П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 травня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/27394/25	

Категорія 111010000	Головуючий у суді І інстанції: Стефанов С.О. час і місце ухвалення: спрощене провадження, м. Одеса	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Семенюка Г.В.,
суддів – Федусика А.Г., Шляхтицького О.І., 

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КОМБІНАТ МАЛОПОВЕРХОВОГО ДОМОБУДІВНИЦТВА "КАМБІО" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, -

встановиВ:

Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, мотивуючи його тим, що ним надано всі первинні документи, що складались під час виконання зобов`язань по договорам, а рішення суб`єкта владних повноважень не містить чіткої підстави відмови в реєстрації податкових накладних.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 12699117/23857192 від 01.04.2025 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 41 від 17.12.2024 року, подану товариством з обмеженою відповідальністю “Комбінат малоповерхового домобудівництва “Камбіо” датою її фактичного подання на реєстрацію. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог ТОВ «Комбінат малоповерхового домобудівництва «Камбіо» - у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є максимально обґрунтованим, та відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, а факт здійснення фінансово-господарських операцій між позивачем та його контрагентом не доведений в повному обсязі.
Позивач надав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу у якому вказує на те, що доводи відповідача ґрунтуються на припущеннях, які нічим не підтвердженні. Посилання на рішення судів перших інстанції є недоцільним, оскільки такі рішення не є джерелом права чи обов`язковими до застосування іншими судами.
На підставі ст. 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що 16.10.2023 р. між Товариством з обмеженою відповідальністю “Комбінат малоповерхового домобудівництва “Камбіо” (далі Позивач) та Приватним акціонерним товариством “Ізмаїльський целюлозно-картонний комбінат” (далі Замовник) було укладено договір підряду № 161023-2. 
За умовами п. 1.1 Договору підряду позивач бере на себе зобов`язання виконати ремонтні роботи, а саме, поточний ремонт частини дороги та майданчиків “Автодороги та майданчики № 20178 за адресою: м. Ізмаїл, Одеська обл, вул. Придунайська 300 відповідно до затвердженого Технічного завдання (Додаток № 2), а замовник зобов`язується прийняти такі роботи та оплатити їх вартість. 
Згідно п. 3.1. Договору, вартість робіт становить 16 900 506,48 грн. Сторони погодили графік робіт, оплати, технічне завдання (вказане вбачається із додатків до Договору). 
На виконання умов договору замовник перерахував позивачу 9 млн грн трьома платежами. 
По факту першої події позивачем було зареєстровано три податкові накладні - № 42 від 17.11.2023 на суму 2,5 млн грн., № 86 від 24.11.2023 р. на суму 3 млн грн., № 47 від 22.12.2023 р. на суму 3,5 млн грн., тобто загалом на отримані 9 млн грн. 
Разом з тим, у подальшому позивач та замовник уклали Додаткову угоду від 12.12.2024 р. до вказаного договору Підряд, згідно до якої сторони вирішили припинити дію Договору підряду за взаємною згодою (п.1), погодили, що роботи виконані частково, а різниця вартості робіт та використаних матеріалів становить 5 295 416,21 грн (п. 2). 
З п. 3 вбачається, що сторони підтвердили отримання позивачем 9 млн гривень авансу.
Сторони також погодили, що невикористані матеріали, які планувалося використати під час проведення робіт будуть відчужені позивачем замовнику (п.6).
Тобто фактично роботи були виконані на суму 3 704 583,79 грн, замість 9 млн. 
Враховуючи вищевказане, позивач здійснив коригування податкового кредиту. 
Так, відповідно до розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 25.12.2024 р. до ПН № 47 від 22.12.2023 р., було здійснено мінусове коригування на суму 3,5 млн. 
Відповідно до розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 25.12.2024 р. до ПН №86 від 24.11.2023 р., було здійснено мінусове коригування на суму 299 236,03 та 1 496 180, 17. 
Тобто, загалом було було здійснено мінусове коригування таким чином 9 млн – 3,5 млн - 299 236,03 та 1 496 180, 17. 
Тобто залишок після коригування 3 704 583,80 грн. Саме на таку суму залишився зареєстрований податковий кредит і вказане узгоджується із актом виконаних робіт до Договору підряду.
Разом з тим, залишок матеріалів, які залишалися на будівельному майданчику, позивач відчужив замовник (як то було передбачено п. 6 додаткової угоди). 
Так, 16.12.2024 р. між Замовником та позивачем було укладено Договір поставки №161224 з метою продажу вказаних залишків матеріалів. 
Згідно акту приймання передачі до вказаного Договору, право власності на товари зазначені у специфікації до договору, перейшло до замовника 17.12.2024 р.
Разом з тим, вартість вказаних товарів становила 5 413 838,35 грн, що дещо перебільшувало залишок коштів сплачених як аванс по Договору підряду (по Договору підряду було сплачено 9 млн авансу, робіт виконано на 3 704 583,80, відповідно залишок коштів становив 5 295 416, 21 грн), тому сторони 24.12.2024 р. підписали угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог, відповідно до якої зобов`язання сторін припинилися внаслідок їх виконання по Договорам підряду та поставки товарів, а за замовником залишалися грошові зобов`язання на суму 118 422,14 грн (різниця між залишком коштів та вартістю товару). 
Вказана угода від 25.12.2024 р. про зарахування зустрічних однорідних вимог стала підставою для коригування податкового кредиту, яке було здійснено 25.12.2024 р., про що було зазначено раніше. 
У зв`язку із вказаними обставинами, після укладення договору поставки товарів, позивач подав до реєстрації ПН № 41 від 17.12.2024 р. на суму 5 413 838,35 грн, однак реєстрацію ПН було зупинено.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН № 41 було зазначено наступне: “ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної № 41 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.10 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=7.1877%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робітпослуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі". 
26.03.2025 р. позивачем було подано повідомлення з поясненнями щодо ситуації, яка виникла та копіями документів, що підтверджують здійснення господарських операцій.
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та доданих до пояснень підтверджуючих господарські операції документів, Комісією було прийнято рішення від 01.04.2025 року № 12699117/23857192 про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Та було зазначено в додатковій інформації “первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарі (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишу, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. 
Позивач, не погоджуючись з прийнятим рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, оскаржив його до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних № 12699117/23857192 від 01.04.2025 року, яким було відмовлено у реєстрації спірної ПН не відповідає критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, та порушує права позивача як платника податку, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
П`ятий апеляційний адміністративний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне:

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, у силу вимог пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України).
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.7 статті 201 цього Кодексу, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року №341) (далі - Порядок №1246).
Відповідно до пунктів 12-15 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
В той же час, пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
11 грудня 2019 року Кабінетом Міністрів України прийнята постанова №1165 “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, якою, зокрема, затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
У цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні: автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або ”б” пункту 185.1 статті 185, підпункту “а” або ”б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку (пункт 2 Порядку № 1165).
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Реєстрація спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена податковим органом з посиланням на те, що “Обсяг постачання товару/ послуг 68.10, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку)”. 
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Таким чином, для віднесення операції до пункту 1 Критеріїв ризиковості, є неможливим, оскільки необхідне одночасне існування всіх трьох факторів.
Отже, фактичні обставини свідчать, що зупинення реєстрації спірних податкових накладних з підстав відповідності операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості операцій, встановлених Додатком 3 Порядку №1165, є протиправним. 
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Здійснивши зупинення реєстрації податкової накладної, відповідач посилався виключно на відсутність у таблиці даних платника ПДВ товарів/послуг за кодами УКТЗЕД/ДКПП, як пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Розрахунок, відповідно до якого відповідач дійшов висновку про відповідність першому критерію ризиковості здійснення операцій, до матеріалів справи не надано, у квитанції повідомлено показники “D”, “P”. 
При цьому, як вбачається із п. 3 Порядку 1165:
показник D - це співвідношення сплаченої за останні 12 місяців загальної суми єдиного внеску та податків і зборів до загальної суми постачання Товарів за цей же період,
а показник Р - це сума ПДВ, яка зазначена в податкових накладних, зареєстрованих у звітному періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію податкової накладної.
Отже з викладеного вбачається, що наведення в Квитанції № 1, якою підтверджується факт зупинення реєстрації спірної податкової накладної, показників D та Р за жодних обставин не може розцінюватися як виконання Контролюючим органом свого обов`язку щодо зазначення у Квитанціях № 1 розрахункових показників критеріїв ризиковості здійснюваної операції. 
Відтак, квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. 
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. 
Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520).
Пунктами 2-7 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктами 9-11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Разом з тим, у пункті 6 Порядку №1165 вказано, що інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Отже, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку. Тому контролюючий орган має зажадати від платника податку документів та пояснень на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Крім того, аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних вищезазначені спірні податкову накладну № 41 від 17.12.2024 року, реєстрацію якої за наслідком проведеного моніторингу було зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Після отримання квитанції про зупинення податкової накладної, позивачем було направлено повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Позивачем надано документи на підтвердження господарських операцій по податковим накладній № 41 від 17.12.2024 року. 
При цьому, відповідачем не було зазначено, які саме документи необхідно було надати для поновлення реєстрації податкових накладних. Більш того, в оскаржуваних рішеннях про відмову у реєстрації податкової накладної не зазначено конкретного переліку документів, не надання яких стало підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. 
У зв`язку із цим, позивачем було самостійно надано документи на власний розсуд, які, на думку останнього, підтверджують реальність господарської операції з контрагентами, за наслідком яких складені спірні податкові накладні. 
У спірному рішенні контролюючий орган вказує на відмову у реєстрації податкової накладної з підстав наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У розділі “Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)” відповідач зазначив лише: “первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;”. 
При цьому, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав. 
Беручи до уваги викладене, спірне рішення містить лише загальні твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Таким чином, посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення. 
При юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкових накладних суд також враховує, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативних для позивача рішень з підстав невиконання ним вимог. 
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначено Порядком №520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу щодо надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 05 січня 2021 року у справі №640/11321/20, від 05 січня 2021 року у справі №640/10988/20, від 16 квітня 2019 року у справі №826/10649/17 (касаційне провадження №К/9901/4895/19), від 28 жовтня 2019 року у справі №640/983/19 (касаційне провадження №К/9901/23858/19). 
З матеріалів справи вбачається, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентами, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних, складених у відповідності до вимог законодавства, є первинними документами, які засвідчують факт виконання позивачем та його контрагентами господарських зобов`язань. 
Отже, рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних № 12699117/23857192 від 01.04.2025 року, яким було відмовлено у реєстрації спірної ПН не відповідає критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, та порушує права позивача як платника податку, а тому є протиправним та підлягає скасуванню. 
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
За таких обставин та враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних визнано судом протиправними та скасовано, з урахуванням положень пунктів 19, 20 Порядку №1246, а також абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України, наявні правові підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну датою її фактичного подання. 
В даному випадку, зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та є належним способом захисту порушеного права. 
Доводи апеляційної скарги дублюють відзив на адміністративний позов (т.1 а.с. 57) були предметом дослідження в суді першої інстанції та висновків останнього не спростовують.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року по справі № 420/27394/25, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Суддя-доповідач 		Г.В. Семенюк	
Судді	  	А.Г. Федусик   О.І. Шляхтицький