 році відповідачем не надано жодних доказів.

Однак, податковий орган вказує на відсутність у позивача права на включення до складу Інших операційних витрат у 2022 році витрат в сумі 9 307 508 грн, понесених ним у 2021 році, які обліковувались позивачем на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» станом на 31.012.2021 та не враховані ним для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2021 рік.

Порядок заповнення звіту про фінансові результати врегульований Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність» (далі - П(С)БО-25), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 15.03.2000 №39.

У пунктах 5.5 5.6. П(С)БО 25 зазначено, що у статті «Інші операційні витрати» наводяться адміністративні витрати, витрати на збут, а також собівартість реалізованих оборотних активів (крім готової продукції, товарів і фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і сума списаних безнадійних боргів; втрати від знецінення виробничих запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення відшкодування наступних операційних витрат; інші витрати, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства. У цій статті також відображається належна до сплати за звітний період відповідно до законодавства сума податків і зборів.

Пунктом 9 П(С)БО 16 "Витрати" передбачено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).

Пунктом 5 П(с)БО16 «Витрати» закріплено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Таким чином, для цілей оподаткування податком на прибуток витратами звітного періоду визнаються достовірно оцінені витрати у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства, відображені в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витрати, які не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати, визначені пунктом 9 П(С)БО 16 "Витрати".

За змістом статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

За приписами пункту 7 П(с)БО 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, встановлення правомірності (безпідставності) включення певних витрат до витрат звітного періоду, неможливе без дослідження первинних документів, якими оформлені відповідні господарські операції, та дотримання платником податків приписів пунктів 6 і 7 П(с)БО16 «Витрати», щодо відображення цих витрат в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

З огляду на наведене, показники фінансової звітності платника податків повинні співпадати з даними бухгалтерського обліку, що здійснюється на підставі первинних документів, складання яких є обов`язковою передумовою включення певних сум до витрат, які враховуються для визнання об`єкта оподаткування податком на прибуток. У випадку виникнення розбіжностей між даними фінансової звітності та бухгалтерського обліку для цілей податкового обліку використовуються дані бухгалтерського обліку, які ґрунтуються на первинних документах.

Витрати в розмірі 9307508,0 грн за 2021 рік, віднесені позивачем до витрат у 2022 році, обліковувались ним на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів".

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 за № 291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/418, рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах. До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", відносяться витрати, пов`язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса, оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо. За дебетом рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду. Рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" кореспондує, зокрема за кредитом з дебетом рахунків 84 «Інші операційні витрати» і 94 "Інші витрати операційної діяльності"

Проте, відповідачем не надано доказів, які б свідчили про дослідження первинних документів позивача, складених за наслідками операцій, витрати по яких у 2021 році відображались на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів». Відповідачем також не досліджувалось дотримання позивачем вимог пунктів 6, 7 і 9 П(с)БО16 «Витрати» під час включення цих витрат до витрат 2022 року. Зазначене підтверджується актом перевірки від 13.03.2024.

При цьому, суди відхилили доводи щодо ненадання позивачем під час перевірки первинних документів, які підтверджують формування цих витрат у 2021 році, віднесення їх до витрат у 2022 році, довідки № 31/12/21-1 від 31.12.2024, оскільки надані відповідачем копії запитів від 05.03.2024 та від 06.05.2024 щодо надання позивачем документів не стосувались витрат, відображених на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів».

Крім того, за даними перевірки позивач безпідставно включив до інших операційних витрат у 2022 році витрати на оплату послуг ФОП ОСОБА_1 у загальній сумі 2400000,0 грн, не пов`язані з доходами, отриманими від реалізації готової продукції, включені позивачем у 2021 році до складу витрат майбутніх періодів в розмірі 9307508,0 грн на рахунку 39.

Суд першої інстанції в рамках розгляду даної справи встановив, що документи, якими оформлене надання послуг ФОП ОСОБА_1 з консультування з питань комерційної діяльності й керування, передбачених умовами договору №04/08/21/2 від 04.08.2021, не відповідають вимогам статті 9 Закону №996-XIV, а придбання цих послуг позивачем не призвело до отримання ним економічних вигод від цих послуг. Тому, суд дійшов висновку про правомірність висновків відповідача щодо відсутності у позивача права на включення до витрат, на які зменшується об`єкт оподаткування податком на прибуток, витрат на оплату послуг ФОП ОСОБА_1 .

Рішення суду першої інстанції в цій частині не оскаржувалось, а тому суд апеляційної інстанції, виходячи із норм ч.1 ст.308 КАС України, не надавав правової оцінки вказаним висновкам.

Проте, матеріалами справи підтверджується, що у 2021 році витрати на придбання послуг від ФОП ОСОБА_1 у загальній сумі 2400000,0 грн позивач відобразив в бухгалтерському обліку таким чином: витрати в сумі 1 058 545,36 грн -на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а іншу частину витрат - на рахунку 92 «Адміністративні послуги», віднесено до складу витрат звітного періоду у 2021 році.

Зазначене підтверджується бухгалтерською довідкою № 31/12/21-1 від 31.12.2024 року, розрахунком (розшифровкою) витрат, сформованих у 2021 році на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», виконаним на виконання усної ухвали суду, картками по рахунках 92 «Адміністративні послуги» за 2021 рік, 39 «Витрати майбутніх періодів» за 2021 рік, 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за 2021 рік, 79 «Фінансові результати» за 2021 рік та 2180 «Інші операційні витрати» за 2022 рік та 949 «Інші витрати операційної діяльності» за 2022 рік.

Отже, до складу інших операційних витрат у 2022 році позивач відніс витрати на оплату послуг ФОП ОСОБА_1 в сумі 1 058 545,36 грн відображені на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» у 2021 році, а не всю суму витрат на оплату зазначених послуг (2400000,0 грн), як вказує відповідач.

Водночас, висновки щодо безпідставного віднесення позивачем до інших операційних витрат у 2022 році витрат у розмірі 87927372,0 грн, відображених у 2021 році на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", сформовані без дослідження складу цих витрат та первинних документів, якими оформлені відповідні господарські операції, суди вважали необґрунтованими.

За змістом Акту від 13.03.2024, в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, пункту 23 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за N288/4509, позивач у 2022 році відніс до складу різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, амортизацію невиробничих основних засобів, до яких немає доступу через їх перебування на окупованій території, які не використовуються платником податку у господарській діяльності, та не підлягають амортизації у податковому обліку, у загальній сумі 2234018,0 грн.

Так, перевіркою встановлено, що у періоді, що підлягав перевірці, у власності позивача перебували та обліковувались на рахунку бухгалтерського обліку 10 «Основні засоби» Асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER 3000Р - Херсонська обл., Іванівський р-н, с. Першотравневе - Генічеський район; Асфальтобетонний завод ДС-16837 - Херсонська обл., м. Нова Каховка, вулиця Індустріальна, буд. 39; Грунтозмішувальна установка ДС50Б (Херсонська обл., Новотроїцький район, смт. Новотроїцьке, вулиця Залізнична).

Відповідно до договору оренди № АБЗ 16/08/2021 від 16.08.2021 ТОВ «АБЗ-ІНВЕСТ» передало у тимчасове платне володіння та користування ТОВ «БУГ ПОДІЛЛЯ» для здійснення господарської діяльності Асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER З000Р, що знаходиться за адресою: Херсонська область, Іванківський район, село Першотравневе (кадастровий номер земельної ділянки: 6522984800:01:001:0026). Пунктом 2.1. Договору встановлено, що оренда плата сплачується в розмірі 720 000 грн., в тому числі ПДВ 120 000 грн. за один календарний місяць оренди. Згідно з пунктом 4.1 договору строк дії оренди за цим - до 31 грудня 2022 року. Акт приймання-передачі майна підписаний сторонами 16.08.2021 року. Додатковою угодою № 1 від 20 грудня 2021 року сторони з 01.01.2022 року змінили розмір орендної плати з 720 000 грн. на 960 000 грн.

Надання послуг оренди у березні та квітні 2022 року, засвідчене позивачем та ТОВ «БУГ ПОДІЛЛЯ» Актом здачі - приймання робіт (надання послуг) № 149 від 31.03.2022 до Договору № АБЗ 16/08/2021 від 16.08.2021 на загальну суму 960 000 грн., в тому числі ПДВ 160 000 грн, Актом здачі - приймання робіт (надання послуг) № 189 від 30.04.2022 Договору № АБЗ 16/08/2021 від 16.08.2021 року на загальну суму 960 000 грн., в тому числі ПДВ 160 000 грн і Актом звірки взаємних розрахунків за січень - квітень 2022 року за Договором № АБЗ 16/08/2021 від 16.08.2021.

15.04.2024 сторони уклали додатку угоду № 2 до Договору оренди № АБЗ 16/08/2021 від 16.08.2021 про розірвання договору оренди з 30.04.2022.

Згідно договору оренди № 01/07/2020 від 01.07.2020 року позивач передав в тимчасове платне володіння та користування ТОВ «Дортрейд Поділля» для здійснення господарської діяльності асфальтозмішувальну установку ДС-16837 2020 р. в, що знаходиться за адресою: Херсонська область, м. Нова Каховка, вул. Індустріальна, 39. Згідно з пунктом 4.1. договору, строк дії оренди з 01.07.2020 по 31.12.2021. Акт приймання-передачі до договору № 01/07/2020 від 01.07.2020 підписаний Сторонами 01.07.2020. 03.12.2021 сторони уклали додаткову угоду до договору оренди № 01/07/2020 від 01.07.2020, якою розмір орендної плати починаючи з 01.01.2022 встановили в сумі 540 000 грн, а строк оренди - до 31.12.2022 року.

Надання послуг оренди у березні та квітні 2022 року засвідчене позивачем та ТОВ «Дортрейд Поділля» Актом здачі - приймання робіт (надання послуг) № 130 від 31.03.2022 до договору № 01/07/2020 від 01.07.2020 року на загальну суму 540 000 грн., в тому числі ПДВ 90 000 грн. за оренду асфальтозмішувальної установки ДС-16837 2020 за березень 2022 року, Актом здачі - приймання робіт (надання послуг) № 171 від 30.04.2022 до договору № 01/07/2020 від 01.07.2020 на загальну суму 540 000 грн., в тому числі ПДВ 90 000 грн. за оренду асфальтозмішувальної установки ДС-16837 2020 за квітень 2022 року і Актом звірки взаємних розрахунків за період січень 2022 року - квітень 2022 за Договором № 01/07/2020 від 01.07.2020 року.

30.04.2022 сторони уклали додаткову угоду про розірвання договору оренди № 01/07/2020 від 01.07.2020 та підписали Акт приймання - передачі про повернення об`єкту, що орендується.

Відповідно до договору оренди № АБЗ/01/10-2020 від 01.10.2020 року позивач передав у тимчасове платне володіння та користування «Дортрейд-Поділля» для здійснення господарської діяльності грунтозмішувальну установку ДС50Б, що знаходиться за адресою: Херсонська область, Іванківський район, Новотроїцький район, смт. Новотроїцьке, вул. Залізнична, земельна ділянка 17Б. Пунктом 2.1 договору встановлено, що оренда плата сплачується в розмірі 50 000 грн., в тому числі ПДВ 8 333,33 грн. за один календарний місяць оренди. Згідно пунктом 4.1. договору, строк дії оренди за цим договором встановлений з 01.10.2020 по 01.10.2021. Акт приймання-передачі до цього договору підписаний сторонами 01.10.2020. 16.09.2021 додатковою угодою № 1 до договору оренди № АБЗ/01/10-2020 сторони продовжили строк дії договору до 31.12.2022. Додатковою угодою № 2 від 03.12.2021 сторони змінили розмір орендної плати за користування майном - 150 000 грн. з урахуванням ПДВ за один календарний місяць починаючи з 01.01.2022.

Надання послуг оренди у березні та квітні 2022 року засвідчене позивачем та ТОВ «Дортрейд Поділля» Актом здачі - приймання робіт (надання послуг) № 143 від 31.03.2022 року до договору № АБЗ/01/10-2020 від 01.10.2020 на загальну суму 150 000 грн., в тому числі ПДВ 25 000 грн. за оренду грунтозмішувальної установки ДС-50Б за березень 2022 року, Актом здачі - приймання робіт (надання послуг) № 184 від 30.04.2022 до договору № АБЗ/01/10-2020 від 01.10.2020 на загальну суму 150 000 грн., в тому числі ПДВ 25 000 грн. за оренду грунтозмішувальної установки ДС-50Б за квітень 2022 року і Актом звірки взаємних розрахунків за період січень 2022 року - квітень 2022 за договором № АБЗ/01/10-2020 від 01.10.2020.

30.04.2022 сторони підписали угоду про розірвання договору оренди № АБЗ/01/10-2020 від 01.10.2020 та Акт приймання - передачі про повернення об`єкту, що орендується (грунтозмішувальна установка ДС50Б) від 30.04.2022.

У березні та квітні 2022 року на підставі Актів здачі - приймання робіт (надання послуг) оренди позивач включив до витрат по рахунку 131 «Знос основних засобів» нараховану амортизацію по зазначених основних засобах за березень 2022 року та квітень 2022 року, зокрема: Асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER 3000Р - амортизація в місяць становить 758454,79 грн; Асфальтобетонний завод ДС-16837 - амортизація в місяць становить 265871,77 грн; Грунтозмішувальна установка ДС50Б - амортизація в місяць становить 92681,97 грн. Загальна сума нарахованої амортизації склала 2 234 018,0 грн.

У відповідності до пункту 138.2 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.

За змістом підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту.

За визначенням, наведеним у пункті 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року N 92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за N 288/4509, (далі - П(С)БО 7 «Основні засоби» амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Згідно з пунктом 22 П(С)БО 7 «Основні засоби» об`єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій).

У пункті 23 П(С)БО 7 «Основні засоби» закріплено, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Пунктом 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» визначено, що основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

За приписами пункту 6 П(С)БО 7 «Основні засоби» об`єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

очікуване використання об`єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об`єкта та інші фактори (пункт 24 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

Пунктом 29 П(С)БО 7 «Основні засоби» передбачено, що нарахування амортизації проводиться щомісячно. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об`єкта основних засобів.

Пунктом 14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів затверджених наказом Міністерства фінансів України 30.09.2003 № 561 (далі Методичні рекомендації) закріплено, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Протягом дії договорів оренди основних засобів (Асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER 3000Р; Асфальтобетонний завод ДС-16837 Грунтозмішувальна установка ДС50Б ), укладених позивачем у 2020 році, до дострокового розірвання цих договорів у квітні 2022 року позивач нараховував амортизацію зазначених основних засобів на підставі актів приймання передачі послуг оренди, які щомісячно складались уповноваженим особами позивача та орендарів. Перевіркою не встановлена наявність заборгованості орендарів по оплаті послуг оренди за період нарахування позивачем амортизації.

Припинення корисного використання основних засобів (Асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER 3000Р; Асфальтобетонний завод ДС-16837 Грунтозмішувальна установка ДС50Б ), протягом якого позивач отримував доходи у вигляду орендної плати у, оформлене первинними та іншими документами, відображеними позивачем у бухгалтерському обліку, зокрема угодами про розірвання договорів оренди та Актами приймання - передачі про повернення об`єктів, що орендуються, позивачу.

У зв`язку припиненням корисного використання (припинення надходження орендної плати та розірвання договорів оренди), позивач припинив нарахування амортизації з 01.05.2022 року.

Відповідач не заперечує правомірності нарахування позивачем амортизації орендованих основних засобів (Асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER 3000Р; Асфальтобетонний завод ДС-16837; Грунтозмішувальна установка ДС50Б) до 24.02.2022 року. Водночас вважає, що нарахування амортизації зазначених основних засобів у березні та квітні 2022 року суперечить підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України та пункту 23 П(С)БО 7 «Основні засоби», оскільки ці основні засоби розташовані на тимчасово окупованих територіях і не використовувались позивачем у господарській діяльності.

Підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів. Терміни "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Отже, для цілей податкового обліку критерієм розмежування виробничих та невиробничих активів є їх призначення для використання в господарській діяльності платника податку, спрямованій на одержання прибутку.

Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських об`єднань основними видами господарської діяльності позивача є 77.32 надання в оренду будівельних машин і устаткування; 77.39 надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.12 надання в оренду вантажних автомобілів.

Податковим органом не заперечується і той факт, що основні засоби: асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER З000Р, асфальтобетонний завод ДС-16837, грунтозмішувальна установка ДС50Б придбані позивачем з метою провадження господарської діяльності та з 2020 року використовувались з метою отримання доходу у вигляді орендної плати. Не заперечується також факт отримання позивачем орендної плати за увесь період перебування зазначених основних засобів в оренді по квітень 2022 року включно. Крім того, відповідачем не спростований той факт, що підставою для припинення нарахування амортизації з01.05.2022 слугувало припинення корисного використання у вигляді отримання орендної плати асфальтобетонного заводу MARINI TOP TOW ER З000Р, асфальтобетонного заводу ДС-16837, грунтозмішувальної установки ДС50Б у зв`язку з достроковим розірванням договорів оренди.

Отже, асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER З000Р, асфальтобетонний завод ДС-16837, грунтозмішувальна установка ДС50Б відповідають усім ознакам виробничих основних засобів. А припинення використання цих основних засобів відбулось 01.05.2022 року після підписання актів приймання передачі у зв`язку з поверненням від орендарів.

У пункті 29 П(С)БО 7 «Основні засоби» зазначено, що нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Пунктом 6 П(С)БО 7 «Основні засоби» передбачено, що об`єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 33 П(С)БО 7 «Основні засоби» об`єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

Разом з тим, ні Податковий кодекс, ні П(С)БО 7 «Основні засоби» не визначають умов та порядку зміни економічної суті об`єкту основного засобу, придбаного для використання у господарській діяльності, з виробничого основного активу на не виробничий основний актив у зв`язку з припиненням корисного використання виробничого основного активу.

За правилами пунктів 6 і 24 П(С)БО 7 «Основні засоби» та пункту 14 Методичних рекомендацій наслідком припинення корисного використання об`єкту основних засобів є припинення нарахування амортизації, а не визнання такого основного засобу таким, що призначений для використання в господарській діяльності платника податку.

Правовий аналіз підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України свідчить про те, що для цілей його застосування, визначальною ознакою "невиробничих основних засобів" та "невиробничих нематеріальних активів" є їх призначення, тобто мета, з якою такі активи придбаваються або виготовляються.

Положення зазначеного підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України не поширюються на правовідносини щодо нарахування амортизації основних засобів, придбаних з метою використання в господарській діяльності для отримання прибутку.

Відповідачем не заперечується те, що асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER З000Р, асфальтобетонний завод ДС-16837, грунтозмішувальна установка ДС50Б придбані позивачем для використання в господарській діяльності, основним видом якої є надання послуг оренди.

Тому положення підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України до спірних правовідносин не застосовуються, оскільки цією нормою не встановлена заборона на амортизацію витрат на придбання основних засобів, призначених для використання в господарській діяльності, розміщених на окупованій території України.

Суди визнали необґрунтованими посилання відповідача, як на підставу для обґрунтування відсутності у позивача права на включення амортизації основних засобів, розташованих на тимчасово окупованих територіях, що перебували в оренді у березні та квітні 2022 року, до різниць, на які зменшується об`єкт оподаткування податком на прибуток, на пункт 8 розділу I Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 N 879, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за N 1365/26142 (далі - Положення N 879).

Пунктом 8 Положення N 879 в редакції, діючій на час виникнення спірних відносин, передбачено, що підприємства, що знаходяться на тимчасово окупованій території та/або на території проведення АТО (або їх структурні підрозділи (відокремлене майно) перебувають на зазначених територіях), проводять інвентаризацію у випадках, обов`язкових для її проведення, тоді, коли стане можливим забезпечити безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов`язання та власний капітал цих підприємств. Зазначені підприємства зобов`язані провести інвентаризацію станом на 01 число місяця, що настає за місяцем, у якому зникли перешкоди доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації в бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.

Таким чином, зазначена норма регулює порядок проведення інвентаризації активів, підприємствами, що знаходяться на тимчасово окупованій території та/або на території проведення АТО (або їх структурні підрозділи (відокремлене майно) перебувають на зазначених територіях). Перебування основних засобів позивача, місцезнаходження якого Хмельницька область, на тимчасово окупованих територіях не перешкоджає проведенню їх інвентаризації для цілей податкового обліку.

Пунктом 41 Методичних рекомендацій визначено, що об`єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом.

Відповідачем не доведено, що на час нарахування амортизації основних засобів у березні та квітні 2022 року основні засоби асфальтобетонний завод MARINI TOP TOW ER З000Р, асфальтобетонний завод ДС-16837, грунтозмішувальна установка ДС50Б, перестали визнаватись активом внаслідок причин, вказаних у пункті 41 Методичних рекомендацій.

З огляду на зазначене є недоведеними висновки відповідача щодо завищення позивачем різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування (додаток РІ до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2022 рік) на суму 2 234 018 грн внаслідок віднесення до складу витрат амортизації основних засобів, до яких немає доступу через їх перебування на окупованій території, які не використовуються позивачем у господарській діяльності та не підлягають амортизації у податковому обліку.

За наведених обставин Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо неправомірності податкових повідомлень-рішень від 24.04.2024 № 9671/2201-0701 в частині 5120762,0 грн суми завищення та № 9670/2201-0701 в частині 931386,0 грн грошового зобов`язання та 93138,0 грн штрафних санкцій.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню форми колегія суддів виходить із такого.
Прийняття податкового повідомлення-рішення № 9673/2201-0701, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 325 389,00 грн, ґрунтується на відображених в акті перевірки від 13.03.2024 №5371/22-01-07-01/41132601 висновках відповідача про порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6, статті 198, абзацу е, є, і пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, в результаті чого занижений податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 10858 грн в тому числі за грудень 2020 року в сумі 10858 грн; завищене від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації) за вересень 2023 року в сумі 325389 грн.

Як з`ясовано судами, відповідачем не заперечується факт здійснення операцій з поставки товарів, зокрема передачі товару та його оплати позивачем, оформлених зазначеними вище податковими накладними, складеними ТОВ «ІТАЛ СЕРВІС ІНТЕРНЕШНЛ», ТОВ «Нафтохітехнології» та ТОВ «Дортрейд Поділля» та зареєстрованими в ЄРПН. Не надані також докази складання видаткових накладних, якими оформлена передача товару, з порушенням вимог Закону №996-XIV і Положення №88. Зазначена інформація відсутня в акті перевірки.

Акти інвентаризації, складені під час перевірки у 2024 році не можуть слугувати доказом існування господарських операцій, які відбулись у 2021 2022 роках.

Водночас, спірні податкові накладні, складені ТОВ «ІТАЛ СЕРВІС ІНТЕРНЕШНЛ», ТОВ «Нафтохітехнології» та ТОВ «Дортрейд Поділля» не містять помилок в реквізитах, які не дають можливість ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань.

Отже, висновки відповідача про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у листопаді грудні 2021 року та серпні 2022 року по операціях з ТОВ «ІТАЛ СЕРВІС ІНТЕРНЕШНЛ», ТОВ «Нафтохітехнології» та ТОВ «Дортрейд Поділля» є безпідставними.

З урахуванням викладеного, суди дійшли вірного висновку про необґрунтованість прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 24.04.2024 № 9673/2201-0701 в частині визначення грошового зобов`язання на суму 256132 грн. та скасування.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.
Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування норм процесуального права, колегії суддів вважає, що при ухваленні оскаржуваних рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, а тому касаційну скаргу слід залишити без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області - залишити без задоволення.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20.01.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2025 у справі №560/10595/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова