ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 травня 2026 року	Львів	Справа № 380/15515/24 пров. № А/857/29321/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Довга О.І.,
Запотічний І.І.,

розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Ланкевич А.З.), ухвалене у письмовому провадженні в м. Львів 09 червня 2025 року у справі №380/15515/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

19.07.2024 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.03.2024 року за №11180/13-01-07-09 та № 11176/13-01-07-09.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 червня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволені позову суд першої інстанції виходив з того, що доводи позивача про те, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є помилковими. При цьому суд вважав, що висновки фактичної перевірки підтверджені належними та допустимими доказами, що виключає підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 червня 2025 року та позов задовольнити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що як убачається із акта перевірки така розпочата о 18 год 43 хв. До цього часу податкові інспектори контролюючого органу не були присутні в магазині (торговій точці). Тому висновок суду про те, що в період із 18 год. 15 хв до 18 год 43 хв. відпуск товарів не проводився є непідтвердженою жодним доказом, який є в матеріалах справи. В зазначений проміжок часу магазин працював у звичному режимі. Більше того, і після пред`явлення направлень на перевірку (тобто після 18 год. 43 хв), особами, які здійснювали розрахункові операції завершено розрахункові операцій з клієнтами, які перебували в магазині та проведено відпуск товарів. Звертає увагу апеляційного суду на той факт, що відповідач сам підтверджує, що згідно даних СОД РРО чеки на відповідні розрахункові операції видавались, оскільки інформація про проведення операції із використанням ПРРО наявна в ДПС. Отже, згідно із наявними у матеріалах справи доказами, самим же відповідачем доведено, що позивач не вчиняв порушень законодавства щодо непроведення операцій через ППРО. Також зазначає, що одразу після початку проведення перевірки контролюючому органу надано форму обліку товарних запасів, в якій відображено останню на той час розрахункову операцію на суму 699,00 грн., яка проведена о 18:43 год. Тобто, форма обліку товарних запасів відображала всі розрахункові операції на час її надання (на початок перевірки) контролюючому органу. Крім того зазначає, що суд першої інстанції не звернув увагу на той факт, що акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови/ненадання документів, відсутній в матеріалах справи, а тому прийшов помилкового висновку про порушення вимог пунктів 85.2, 85.6 статті 85 Податкового кодексу України. 
Представник відповідача подав відзив на апеляційну скаргу в якому зазначив, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги безпідставні, просив таку відхилити.
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 перебуває на спрощеній системі оподаткування та зареєстрований платником єдиного податку другої групи, ставка податку 20%. Використовує у своїй діяльності програмний реєстратор розрахункових операцій (далі - ПРРО) фіскальний номер 4000797489.
Головним управлінням ДПС у Волинській області на підставі наказу від 02.02.2024 року №456-п та направлень від 02.02.2024 року №540 та №550 проведена фактична перевірка торгової точки « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки від 06.02.2024 року 2200/03-20-07-05/ НОМЕР_1 (далі – акт від 06.02.2024 року).
Перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: 02.02.2024 року о18:05 год перед початком перевірки придбано кабель Belkin Braided Silicone USB-C to Lightning 1 м вартістю 1099,00 грн, розрахунок здійснено в готівковій формі. Крім того, 02.02.2024 року о 18:15 год придбано кабель Apple Lightning to USB Cable (2 м) за ціною 699,00 грн, розрахунок здійснено в безготівковій формі із застосуванням електронного платіжного засобу.
Дані розрахункові операції не проведені через зареєстрований належним чином ПРРО, розрахунковий документ встановленої форми та змісту не надано. Загальна сума розрахункових операцій у безготівковій формі, не проведених через РРО, склала, зокрема, 53 463,50 грн.
Також, встановлено факт не ведення в установленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації, зокрема – відсутні накладні чи інші документи, що підтверджують походження товару, згідно опису товару, що знаходився в реалізації в магазині на загальну суму 37 595,00 грн.
Перевірка здійснена в присутності особи, що здійснювала розрахункову операцію - ОСОБА_2 . Вказаній особі вручено письмовий запит щодо надання у термін до 12 год. 00 хв. 05.02.2024 року документів, що становлять предмет перевірки за період, діяльності, що перевіряється (із зазначенням переліку запитуваних документів). Оскільки зазначені у запиті документи, а саме: інформація щодо ведення обліку доходів, банківські виписки щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності, позивачем не надано, контролюючий орган тим самим встановив порушення позивачем вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України.
За результатами розгляду матеріалів акта перевірки Головним управлінням ДІС у Львівській області (за основним місцем обліку платника податків) прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.03.2024 року, згідно з якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 119 909,25 грн, в т. ч.:
- №11176/13-01-07-09 - у розмірі 118889,25 грн, в т. ч.: у розмірі 1099,00 грн (1099,00 грн Ч 100%) - за не проведення розрахункових операцій через ПРРО, за порушення вчинене вперше; у розмірі 80 195,25 грн (53 463,50 грн х 150%) - за не проведення розрахункових операцій через ПРО, за кожне наступне вчинене порушення, та у розмірі 37 595,00 грн (37595,00 грн х 100%) - за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
- №11180/13-01-07-09 - у розмірі 1020,00 грн за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.
ФОП ОСОБА_1 скористався правом адміністративного оскарження, однак за наслідками такого, названі акти індивідуальної дії рішенням Державної податкової служби України від 14.06.2024 року №18109/6/99-00-06-03-03-06 залишено без змін.
Не погоджуючись із застосуванням фінансових санкцій на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач звернувся до суду із цим позовом.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Апеляційний суд зазначає, що суд першої інстанції визнав правомірними підстави для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , водночас апеляційна скарга доводів протилежного не містить, тому рішення суду першої інстанції в частині підстав проведення перевірки не підлягає перегляду в апеляційному порядку.
Щодо доводів апеляційної скарги в частині виявлених контролюючим органом порушень, які суд першої інстанції визнав такими що знайшли своє підтвердження під час розгляду справи, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно із пунктами 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
За визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (Положення №13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 частини 17 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини видачі/невидачі розрахункового документа.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно акта перевірки, така розпочата о 18 год 43 хв. Оскільки до цього моменту податкові інспектори контролюючого органу не були присутні в магазині (торговій точці), отже висновок суду першої інстанції про те, що в період із 18 год. 15 хв до 18 год 43 хв. відпуск товарів не проводився не підтверджено жодним доказом, який є в матеріалах справи. Водночас, за твердженнями позивача, у зазначений проміжок часу магазин працював у звичному режимі. 
Так за поясненнями позивача, після пред`явлення направлень на перевірку (тобто після 18 год. 43 хв), особи, які здійснювали розрахункові операції, завершили розрахункові операцій з клієнтами, які перебували в магазині з відпуском товарів. 
При прийнятті рішення судом апеляційної інстанції враховано пояснення відповідача який стверджує, що згідно даних СОД РРО чеки на відповідні розрахункові операції видавались, що підтверджується інформацією про проведення операції із використанням ПРРО, яка є в розпорядженні ДПС. 
Отже, згідно із наявними у матеріалах справи доказами, відповідачем не доведено, що позивачем вчинялось порушення законодавства щодо не проведення операцій через ППРО. 
Крім того, апеляційний суд вважає за необхідність звернути увагу на протиправність розрахунку штрафної санкції проведеної відповідачем, що не було здійснено судом першої інстанції. 
Так, щодо порушення на суму 1099 грн., про яке відповідач зазначає, що вчинено вперше без проведення через ППРО за готівкові кошти, відповідач вказує про таке в розрахунку до акта перевірки. Однак, жодних письмових, чи то фото, відео доказів про проведення такої операції суду не надає. Водночас покликається на контрольну розрахункову операцію, яка була проведена на 699 грн. в безготівковій формі, про що подає чек №5760 від 02.02.2024 станом на 18:16.
Водночас, згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. 
Так згідно поданих до матеріалів справи письмових доказів, господарська операція на суму 1099 грн. була проведена в магазині позивача о 19:46 год., отже не могла і не була першою.
Отже, окрім очевидної безпідставності притягнення до відповідальності, сам розрахунок штрафних (фінансових) санкцій проведений всупереч ст. 17 Закону № 265/95-ВР. Вказана обставина не досліджена судом першої інстанції, попри доводи позивача. 
Окрім того, не заслуговують на увагу твердження контролюючого органу про відсутність відпуск товару у проміжку з 18:15 по 19:14, водночас, як зазначає відповідач, згідно даних СОД РРО у цей період по ППРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 53 861,50 грн., отже такі розрахункові операції проведено до моменту пред`явлення наказу, направлень та посвідчень, оскільки жодних письмових, чи то фото, чи відео доказів зворонього на таку суму відповідач суду не надає.
Отже за відсутності доказів вчинення порушення на суму 1099 грн. вперше, так само як і за недоведеністю не відпуску товарів у проміжку з 18:15 по 19:14, водночас з наявністю доказів проведення розрахункових операцій по ППРО, зазначені дії відповідача нівелюють проведений розрахунок, і як наслідок правомірність прийняття податкового-повідомлення рішення в цій частині застосованих штрафних санкцій.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 19 березня 2024 року № 11176/13-01-07-09, яким встановлено порушення п.1 та 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо встановлених порушень пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», апеляційний суд зазначає таке.
Так, як це передбачено пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.
Водночас, згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231. Смартфони та мобільні телефони відносяться до даного переліку.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Слід зауважити, що нормативне регулювання обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку внормовано Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021№496 (далі - Порядок №496). 
Такий визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає)та згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Отже документами, що є підставою для внесення записів до Форми обліку, є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо. Водночас законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.
В розвиток спірних правовідносин суд апеляційної інстанції зазначає, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Водночас, пунктом 85.6 статті 86 ПУ України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.
Як убачається з Розрахунку штрафної фінансової санкції до акта перевірки контролюючий орган нібито встановив реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку та/або ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів у місці продажу на загальну суму 37 595,00 грн. 
Проте, апеляційний суд вважає, що вказана обставина не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, виходячи з такого.
Так, на адресу відповідача було відправлено, такі документи: Копія Договору комісії № ДР-31-0124-ЗО від 31 січня 2024 року; Акт приймання передачі від 01 лютого 2024 року до Договору комісії № ДР-31 0124-ЗО від 31 січня 2024 року; Акт приймання передачі від 02 лютого 2024 року до Договору комісії № ДР-31 0124-ЗО від 31 січня 2024 року; Копія Форми обліку товарних запасів. 
Згідно статей 1011 - 1013 ЦК України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну. Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Аналіз вимог чинного законодавства дає підстави стверджувати, що договір комісії є одним із видів посередницьких договорів, а особливість такого договору полягає в обов`язку комісіонера за дорученням комітента від свого імені за певну винагороду продати належне комітенту майно (товар). Водночас, комісіонер при виконанні такого договору не набуває у власність майно (товар). 
Отже, позивач як комісіонер не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.
Водночас, під час перевірки позивач надав визначені договором комісії документи, що підтверджують походження товару (акти приймання-передачі), що зі свого боку спростовує доводи контролюючого органу про їх відсутність.
Надаючи аналіз договору комісії № ДР-31-06-24-ГА від 31.01.2024р., укладеного між Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_3 (надалі – «Комітент») та Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (надалі – «Комісіонер»), суд апеляційної інстанції встановив, що його предметом є зобов`язання комісіонера за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (пункт 1.1. договору). Пунктом 1.2. договору комісії передбачено, що конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, наведено у актах приймання-передачі товарів. Згідно з пунктом 4.1. договору комісії передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів. Згідно п. 8.1. Договорів комісії зазначається, що товари, що надійшли комісіонеру від комітента, є власністю комітента, що останній засвідчив власним підписом в тексті договору. 
Відтак, позивач, не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.
Так, аналізуючи акти приймання-передачі від 01.02.2024 та від 02.02.2024 до Договору комісії № ДР-31-06-24-ГА від 31.01.2024р. суд апеляційної інстанції констатує, що такі містять відомості про господарську операцію, а саме прийняття товарів, асортимент яких наведено у відповідних актах, які ідентифікують дату приймання-передачі, кількість та вартість товару. 
Водночас, як встановлено судом апеляційної інстанції, отримання (надходження) товару за кожним актом приймання-передачі товарів відображено позивачем у формі ведення обліку товарних запасів, що передбачена Порядком №496, а тому порушень вимог Порядку №496 не вбачається.
Отже, суд апеляційної інстанції констатує, що на момент проведення перевірки у позивача були наявні відповідні документи, що підтверджували отримання (надходження) товару, який знаходився на реалізації, проте таким представниками контролюючого органу при перевірці не надано юридичної оцінки.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 19 березня 2024 року № 11176/13-01-07-09, в частині в якій встановлено порушення п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, щодо аргументів апеляційної скарги про протиправність податкового повідомлення-рішення від 19.03.2024 року за №11180/13-01-07-09 то суд апеляційної інстанції зазначає, що висновки суду першої інстанції, враховуючи вищеописані обставини та підстави, якими констатовано правомірність такого рішення є помилковими, оскільки одразу після початку проведення перевірки контролюючому органу було надано форму обліку товарних запасів, в якій відображено всі розрахункові операції на час її надання та інші запитувані документи. Водночас враховує аргументи апелянта про те, що акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови/ненадання документів, відповідачем до матеріалів справи не долучено, а тому висновки податкового органу про порушення позивачем вимог пунктів 85.2, 85.6 статті 85 Податкового кодексу України не ґрунтуються на фактичних обставинах.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції вважає висновки суду першої інстанції щодо правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень такими, що не ґрунтуються на об`єктивній оцінці наданих сторонами доказів та дають суду апеляційної інстанції підстави констатувати, що позивач не вчиняв порушень податкового законодавства ні щодо обліку товарних запасів, ні щодо проведення розрахункових операцій, ні щодо надання первинних документів на вимогу контролюючого органу, що свідчить про належну податкову поведінку, а отже відсутності підстав для притягнення позивача до фінансової відповідальності.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні не об`єктивно надано оцінку доказам та відповідно не повно встановлено фактичні обставини справи, що має наслідком рішення суду першої інстанції скасувати та позов задовольнити.
Враховуючи вимоги ст. 139 КАС України та висновки суду апеляційної інстанції щодо задоволення позову, на користь позивача підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати в суді першої та апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 червня 2025 року у справі №380/15515/24 скасувати та позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.03.2024 року за №11180/13-01-07-09 та № 11176/13-01-07-09.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43968090) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) сплачений судовий збір за подання позовної заяви в сумі 1211 (одна тисяча двісті одинадцять) грн 20 коп. та за подання апеляційної скарги в сумі 1816 (одна тисяча вісімсот шістнадцять) грн. 80 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний