КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	

Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
08 червня 2026 року № 320/8735/25
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Леонтович А.М., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу 

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СОНІ УКРАЇНА"

до Головного управління ДПС у місті Києві

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
в с т а н о в и в:
I. Зміст позовних вимог
До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "СОНІ УКРАЇНА" (далі - позивач) з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі - відповідач), в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.11.2024 №1369352302, прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві.
II. Позиція позивача та заперечення відповідача
Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю висновків акта перевірки, на підставі яких відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки такі висновки контролюючого органу про порушення вимог ПК України зроблені без всебічного з`ясування обставин, системного аналізу наданих первинних документів щодо здійснення фінансово-господарських операцій, на підставі яких були сформовані дані податкового обліку.
Відповідач заперечує проти задоволення позовних вимог. Зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте податковим органом відповідно до вимог чинного законодавства посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки у зв`язку з чим просив суд відмовити у задоволенні позову повністю.
III. Процесуальні дії у справі
21.02.2025 позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду.
06.03.2025 ухвалою Київського окружного адміністративного суду у справі було відкрито загальне позовне провадження, розпочата підготовка справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання на 01.04.2025 на 14:00 год.
11.04.2025 у судове засідання з`явились сторони, від представника відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву. Суд на місці ухвалив, долучити відзив до матеріалів справи. Суд на місці ухвалив, надати час для підготовки відповіді на відзив 10 днів та на заперечення 5 днів оголошується перерва для підготовки матеріалів до 08.05.2025 о 14:30.
09.04.2025 від представника позивача до суду надійшла відповідь на відзив на позовну заяву.
08.05.2025 у судове засідання з`явились сторони. Суд надає 5 днів для підготовки заперечень на відповідь на відзив з моменту отримання. Суд на місці ухвалив, надати час для підготовки заперечень 5 днів наступне судове засідання відбудеться 09.06.2025 о 14:00.
09.05.2025 від представника позивача повторно надійшла до суду відповідь на відзив.
15.05.2025 від представника відповідача до суду надійшло заперечення на відповідь на відзив.
09.06.2025 у судове засідання з`явились сторони. Суд на місці ухвалив, закрити підготовче засідання та призначити розгляд по суті на 15.07.2025 о 15:30.
15.07.2025 у судове засідання з`явились сторони. У зв`язку з вичерпанням часу, відведеного на розгляд даної справи суд оголошує перерву до 08.09.2025 о 15:00.
04.09.2025 від представника позивача надійшли письмові пояснення.
08.09.2025 у судове засідання з`явились сторони, дослідивши матеріали справи вислухавши думку сторін суд на місці ухвалив, подальший розгляд справи здійснювати у письмовому провадженні.
ІV. Обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини
Головне управління ДПС у м. Києві провело документальну позапланову виїзну перевірку з питань, дотримання принципу "витягнутої руки" Товариства з обмеженою відповідальністю "СОНІ УКРАЇНА" (код ЄДРПОУ 35463962) у контрольованих операціях (далі "КО") з компанією-нерезидентом "Sony Global Treasury Services PLC" (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії) за звітній період з 01.01.2017 по 31.12.2017, "Sony Global Treasury Services PLC" (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії) за звітній період з 01.01.2018 по 31.12.2018.
За результатами перевірки Відповідач склав Акт документальної позапланової виїзної перевірки № 97594/Ж5/26-15-23-02-21/35463962 від 19.08.20241 (далі "Акт перевірки").
У розділі IV "Висновок" Акта перевірки (стор. 48) встановлено наступні порушення:
п.п. 39.1.3. n.39.1 ст.39, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134, п. 149.1. ст. 149. Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-ГУ (із змінами і доповненнями) в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 4 138 994 грн. в тому числі:
за 2017 рік 1 937 006 грн;
за 2018 рік 2 201 988 грн.
Позивач не погодився із висновками Акта перевірки, і скориставшись правом, передбаченим п. 86.7 ст. 86, пп. 39.5.2.20. п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України, подав Заперечення № 20241004/1-2 від 04.10.2024 (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 08.10.2024 № 89897/6).
26.11.2024 Позивач отримав лист Відповідача № 44235/Ж12/26-15-23-02-27 від 19.11.20243 "Про розгляд заперечення до акта перевірки ТОВ "СОНІ УКРАЇНА" (код ЄДРПОУ 35463962)" (далі "Відповідь на заперечення"), відповідно до якого висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.
На підставі висновків Акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 1369352302 від 25.11.20244, яким Позивачу збільшено зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 4 138 994 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 034 748,5 грн. (загальна сума грошового зобов`язання згідно оскаржуваного ППР-5 173 742,50 грн).
Позивач не погодився з оскаржуваним ППР та в межах процедури досудового (адміністративного) оскарження подав до Державної податкової служби України (далі "ДПС України") скаргу на оскаржуване ППР (Вих. № 20241212/1-2 від 12.12.2024), яку зареєстровано в ДПС України за вх. № 48501/6 від 12.12.2024.
10.02.2025 Позивач отримав рекомендованим відправленням № 0601110349207 від ДПС України "Рішення про результати розгляду скарги" № 3668/6/99-06-01-01-06 від 07.02.20256 (далі "Рішення про розгляд скарги"). Відповідно до тексту цього рішення, ДПС України залишила без змін оскаржуване ППР, а скаргу без задоволення.
Після застосування процедури досудового (адміністративного) оскарження та у строки, визначені КАС України, Позивач, керуючись статтями 19, 20, 22, 25, 46-47, 160, 161 КАС України, звертається до адміністративного суду за захистом порушених прав та з проханням визнати протиправним та скасувати оскаржуване ППР.
V. Норми права
Згідно частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Порядок здійснення контролю за трансфертним ціноутворенням у спірних правовідносинах визначається положеннями статті 39 Податкового кодексу України. Відповідно до підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України платник податків, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг своїх оподатковуваних прибутків відповідно до принципу “витягнутої руки”. Згідно з підпунктом 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України умови контрольованої операції визнаються такими, що відповідають принципу “витягнутої руки”, якщо умови зазначеної операції не відрізняються від умов, які були б погоджені між непов`язаними особами у зіставних неконтрольованих операціях.
Відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України для визначення зіставності контрольованих та неконтрольованих операцій враховуються характеристики товарів (робіт, послуг), функції сторін операції, умови розподілу ризиків між сторонами, умови договорів, економічні умови діяльності сторін та бізнес-стратегії учасників операції. Згідно з підпунктом 39.2.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України під час проведення функціонального аналізу підлягають дослідженню виконувані сторонами функції, використані активи та ризики, які сторони приймають на себе під час здійснення господарської діяльності.
Положеннями підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, що для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” застосовується найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення з урахуванням фактів та обставин конкретної операції. Відповідно до підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України така відповідність може визначатися за допомогою методу порівняльної неконтрольованої ціни, методу ціни перепродажу, методу “витрати плюс”, методу чистого прибутку або методу розподілення прибутку.
Згідно з підпунктом 39.3.5 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні показника рентабельності, отриманого у контрольованій операції, із показниками рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях або зіставних незалежних підприємств. Відповідно до підпунктів 39.3.5.1– 39.3.5.4 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України під час застосування методу чистого прибутку можуть використовуватися показники чистої рентабельності витрат, чистої рентабельності продажів, рентабельності активів та інші фінансові показники залежно від характеру операції.
Відповідно до підпункту 39.3.2.9 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України для цілей визначення відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” формується діапазон рентабельності або діапазон цін на підставі показників зіставних операцій чи незалежних підприємств, а у разі виходу показника платника податків за межі такого діапазону здійснюється відповідне коригування.
Відповідно до підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний на запит контролюючого органу подати документацію з трансфертного ціноутворення, яка повинна містити інформацію про структуру групи компаній, опис діяльності платника податків, функціональний аналіз, відомості про контрольовані операції, обґрунтування вибору методу трансфертного ціноутворення та результати економічного аналізу.
Згідно з підпунктом 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати перевірки з питань трансфертного ціноутворення та перевіряти повноту нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, передбачені положеннями Податкового кодексу України.
Поняття податкового правопорушення визначено пунктом 109.1 статті 109 Податкового кодексу України. Відповідно до пункту 109.3 статті 109 Податкового кодексу України у випадках, прямо передбачених Кодексом, необхідною умовою притягнення особи до відповідальності є встановлення вини платника податків.
Згідно з пунктом 112.1 статті 112 Податкового кодексу України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення лише за наявності вини у випадках, передбачених Кодексом. Відповідно до пункту 112.2 статті 112 Податкового кодексу України особа вважається винною у вчиненні податкового правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Порядок зупинення та поновлення документальних перевірок під час дії воєнного стану регулювався підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України. Вказаною нормою визначалися особливості проведення податкових перевірок у період дії воєнного стану та підстави для їх зупинення і подальшого поновлення.
VI. Оцінка суду
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Стаття 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.
Статтями 61, 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Відповідно до ст. ст. 6, 13 Європейської конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 року, кожен має право на справедливий розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення, а також кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинено особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Відповідно до п.1 ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Стаття 2 КАС України зазначає, що основними завданнями (принципами) адміністративного судочинства є: 1) верховенство права; 2) рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом; 3) гласність і відкритість судового процесу та його повне фіксування технічними засобами; 4) змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі; 5) обов`язковість судового рішення; 6) забезпечення права на апеляційний перегляд справи; 7) забезпечення права на касаційне оскарження судового рішення у випадках, визначених законом; 8) розумність строків розгляду справи судом; 9) неприпустимість зловживання процесуальними правами; 10) відшкодування судових витрат фізичних та юридичних осіб, на користь яких ухвалене судове рішення.
Одним з принципів адміністративного судочинства, передбачених ч.3 ст.2 КАС України, є принцип верховенства права, який відповідно до ст.6 КАС України, полягає в наступному: суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до ст. ст.8, 9 КАС України усі учасники адміністративного процесу є рівними перед законом і судом, а розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
За змістом частин 4 ст. 9 КАС України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Суд прийшов до висновку, що поданих сторонами доказів достатньо для встановлення обставин справи та для ухвалення судового рішення.
Відповідно до ч.1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно ст. 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі КАС України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Нормами пункту 78.4 статті 78 ПК України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1 ст. 41, п.п. 61.1, п.п. 61.2 ст. 61, п.п. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 39.5.2.1 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 та п.п. 78.1.14, р.р. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями (далі Податковий кодекс, ПКУ, Кодекс), на підставі наказу від 27.01.2022 № 665-п, від 25.01.2023 № 332-п(зі змінами, внесеними наказом від 15.03.2023 № 1218-п), виданих Головним управлінням ДПС у м. Києві, «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ 35463962)», згідно із направленнями на перевірку від 01.02.2022 № 2025/26-15-07-10-02, № 2027/26-15-07-10-02, від 01.02.2023 № 1564/26-15-23-02-19, № 1565/26-15-23-02-19, від 17.03.2023 № 4304/26-15-23-02-19, № 4306/26-15-23-02-19 заступником начальника відділу перевірок трансфертного ціноутворення, управління трансфертного ціноутворення ГУ ДПС у м. Києві Брітом Максимом Сергійовичем, головним державним інспектором відділу перевірок трансфертного ціноутворення, управління трансфертного ціноутворення ГУ ДПС у м. Києві Колесником Павлом Івановичем, головним державним інспектором відділу перевірок трансферного ціноутворення управління трансфертного ціноутворення ГУ ДПС у м. Києві - Назарчуком Антоном Валентиновичем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Соні Україна», (код ЄДРПОУ 35463962), (далі по тексту - ТОВ «СОНІ УКРАЇНА», Товариство, підприємство «Соні Україна», підприємство, платник податків) з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з компанією «Sony Global Treasury Services PLC» (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії) за звітній період з 01.01.2017 по 31.12.2017, «Sony Global Treasury Services PLC» (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії) за звітній період з 01.01.2018 по 31.12.2018.
Суд встановив, що Головним управлінням ДПС у м. Києві було прийнято наказ №665-п від 27.01.2022 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» (ЄДРПОУ: 35463962), який зареєстрований за адресою: 04070, м. Київ, Подільський район, вул. Іллінська, буд. 8.
Відповідно до вказаного наказу №665-п від 27.01.2022 року підставою для проведення перевірки контролюючим органом зазначено п.п.78.1.16 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) та постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевіркою», у зв`язку з виявленням невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Інших підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача контролюючим органом не визначено. 
Окрім цього, відповідно до вказаного наказу строк проведення перевірки встановлено з 01.02.2022 року по дату завершення перевірки, тривалістю 18 місяців.
Копію наказу щодо проведення перевірки від 27.01.2022 № 665-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» вручено посадовій особі платника податків заступнику генерального директора Курдаковій Любові Олексіївні під розписку 01.02.2022 року.
З направленнями на проведення перевірки від 01.02.2022 № 2027/26-15-07-10-02 та від 01.02.2022 № 2025/26-15-07-10-02 ознайомлено під розписку 01.02.2022 о 14 годині 20 хвилин заступника генерального директора ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» Курдакову Любов Олексіївну.
Відповідно до наказу №332-п від 25.01.2023 року було поновлено проведення перевірки. Підставою контролюючим органом зазначено запровадження воєнного стану, згідно з Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» (зі змінами та доповненнями), тривалістю 17 місяців.
Копію наказу щодо поновлення проведення перевірки від 25.01.2023 № 332-п (зі змінами, унесеними наказом від 15.03.2023 № 1218-п) «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» (код 35463962)» вручено представнику за дорученням ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» Сізоновій Ользі Володимирівні під розписку 17.03.2023 року.
3 направленнями на поновлення проведення перевірки від 17.03.2023 № 4304/26-15-23-02-19, від 17.03.2023 № 4306/26-15-23-02-19 ознайомлено під розписку 17.03.2023 представника за дорученням ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» Сізонову Ольгу Володимирівну.
Тобто, накази про проведення перевірок були отримано позивачем відповідно 01.02.2022 року та 17.03.2023 року.
Крім того, суд враховує, що, відповідно до акту перевірки від 19.08.2024 року №97594/Ж5/26-15-23-02-21/35463962, перевірка позивача проводилась за адресою: 04070, м. Київ, Подільський район, вул. Іллінська, буд. 8. Перевірка проводилась з 01.02.2022 року по 19.08.2024 року. Термін проведення перевірки не продовжувався.
Вказана обставина свідчить про проведення контролюючим органом перевірки у відповідності до наказу №665-п від 27.01.2022 року, на підставі якого відповідач мав провести саме документальну позапланову виїзну перевірку.
Щодо вибірки заставних компаній.
Трансферне ціноутворення регулюється ст. 39 ПК України. При цьому, протягом 2015 року вказана норма зазнавала змін зокрема з 13.08.2015.
На час виникнення спірних правовідносин, редакція зазначеної норми права передбачала, що платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки" (п.п. 39.1.1. ст. 39 ПК України).
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (п.п. 39.1.2. т. 39 ПК України).
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (п.п. 39.1.3. ст. 39 ПК України).
Відповідно до п.п. 39.2.1.1. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є, зокрема для цілей нарахування податку на прибуток підприємств:
а) господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
б) господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Відповідно до пп. 39.2.1.1. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), засади визначення операцій контрольованими для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:
а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Відповідно до пп. 39.2.1.2. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), для цілей нарахування податку на прибуток підприємств - господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Під час визначення такого переліку Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
- держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
- держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;
- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Такий перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.
Відповідно до п.п. 39.2.1.2. п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.
Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
- держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на своєму офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.
Відповідно до п.п. 39.2.1.6. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015) неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.2, 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту.
Неконтрольованими вважаються операції:
- у разі коли ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі ціна операції, що відповідає принципу "витягнутої руки", визначається відповідно до цієї статті, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну;
- якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу "витягнутої руки" для цілей оподаткування за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу;
- якщо під час проведення аукціону (публічних торгів) умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого передбачено законом, визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки";
- якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки".
Відповідно до п.п. 39.2.1.6. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015) неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами.
Відповідно до п.п. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
- загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
- обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов`язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.
Відповідно до п.п. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (пп. 39.1.4. ст. 39 ПК України).
З 13.08.2015 п.п. 39.1.4. ст. 39 ПК України визначав, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
За приписами п.п. 39.3.1. ст. 39 ПК України (вказана норма змін протягом 2015 року не зазнавала), встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:
- порівняльної неконтрольованої ціни
- ціни перепродажу;
- «витрати плюс»;
- чистого прибутку;
- розподілення прибутку.
Критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" встановлені п.п 39.3.2. ст. 39 ПК України.
Так, п.п. 39.3.2.1. ст. 39 ПК України (вказана норма протягом 2015 року змін не зазнавала), визначено, що відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:
- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Відповідно до п.п. 39.3.2.2. ст. 39 ПК України (норма зміну 2015 році не зазнавала), якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).
У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.
Відповідно до пп. 39.3.2.3. ст. 39 ПК України, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:
- в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу "витягнутої руки" (з 13.08.2015 - в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки");
- поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами (п.п. 39.3.2.4. ст. 39 ПКУ - нора змін протягом 2015 року не зазнавала).
Відповідно до п.п. 39.3.2.5. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:
- характеристики товарів (робіт, послуг);
- кількість товарів, обсяг виконаних робіт (наданих послуг);
- строк виконання господарських зобов`язань;
- умови проведення платежів під час здійснення операції;
- офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;
- розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
- розподіл прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Відповідно до п.п. 39.3.2.5. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:
а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;
б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);
в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;
г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);
ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);
д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;
е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов`язань).
Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників (п.п. 39.3.2.6. ст.39 ПКУ - норма у 2015 змін не зазнавала).
Відповідно до 39.3.2.7. ст.39 ПКУ (норма у 2015 змін не зазнавала), у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.1 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується).
Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.
Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона:
- щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;
- для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;
- яка:
- виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції;
- приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції;
- не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.
У разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення, не обов`язково повинна бути резидентом.
Відповідно до п.п. 39.3.3. ст. 39 ПК України (в редакції до 12.08.2015), метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (п.п. 39.3.3.2.).
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (п.п. 39.3.3.3.)
Відповідно до пп. 39.3.3. ст. 39 ПК України (в редакції з 13.08.2015), метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами (пп. 39.3.3.2.).
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті (п.п. 39.3.3.3.).
Відповідно до п.п. 39.3.4. ст.39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод ціни перепродажу складається з порівняння результату перепродажу, який покупець товару у контрольованій операції отримує від перепродажу товару у неконтрольованій операції, з результатом перепродажу, який отримується у співставній неконтрольованій операції купівлі та операціях перепродажу.
Метод ціни перепродажу також може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції (п.п. 39.3.4.2):
- підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування);
- змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.
Відповідно до п.п. 39.3.6. ст. 39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.
Відповідно до п.п. 39.3.7. ст.39 ПК України (норма у 2015 не зазнавала змін), метод розподілення прибутку операції складається з виділення кожному пов`язаному підприємству, що бере участь у контрольованій операції, частини загального прибутку (або збитку), отриманого від такої операції, яку б непов`язане підприємство отримало від участі у співставній неконтрольованій операції (пп. 39.3.7.1).
Якщо сторони контрольованих операцій, сукупний прибуток яких підлягає розподіленню з урахуванням положень підпункту 39.3.7 цього пункту, ведуть бухгалтерський облік та фінансову звітність на підставі різних форм та методів бухгалтерського обліку, для цілей застосування методу розподілення прибутку бухгалтерська і фінансова звітність повинна бути приведена у відповідність з єдиними методологічними засадами бухгалтерського обліку (пп. 39.3.7.2.).
Метод розподілення прибутку може використовуватися, зокрема, але не виключно, у разі наявності (п.п. 39.3.7.3.):
- істотного взаємозв`язку між контрольованими операціями та іншими операціями, що здійснюються сторонами контрольованої операції з пов`язаними з ними особами;
- власності (користуванні) сторін контрольованої операції прав на об`єкти нематеріальних активів, що істотно впливають на рівень рентабельності.
Розподілення прибутку між сторонами контрольованих операцій проводиться на підставі результатів оцінки їх вкладу в сукупний прибуток відповідно до критеріїв, що базуються на об`єктивних даних та підтверджуються інформацією у зіставних операціях та/або внутрішніми даними сторін контрольованих операцій з урахуванням виконаних кожною з них функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних з таким здійсненням (п.п. 39.3.7.4.).
Для цілей підпункту 39.3.7 цього пункту сукупним прибутком всіх сторін контрольованих операцій є сума прибутку від таких контрольованих операцій всіх сторін контрольованих операцій за період, що аналізується. При цьому залишковий прибуток (збиток) визначається як різниця між сукупним прибутком (збитком), отриманим за результатами здійснення контрольованих операцій, та сумою розрахункового прибутку (збитку) всіх сторін контрольованих операцій (п.п. 39.3.7.5.).
Розрахунковий прибуток (збиток) визначається на основі методів, передбачених підпунктами 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 цього пункту, для кожної особи, що є стороною контрольованих операцій, на основі ринкового діапазону ціни товарів (робіт, послуг) або показників рентабельності для кожної сторони з урахуванням виконаних такою стороною функцій, використаних активів та прийнятих комерційних ризиків, що є типовими для зіставних операцій (п.п. 39.3.7.6.).
Визначення підсумкової величини прибутку (збитку) кожної сторони контрольованих операцій здійснюється шляхом підсумовування відповідних розрахункового прибутку (збитку) і залишкового прибутку (збитку) (п.п. 39.3.7.7.).
Для розподілу між сторонами контрольованих операцій сукупного або залишкового прибутку (збитку) всіх сторін зазначених операцій можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі показники (п.п. 39.3.7.8.):
- розмір витрат, понесених кожною із сторін контрольованих операцій у зв`язку із створенням нематеріальних активів, використання яких впливає на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) від контрольованих операцій;
- характеристика персоналу, залученого кожною стороною контрольованих операцій, включаючи його чисельність і кваліфікацію; витрачений персоналом час; обсяг витрат на оплату праці, що мають вплив на розмір фактично отриманого прибутку (понесеного збитку) кожною стороною контрольованих операцій;
- ринкова вартість активів, що були використані кожною стороною контрольованих операцій та мали вплив на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) контрольованих операцій;
- інші показники, які пов`язані з виконанням функцій, використанням активів, прийнятими комерційними ризиками та розміром фактично отриманого прибутку (збитку) кожною стороною контрольованих операцій.
Відповідно до п.п. 39.5.2.11. ст. 39 ПК України, якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.
Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" (39.5.3).
Згідно з п.п. 39.5.3.1 п. 39.5 ПКУ, платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;
в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;
г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
Згідно з п.п. 39.5.3.3 п. 39.5 ПКУ, для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).
Вимоги цього підпункту не стосуються податкової інформації, отриманої контролюючим органом під час проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" відповідно до підпункту 39.5.2.13 підпункту 39.5.2 цього пункту.
Відповідно до підпункту 39.5.2.13 ст.39 ПК України, контролюючий орган, який проводить перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", має право:
а) надсилати запити про надання документів (інформації) щодо контрольованої операції іншим платникам податків відповідно до пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу, які є сторонами контрольованої операції, що перевіряється, або були задіяні в ланцюгу постачання товарів (робіт, послуг, інших об`єктів цивільних прав), що є предметом контрольованої операції.
У разі ненадання платниками податків, зазначеними у підпункті "а" цього підпункту, документів (інформації) на запит контролюючого органу, який проводить перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", та/або надання неповної інформації контролюючий орган має право провести зустрічну звірку таких платників податків у порядку, передбаченому пунктом 73.5 статті 73 цього Кодексу;
б) проводити опитування посадових осіб та/або працівників платників податків, які є сторонами контрольованої операції. Платники податків зобов`язані забезпечити можливість посадовим особам, які проводять перевірку з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", провести опитування відповідних посадових осіб або працівників;
в) надсилати запити компетентним органам іноземних держав щодо предмета та обставин здійснення контрольованої операції та/або щодо господарської діяльності та фінансової звітності нерезидента - сторони контрольованої операції;
г) проводити зустрічі з платником податків (уповноваженими ним особами) для обговорення методології визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", застосованої контролюючим органом під час перевірки.
Зі змісту акта перевірки вбачається, що ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» подало до контролюючого органу звіти про контрольовані операції за 2017 та 2018 звітні роки з додатками «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» щодо операцій, здійснених із компанією Sony Global Treasury Services PLC (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії), яка є пов`язаною особою-нерезидентом та входить до міжнародної групи компаній Sony. Зазначені контрольовані операції стали предметом документальної позапланової виїзної перевірки.
Господарські операції, здійснені ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» з компанією Sony Global Treasury Services PLC у 2017 та 2018 роках, були визнані контрольованими відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України та підлягали перевірці на предмет відповідності принципу «витягнутої руки».
До поданих звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення та документів, наданих під час перевірки, ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» здійснювало операції з придбання споживчої електронної техніки, зокрема телевізорів, фото- та відеотехніки, автомобільних аудіосистем, аудіопродукції та іншої продукції бренду Sony у компанії Sony Global Treasury Services PLC для подальшої реалізації на території України.
Відповідно до документації з трансфертного ціноутворення за 2017 та 2018 роки платником податків було обґрунтовано застосування методу чистого прибутку для підтвердження відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». При цьому досліджуваною стороною було визначено ТОВ «СОНІ УКРАЇНА», а для проведення економічного аналізу використано показник чистої рентабельності витрат та фінансові показники компаній, відібраних платником як зіставні. Для формування вибірки зіставних компаній позивач використовував інформацію щодо суб`єктів господарювання, які здійснювали діяльність на території країн Європи, зокрема Іспанії, Італії, Франції, Португалії, Угорщини, Естонії, Латвії, Словаччини, Туреччини, Кіпру та Греції. Для аналізу контрольованих операцій за 2017 рік позивачем було відібрано 27 компаній, а за 2018 рік — 13 компаній, фінансові показники яких використано для визначення діапазону рентабельності.
Перевіркою встановлено, що обраний ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» метод чистого прибутку як метод визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» формально відповідає вимогам підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим контролюючий орган не заперечував правомірність його застосування. Водночас під час перевірки відповідач дійшов висновку про невідповідність окремих елементів проведеного позивачем економічного аналізу вимогам статті 39 Податкового кодексу України, зокрема щодо формування вибірки зіставних компаній, визначення періоду дослідження фінансових показників та забезпечення належної зіставності умов діяльності компаній, використаних для розрахунку діапазону рентабельності.
У ході перевірки для цілей застосування методу чистого прибутку контролюючим органом було використано документацію з трансфертного ціноутворення, надану ТОВ «СОНІ УКРАЇНА», фінансову звітність відібраних компаній, інформацію з бази даних TP Catalyst, відомості з відкритих джерел щодо характеру діяльності потенційно зіставних компаній, їх корпоративної структури, асортименту реалізованої продукції та умов здійснення господарської діяльності.
Під час проведення економічного аналізу відповідачем здійснено перевірку критеріїв зіставності відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі щодо функцій, які виконуються сторонами операцій, активів, що використовуються у діяльності, ризиків, які приймаються сторонами, економічних умов здійснення діяльності та географічних ринків. Для формування вибірки зіставних компаній контролюючим органом було використано інформацію щодо суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території України у сфері імпорту та дистрибуції електронної та побутової техніки та функціонують у зіставному економічному середовищі з ТОВ «СОНІ УКРАЇНА».
За результатами проведеного аналізу контролюючим органом було сформовано власну вибірку зіставних компаній, на підставі фінансових показників яких визначено діапазони рентабельності за 2015– 2017 роки для контрольованих операцій 2017 року та за 2016– 2018 роки для контрольованих операцій 2018 року. Саме зазначені показники були використані відповідачем для оцінки відповідності умов спірних контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Також, проведено коригування на відмінності в умовах поставки (зокрема у витратах на зберігання та доставки (перевалка, транспортування, тощо)) в КО з умовами зіставних неконтрольованих операцій, які наведені у джерелах інформації. При цьому, при наявності цін у доступних джерелах інформації на таких самих умовах поставки, як і умови в КО, то в ході аналізу використано дані без проведення коригувань.
На підставі проведених розрахунків, в ході перевірки побудовано діапазон цін та встановлено, що ціни в окремих КО, що перевіряються, перебувають поза межами діапазону цін та є меншими, ніж мінімальне значення такого діапазону, отже не відповідають рівню звичайних (ринкових) цін (2014р.)/умови КО не відповідають принципу «витягнутої руки» (2015-2016, 2018pp.), що призвело до заниженню об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства.
За обставин розглядуваного спору ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» вважає висновки акта перевірки необґрунтованими та помилковими з таких підстав: 1) контролюючим органом безпідставно змінено підхід до визначення періоду, за який аналізувалися фінансові показники зіставних компаній, оскільки позивач використовував показники за три роки, що передували року здійснення контрольованих операцій, тоді як відповідач здійснив аналіз за періоди, які включали рік здійснення контрольованих операцій; 2) контролюючим органом неправомірно поставлено під сумнів проведений позивачем функціональний аналіз сторін контрольованих операцій та зроблено висновки щодо критеріїв зіставності без належного врахування документації з трансфертного ціноутворення, поданої платником податків; 3) безпідставно не враховано сформовану позивачем вибірку зіставних компаній, до якої було включено 27 компаній для аналізу контрольованих операцій за 2017 рік та 13 компаній для аналізу контрольованих операцій за 2018 рік, натомість відповідачем залишено лише дві компанії та додатково включено по три інші компанії, що призвело до визначення іншого діапазону рентабельності та, як наслідок, до висновку про невідповідність показників позивача принципу «витягнутої руки».
Так, Товариство вважає, що застосований ним метод чистого прибутку з використанням показника чистої рентабельності витрат є належним методом для підтвердження відповідності умов контрольованих операцій із компанією Sony Global Treasury Services PLC принципу «витягнутої руки», а сформована ним вибірка зіставних компаній та проведений економічний аналіз відповідають вимогам статті 39 Податкового кодексу України.
При цьому, на думку платника, посилання як на пріоритетний метод порівняльної неконтрольованої ціни, не позбавляє Товариство права на альтернативу у виборі методу, передбаченого ст.39 Податкового кодексу України, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж методу порівняльної неконтрольованої ціни, чинним податковим законодавством не передбачено.
Товариством зазначено, що у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 роки було досліджено усі доступні методи, передбачені п.п. 39.3.1 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України, відображено повний аналіз, включаючи причини відхилення методів, за результатами якого дійшло до висновку щодо недоцільності застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Вибір методу трансфертного ціноутворення здійснюється відповідно до положень підпункту 39.3 статті 39 Кодексу.
Методи є загальновизнаними та рекомендованими головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом в галузі податкового регулювання трансфертного ціноутворення - Настановами організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній (ТНК) та податкових служб (далі - Настанови ОЕСР) щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб. Усі методи застосування принципу «витягнутої руки» можливо узгодити з концепцією про те, що незалежні підприємства порівнюють альтернативи, що є в наявності, і визначають ті відмінності між ними, які істотно вплинуть на величину їх вартості.
Норми статті 39 Кодексу встановлюють чіткі правила застосування методів ТЦ, зокрема визначають критерії вибору найбільш доцільного методу для аналізу КО.
Згідно з п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями (у редакції, що діяла до 01.01.2015), визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.
Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.
Згідно з п.п. 39.3.2.1 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями (у редакції, що діяла після 01.01.2015), відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, з урахуванням таких критеріїв: - відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); 5 - наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; - ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податків має право використовувати будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним/доцільним. Однак, Кодексом передбачено, що коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Також, якщо платник податків використав найбільш доцільний метод ТЦ, згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 статті 39, такий метод використовується під час перевірки таких контрольованих операцій контролюючим органом. Водночас, якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод не дає змоги правильно визначити ціну КО/найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інший метод для визначення ціни КО/встановлення відповідності умов КО принципу "витягнутої руки" (п.п. 39.5.2.12 (п.п. 39.5.2.11) п.п. 39.5.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).
Отже, Кодексом встановлена певна пріоритетність методу порівняльної неконтрольованої ціни, яка пояснюється його найбільшою точністю у визначенні відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».
Таким чином, при встановленні відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» платник податків повинен застосовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни, як найбільш доцільний та пріоритетний метод відповідно до положень Кодексу та Настанов ОЕСР. Отже, у таких випадках метод порівняльної неконтрольованої ціни є найкращим з усіх інших випадків (пункти 2.13-2.20 Розділу II Настанов ОЕСР).
Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності однорідні) товари (роботи, послуги) зіставних операціях (п.п. 39.3.3.1 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2015)).
Для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).
При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов`язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; бізнес-стратегії підприємства (за наявності); інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну (п.п. 39.3.3.2 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).
Відповідно до п.п. 39.3.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обгрунтованою.
Ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (п.п. 39.3.3.4 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).
Метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків або іншими особами (п.п. 39.3.3.1, 39.3.3.2 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла після 01.01.2015)).
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (п.п. 39.3.3.3 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).
В ході перевірки контролюючим органом проведено дослідження можливості застосування внутрішніх співставних операцій та зовнішніх співставних операцій для контрольованих операцій з експорту/постачання товарів (продукції), здійснених ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» з компаніями-нерезидентами, пов`язаними особами, зокрема «Sony Global Treasury Services PLC» та іншими контрагентами групи у відповідних періодах.
Так, відповідно до аналізу наданих до перевірки первинних документів, поданих звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення (додаткових матеріалів), а також результатів аналізу зовнішньоекономічної діяльності підприємства, зокрема митних декларацій та інформації щодо експортно-імпортних операцій, проведеного контролюючим органом, встановлено, що ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» у відповідних звітних періодах не здійснювало зіставних неконтрольованих операцій з реалізації ідентичної або однорідної продукції (зокрема електроніки та пов`язаних товарів) з іншими непов`язаними нерезидентами, які могли б бути використані як внутрішні порівняльні операції для цілей трансфертного ціноутворення.
Отже, внутрішні зіставні операції, які б можна було використати для аналізу зіставності КО-відсутні.
Зважаючи на вищевикладене, контролюючий орган не погодився з позицією платника щодо недоцільності застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для контрольованих операцій, здійснених ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» у відповідних звітних періодах.
Відповідно до Порядку складання звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 11.11.2013 № 669, а також Порядку складання звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 № 8, із змінами та доповненнями, та положень п.п. 39.4.2, п.п. 39.4.7 (п.п. 39.4.6) п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, інформація про обраний метод визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» підлягає відображенню у звіті про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення.
ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» у поданих звітних даних та документації з трансфертного ціноутворення наведено інформацію щодо обрання методів визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а саме: у звітах про контрольовані операції за відповідні звітні періоди первісно було зазначено метод порівняльної неконтрольованої ціни (код 301), тоді як у поданих у подальшому уточнюючих звітах про контрольовані операції було змінено підхід: за окремі періоди застосовано метод чистого прибутку (код 304), а за інші періоди — метод «витрати плюс» (код 303).
Водночас у поданій документації з трансфертного ціноутворення платником наведено обґрунтування щодо застосування методів 304 та 303, а також викладено позицію щодо неможливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (код 301) з урахуванням специфіки контрольованих операцій та відсутності достатньої бази зіставних даних.
Отже, проаналізувавши наведені обставини у їх сукупності, оцінивши доводи сторін та досліджені під час перевірки матеріали, суд дійшов висновку, що контролюючим органом у межах наданих йому повноважень та у спосіб, визначений Податковим кодексом України, встановлено відсутність внутрішніх зіставних неконтрольованих операцій, які могли б бути використані для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Водночас відсутність внутрішніх зіставних операцій сама по собі не виключає можливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни за умови наявності належних зовнішніх джерел інформації та формування зіставної вибірки відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України.
Суд зазначає, що платником податків не доведено належними та допустимими доказами неможливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, а також не обґрунтовано, що обрані ним методи (чистого прибутку та «витрати плюс») є більш доцільними з огляду на характер контрольованих операцій, функціональний профіль сторін та наявність інформаційної бази для зіставлення.
За таких обставин суд погоджується з висновками контролюючого органу про те, що відмова від застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни не була належним чином обґрунтована, а застосування альтернативних методів трансфертного ціноутворення здійснено без достатнього врахування принципу пріоритетності та критеріїв доцільності, визначених статтею 39 Податкового кодексу України.
Метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому п.п. 39.3.2 цієї статті (п.п. 39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2015)). Використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій під час використання інших методів (п.п. 39.3.6.3 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).
Відповідно до п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.
Для цілей Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються B однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу). Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (п.п. 39.2.2.3 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).
Відповідно до п.п. 39.2.2.4 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз).
Метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції (п.п. 39.3.6.1 п.п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Кодексу (у редакції, що діяла після 01.01.2015)).
Відповідно до п.п. 39.2.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, з метою визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції проводиться аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, активів, що ними використовуються, умов розподілу між сторонами операції ризиків та вигід, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (надалі - функціональний аналіз).
Згідно з Настановами ОЕСР (підпункти 2.58 - 2.107 розділу II) операційний (чистий) прибуток від операції (групи операцій) визначається як валовий (маржинальний) прибуток, зменшений на пропорційну частку операційних витрат (адміністративних, збутових тощо). При визначенні операційного прибутку не враховуються інші витрати, що не пов`язані з операційною діяльністю, зокрема фінансові витрати (крім випадку, коли КО є фінансовою операцією).
З огляду на вимоги Кодексу: - п.п. 39.3.2.5 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу - під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані такі фінансові показники зокрема: г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг); - п.п. 39.3.2.6 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу - показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами.
За результатами проведеного контролюючим органом в ході перевірки дослідження обґрунтування та умов застосування методу чистого прибутку, встановлено, що застосування методу є недоречним на базі всієї компанії, якщо компанія здійснює багато різних контрольованих операцій, які неможливо належним чином порівняти на об`єднаній основі з операціями незалежного підприємства.
Зокрема, відмінність показників чистої рентабельності може виникати внаслідок навмисних цінових викривлень у операціях між пов`язаними сторонами, а як наслідок відмінності місцевих ринків, різних комерційних стратегій або різного рівня операційної ефективності компаній.
Показники чистого прибутку платника податків складаються під впливом факторів, які не впливають або мають менш значний чи безпосередній вплив на фінансовий результат між незалежними підприємствами, що ускладнює точне і надійне застосування зазначеного методу.
Отже, враховуючи надані платником податків пояснення в ході перевірки, не є можливим документально ідентифікувати та достовірно підтвердити фінансові показники звітності, які застосовано для розрахунку чистої рентабельності витрат за допомогою коефіцієнта розподілу та проведеної сегментації звітності, з метою усунення впливу на розрахунок показника доходів та витрат, не пов`язаних з товарами та послугами, що беруть участь у КО ТОВ «СОНІ УКРАЇНА».
ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» з метою проведення дослідження за методом чистого прибутку здійснено пошук потенційно зіставних компаній із використанням бази даних «TP Catalyst», сформовано вибірку з 27 потенційно зіставних компаній для КО за 2017 рік та з 13 потенційно зіставних компаній для КО за 2018 рік.
В ході перевірки контролюючим органом додатково проведено дослідження компаній, які обрано платником податків як потенційно зіставні з ТОВ «СОНІ УКРАЇНА», щодо відповідності вимогам п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, зокрема з огляду на те, що зіставними для цілей трансфертного ціноутворення визнаються операції лише за умови, якщо вони здійснюються в однакових або суттєво подібних комерційних та/або фінансових умовах із контрольованою операцією, з урахуванням функцій сторін, використаних активів, прийнятих ризиків, а також економічних умов діяльності (п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України).
З урахуванням зазначеного, контролюючим органом здійснено аналіз відібраних позивачем компаній на предмет їх функціональної та економічної зіставності з діяльністю ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» як дистриб`ютора продукції групи компаній Sony на території України, зокрема щодо характеру здійснюваних операцій, структури витрат, рівня ризиків, ринкових умов та географічних особливостей діяльності.
За результатами проведеного аналізу встановлено, що частина відібраних платником податків компаній не відповідає критеріям зіставності, визначеним Податковим кодексом України, у зв`язку з істотними відмінностями у функціональному профілі, характері операцій та економічних умовах діяльності, що унеможливлює їх використання для формування надійного діапазону рентабельності для цілей застосування методу чистого прибутку.
Водночас контролюючим органом додатково відібрано інші компанії, діяльність яких є більш зіставною з діяльністю ТОВ «СОНІ УКРАЇНА» у відповідних періодах, що дало підстави для формування альтернативного діапазону рентабельності та оцінки відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Таким чином, доводи позивача щодо неправомірності висновків акта перевірки є необґрунтованими та не спростовують правомірності дій контролюючого органу.
Щодо зміни періоду аналізу фінансової звітності.
Відповідно до підпункту 39.3.2.6 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України показники рентабельності визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, складених відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, з проведенням необхідних коригувань для забезпечення належної зіставності показників.
Згідно з підпунктом 39.3.2.8 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України під час визначення діапазону рентабельності може використовуватися як інформація про зіставні неконтрольовані операції, здійснені протягом звітного податкового періоду, так і інформація про зіставних юридичних осіб за відповідний податковий період або за декілька податкових періодів. Таким чином, положення податкового законодавства прямо передбачають можливість використання багаторічних фінансових показників для проведення аналізу трансфертного ціноутворення у випадках, коли це сприяє підвищенню достовірності та об`єктивності результатів дослідження.
Суд також враховує положення пункту 3.68 Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій, відповідно до яких найбільш надійною інформацією для проведення аналізу порівнянності, як правило, є інформація щодо зіставних неконтрольованих операцій, здійснених у тому самому часовому періоді, що й контрольована операція. Разом із тим зазначені Настанови не виключають можливості використання інформації за декілька років.
Зокрема, відповідно до пунктів 3.74-3.76 Настанов ОЕСР аналіз даних за декілька років може бути корисним для встановлення економічних обставин здійснення операцій, виявлення тенденцій у діяльності суб`єктів господарювання, оцінки впливу ринкових факторів, стадій життєвого циклу продукції, а також для більш повного розуміння умов здійснення контрольованих та неконтрольованих операцій. Настанови ОЕСР прямо вказують, що використання багаторічних даних є доцільним у випадках, коли такі дані сприяють проведенню більш якісного аналізу порівнянності, особливо при застосуванні методів, заснованих на показниках прибутковості.
Із матеріалів справи вбачається що, враховуючи характер діяльності позивача, особливості контрольованих операцій та необхідність забезпечення належного рівня зіставності фінансових показників, контролюючим органом було прийнято рішення здійснювати аналіз рентабельності зіставних компаній не лише за рік здійснення контрольованої операції, а із використанням даних за декілька послідовних податкових періодів. Зокрема, щодо контрольованих операцій 2017 року відповідачем використано фінансові показники за період 2015– 2017 років, а щодо контрольованих операцій 2018 року - за період 2016-2018 років.
Щодо доводів позивача про необґрунтованість проведеного контролюючим органом функціонального аналізу суд зазначає таке.
Позивач у позовній заяві вказує, що висновки відповідача щодо функціонального аналізу сторін контрольованих операцій є фрагментарними, неповними та не відповідають фактичним обставинам здійснення господарської діяльності. На переконання позивача, контролюючим органом неправильно оцінено функції сторін контрольованих операцій, використані ними активи та прийняті ризики, що, у свою чергу, вплинуло на результати економічного аналізу та визначення показників рентабельності.
Оцінюючи зазначені доводи, суд виходить із того, що відповідно до підпунктів 39.2.2.2– 39.2.2.9 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України визначення зіставності контрольованих та неконтрольованих операцій здійснюється з урахуванням комплексу факторів, зокрема характеристик товарів (робіт, послуг), функцій сторін операції, активів, що використовуються ними у господарській діяльності, ризиків, які вони приймають на себе, умов укладених договорів, економічних умов діяльності та комерційних стратегій учасників відповідних операцій.
При цьому функціональний аналіз є одним із ключових елементів аналізу зіставності та передбачає дослідження фактично виконуваних сторонами функцій, використаних матеріальних та нематеріальних активів, розподілу ризиків та відповідальності між сторонами операції. Такий аналіз здійснюється не лише на підставі умов укладених договорів, а й з урахуванням фактичної поведінки сторін, реального змісту господарських операцій та економічної сутності відповідних правовідносин.
Як убачається з акта перевірки, контролюючим органом під час проведення функціонального аналізу досліджувалися господарські операції з імпорту споживчої електронної техніки, які здійснювалися між ТОВ “СОНІ УКРАЇНА” та компанією Sony Global Treasury Services PLC на підставі Контракту від 01.07.2010 № 2-SGTS та додаткових угод до нього. При цьому аналіз проводився саме щодо контрольованих операцій імпорту товарів між пов`язаними особами та був спрямований на встановлення функцій, активів і ризиків сторін у межах зазначених операцій.
Із матеріалів перевірки вбачається, що відповідачем досліджено умови поставки продукції, порядок формування цін, механізм розподілу функцій між учасниками операцій, особливості виконання договірних зобов`язань, а також економічні ризики, пов`язані із здійсненням відповідних операцій. Під час перевірки також враховувалися особливості діяльності позивача як офіційного дистриб`ютора продукції Sony на території України, характер використовуваних активів, наявність чи відсутність у сторін унікальних нематеріальних активів, а також обсяг комерційних ризиків, які фактично приймалися кожною зі сторін контрольованих операцій.
Суд звертає увагу, що положення статті 39 Податкового кодексу України вимагають проведення функціонального аналізу саме щодо контрольованих операцій, які є предметом перевірки. У даному випадку предметом дослідження були операції з придбання позивачем продукції у пов`язаної особи-нерезидента, а не подальша реалізація такої продукції третім особам на території України. Відтак сам по собі факт того, що контролюючий орган зосередив аналіз на операціях імпорту товарів, не свідчить про неповноту або неправильність проведеного функціонального аналізу.
Крім того, суд враховує, що відповідачем при здійсненні функціонального аналізу використовувалися документи, надані самим позивачем, зокрема договори, первинна документація, дані бухгалтерського обліку, документація з трансфертного ціноутворення та інші матеріали, отримані під час проведення перевірки. Позивачем не надано належних доказів того, що контролюючий орган проігнорував істотні для аналізу обставини або допустив помилки при визначенні функцій, активів чи ризиків сторін контрольованих операцій.
За таких обставин суд доходить висновку, що проведений відповідачем функціональний аналіз ґрунтувався на вимогах підпунктів 39.2.2.2– 39.2.2.9 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, здійснювався з урахуванням фактичних обставин спірних господарських операцій та був спрямований на встановлення економічної сутності контрольованих операцій. Доводи позивача про його фрагментарність та необґрунтованість належними доказами не підтверджені, а тому підстав для відхилення висновків контролюючого органу в цій частині суд не вбачає.
Щодо доводів Позивача про відсутність умислу у його діях, суд зазначає наступне.
Згідно статті 112 Податкового кодексу України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за наявності вини у її діях (дії або бездіяльності), крім випадків, прямо передбачених Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо встановлено, що вона мала можливість дотриматися вимог податкового законодавства, проте не вжила достатніх заходів для їх дотримання.
При цьому вжиті платником податків заходи щодо дотримання вимог податкового законодавства вважаються достатніми лише у випадку, якщо контролюючим органом не буде доведено, що при вчиненні відповідних дій або допущенні бездіяльності платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Невиконання або неналежне виконання встановлених податковим законодавством обов`язків є наслідком дій або бездіяльності особи, що може кваліфікуватися як винна поведінка, оскільки відповідні обов`язки прямо закріплені статтями 16 та 36 Податкового кодексу України.
У ході проведення перевірки ТОВ “Соні Україна” контролюючим органом було направлено запит щодо надання пояснень стосовно визначення вини у вчиненні податкового правопорушення. Відповідь на зазначений запит у встановленому порядку не надано. Водночас товариством надано пояснення вих. № 51-2024 від 30.07.2024 (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 30.07.2024 № 70039/6), у яких зазначено про відсутність вини та умислу у його діях.
Разом з тим Податковий кодекс України розмежовує поняття вини та умислу платника податків. Для встановлення вини контролюючий орган відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПКУ повинен довести, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. Для встановлення умислу відповідно до статті 109 ПКУ необхідно довести наявність обставин, які свідчать про цілеспрямоване створення платником податків умов, що не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства.
Посилання Позивача на відсутність як вини, так і умислу є безпідставними, оскільки матеріалами перевірки встановлено, що поведінка платника податків не відповідала критеріям розумності, добросовісності та належної обачності, визначеним статтею 112 ПКУ.
За результатами перевірки встановлено відхилення показників рентабельності за контрольованими операціями ТОВ “Соні Україна” при імпорті споживчої електронної техніки від пов`язаного нерезидента “SONY GLOBAL TREASURY SERVICES PLC” (Сполучене Королівство Великобританії та Північної Ірландії) за період 01.01.2017– 31.12.2018 від діапазону рентабельності, визначеного відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України, що призвело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на суму 22 994 413 грн, а також до заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 4 138 994 грн.
Платником податків не було самостійно визначено та сплачено податкові зобов`язання з урахуванням діапазону рентабельності, визначеного відповідно до вимог статті 39 ПКУ, у зв`язку з чим такі зобов`язання були донараховані за результатами перевірки.
Отже, вина ТОВ “Соні Україна” полягає у наявності у платника податків можливості дотримання вимог податкового законодавства, яка не була реалізована через неналежну обачність та недотримання встановлених обов`язків.
Доводи про відсутність умислу не спростовують встановлених перевіркою обставин, оскільки дії посадових осіб товариства свідчать про створення умов, наслідком яких стало невиконання вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
На переконання суду, такий підхід узгоджується як із положеннями підпункту 39.3.2.8 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України, так і з рекомендаціями Настанов ОЕСР, оскільки спрямований на усунення впливу випадкових коливань фінансових результатів окремого звітного року та забезпечення більш об`єктивного визначення діапазону рентабельності. При цьому позивачем не надано належних та допустимих доказів того, що використання контролюючим органом багаторічного підходу суперечить вимогам законодавства або призвело до викривлення результатів економічного аналізу.
Суд критично оцінює доводи позивача про те, що контролюючий орган безпідставно змінив сформовану ним вибірку зіставних компаній та фактично підмінив проведений платником податків аналіз власним баченням. Із матеріалів справи вбачається, що відповідачем не було здійснено формального неприйняття документації з трансфертного ціноутворення, підготовленої позивачем, а проведено її самостійний аналіз із перевіркою відповідності використаних компаній критеріям зіставності, встановленим статтею 39 Податкового кодексу України. При цьому контролюючий орган навів причини виключення окремих компаній із вибірки та зазначив обставини, які, на його переконання, впливали на достовірність результатів порівняльного дослідження.
Отже, твердження позивача про довільність висновків відповідача не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, оскільки матеріалами справи підтверджується проведення контролюючим органом самостійного аналізу з наведенням мотивів прийнятого рішення.
Суд також враховує, що відповідно до підпункту 39.2.2.6 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України одним із критеріїв визначення зіставності є економічні умови здійснення діяльності, зокрема географічне розташування ринку, рівень конкуренції, попит і пропозиція, купівельна спроможність споживачів та інші фактори, які можуть впливати на формування фінансового результату. З акта перевірки вбачається, що відповідачем поставлено під сумнів використання позивачем компаній, які здійснювали діяльність у різних країнах Європейського Союзу, тоді як діяльність позивача здійснювалася на території України. Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність належного обґрунтування можливості використання таких компаній без проведення відповідних коригувань на відмінності економічного середовища.
Отже, заперечення відповідача щодо окремих компаній вибірки ґрунтувалися не на формальних підставах, а на критеріях зіставності, прямо передбачених податковим законодавством та Настановами ОЕСР.
Крім того, суд бере до уваги, що відповідачем було здійснено власний пошук потенційно зіставних компаній із використанням бази даних TP Catalyst. Із матеріалів перевірки вбачається, що первинний відбір здійснювався серед значної кількості суб`єктів господарювання, після чого проводилася додаткова перевірка фактичного характеру їх діяльності, структури власності, належності до груп компаній, видів реалізованої продукції та інших показників, які могли впливати на результати аналізу. Лише після проведення такої перевірки було сформовано остаточну вибірку компаній для цілей розрахунку діапазону рентабельності.
Отже, доводи позивача про безпідставне включення відповідачем окремих компаній до вибірки не підтверджуються матеріалами справи, оскільки контролюючим органом наведено алгоритм їх відбору та критерії, якими він керувався при здійсненні такого відбору.
Суд відхиляє посилання позивача на неправомірність використання відповідачем багаторічних даних під час проведення економічного аналізу. Відповідно до підпункту 39.3.2.8 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України інформація про зіставних юридичних осіб може використовуватися як за рік здійснення контрольованої операції, так і за декілька податкових періодів. Аналогічний підхід закріплено у пунктах 3.68 та 3.74– 3.76 Настанов ОЕСР, які допускають використання багаторічної інформації для оцінки циклічності ринку, життєвого циклу продукції та інших факторів, здатних впливати на фінансові результати діяльності.
Отже, сам по собі факт використання відповідачем показників за декілька років не може свідчити про порушення вимог законодавства, оскільки така можливість прямо передбачена як Податковим кодексом України, так і міжнародними рекомендаціями у сфері трансфертного ціноутворення.
Судом також встановлено, що відповідач не заперечував реальність господарських операцій між позивачем та нерезидентом і не ставив під сумнів факт придбання товарів. Підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення стало виключно встановлення невідповідності показників рентабельності контрольованих операцій діапазону ринкових значень, визначеному за результатами проведеного аналізу.
Отже, спірне рішення прийнято не з підстав фіктивності господарських операцій чи недостовірності первинних документів, а внаслідок застосування спеціальних правил трансфертного ціноутворення, передбачених статтею 39 Податкового кодексу України.
Оцінюючи доводи позивача в цілому, суд виходить із того, що останній фактично пропонує інший підхід до формування вибірки зіставних компаній та інший підхід до розрахунку ринкового діапазону рентабельності. Разом з тим особливістю трансфертного ціноутворення є те, що відповідний аналіз ґрунтується на професійних економічних судженнях та оцінці значної кількості критеріїв зіставності. Сам по собі факт існування альтернативного підходу не свідчить про неправомірність висновків контролюючого органу.
Отже, для задоволення позову недостатньо довести можливість існування іншого економічного підходу; необхідно довести, що підхід, застосований контролюючим органом, суперечить вимогам статті 39 Податкового кодексу України або ґрунтується на очевидно недостовірних даних. Таких доказів суду не надано.
Суд враховує, що відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення правомірності рішення покладається на суб`єкта владних повноважень. На переконання суду, відповідач надав належне нормативне та фактичне обґрунтування спірного податкового повідомлення-рішення, тоді як позивач не спростував встановлених перевіркою обставин належними та допустимими доказами.
Отже, наявні в матеріалах справи докази у своїй сукупності свідчать про правомірність висновків контролюючого органу та відсутність підстав для визнання спірного податкового повідомлення-рішення протиправним.
VIІ. Висновок суду
Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання (частини перша та друга статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України).
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до статей 9, 77 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, довів суду правомірність своїх дій.
Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.
VIІI. Розподіл судових витрат
Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Оскільки у задоволенні позовних вимог належить відмовити, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
в и р і ш и в:
У задоволенні адміністративного позову відмовити.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Леонтович А.М.