ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 квітня 2026 року 
м. Київ
справа № 160/8164/25
адміністративне провадження № К/990/5528/26 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Білоуса О.В.,
за участі: 
секретаря судового засідання Бенчук О.О.
представника Позивача -Покотило М.Б., 
представника Відповідача - Таранової У.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року (суддя Бухтіярова М.М.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2025 року (суддя: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В., Суховаров А.В.)
у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС у Дніпропетровській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 18 листопада 2024 року № 0711370708, № 0711380708.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, стверджував, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є помилковими та безпідставними. Позивач наголошував, що він є платником єдиного податку 2 групи, не є платником ПДВ та не здійснює реалізацію технічно складних побутових товарів, лікарських засобів або виробів медичного призначення. Зазначав, що реалізовані ним «сонцезахисні окуляри» не є медичним засобом, а тому їх продаж не створює обов`язку з ведення обліку товарних запасів, за відсутність якого були застосовані штрафні санкції.
Крім того, Позивач зазначав, що проведена перевірка за своїм змістом була документальною, а не фактичною, оскільки охоплювала період діяльності з 1 листопада 2021 року, що не відповідає природі фактичної перевірки як контролю поточного стану діяльності.
Також Позивач вказував, що наказ про проведення перевірки не містив належного обґрунтування та посилань на конкретні підстави, визначені Податковим кодексом України, що, на його думку, свідчить про відсутність правових підстав для її проведення.
Крім цього, Позивач звертав увагу, що ним було надано для перевірки документи обсягом 65 аркушів, водночас Відповідач не конкретизував, які саме документи не були надані, та не склав акт про відмову у їх наданні.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 21 липня 2025 року частково задовольнив адміністративний позов. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2024 року № 0711370708 у частині застосування штрафних санкцій у сумі 23 714 845 грн, залишивши в силі суму 4030 грн, а також повністю скасував податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2024 року № 0711380708.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що Позивач як фізична особа - підприємець другої групи на спрощеній системі оподаткування не зобов`язаний вести облік товарних запасів, оскільки реалізовані ним сонцезахисні окуляри не є виробами медичного призначення. Суд обґрунтував цей висновок положеннями Митного тарифу України та висновком експерта, який відніс цей товар до засобів індивідуального захисту.
Оцінюючи застосування штрафу за ненадання документів, суд встановив, що Позивач надав документи обсягом 65 аркушів, тоді як Відповідач не уточнив, які саме документи не були надані, та не склав акта про відмову у їх наданні.
Водночас суд визнав правомірним застосування штрафу у сумі 4030 грн, оскільки відповідна наявна у місці продажу готівка не була відображена у Х-звіті.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 10 грудня 2025 року залишив апеляційну скаргу ГУДПС без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції та зазначив, що сонцезахисні окуляри не є медичними виробами, оскільки не призначені для діагностики чи лікування, а отже обов`язок ведення обліку товарних запасів на Позивача не поширюється. Крім того, суд визнав безпідставним застосування штрафу за ненадання документів, оскільки Відповідач не довів факт їх ненадання належними доказами та не дотримався встановленої процедури.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Так, Відповідач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження фактично визначив пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідач у касаційній скарзі зазначає, що пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також - Закон про РРО) зобов`язує суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів і зумовлювати продаж цих товарів, які відображені в такому обліку. 
Хоча платники на єдиному податку (неплатники ПДВ) зазвичай звільнені від цього обов`язку, це звільнення не поширюється на тих, хто реалізує вироби медичного призначення.
Відповідач доводить, що поняття «медичний виріб», закріплене в пункті 9 Постанови Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №753 «Про затвердження Технічного регламенту медичних виробів», охоплює будь-які вироби, призначені для профілактики захворювань або полегшення їх перебігу. На його думку, сонцезахисні окуляри підходять під це визначення, оскільки вони захищають органи зору від зовнішніх подразників і можуть полегшити перебіг захворювання зору. На підтвердження цієї позиції Відповідач посилається на те, що: реалізовані окуляри (код УКТ ЗЕД 9004 10 10 00) віднесені до групи 90 УКТ ЗЕД, яка прямо охоплює медичні прилади та апарати; виробник (ic!berlin brillen GmbH) наголошує на властивості виробу забезпечити «оптимальний захист від УФ-променів»; у деклараціях про відповідність підтверджено відповідність виробу вимогам Регламенту Європейського Парламенту і Ради (ЄС) № 2016/425 про засоби індивідуального захисту, метою якого є охорона здоров`я.
У контексті наведеного Відповідач просить сформувати висновок щодо застосування норм права.
Крім того, Відповідач стверджує, що висновок експерта №792/25 від 25 лютого 2025 року, на який послались суди першої та апеляційної інстанцій, не може бути визнаний належним доказом з огляду на таке: спеціалізація судового експерта Зеленіної Є. В. обмежується класом «Машини, обладнання, сировина та товари народного споживання», що не охоплює питання медичної оптики; висновок складено на замовлення Позивача поза межами судового розгляду, без можливості постановки питань з боку суду та відповіді, що зумовлює його однобічний характер; висновок експерта не є обов`язковим для суду та підлягає оцінці в сукупності з іншими доказами у справі, зокрема актами перевірки, первинними документами та фіскальними чеками.
Зазначену правову позицію підтверджено постановою Верховного Суду від 11 квітня 2018 року у справі №910/24880/15.
Відповідач також зазначає, що під час фактичної перевірки Позивач надав лише частину документів (договір комісії, акти приймання-передачі, договір суборенди, фіскальний чек та договір про співпрацю), проте не надав: Форму ведення обліку товарних запасів; первинних документів у розумінні Порядку №496, що підтверджують виробництво товарів (накладних, транспортних документів, митних декларацій, актів закупки тощо); банківських виписок. Скаржник наголошує, що відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПКУ ненадання контрольного документального органу під час перевірки прирівнюється до їхньої особи.
На підтвердження цієї позиції Відповідач посилається також на правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 5 травня 2020 року (справа №826/678/16), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), від 6 серпня 2019 року (справа №160/8441/18) та ін., а в постановах від 17 жовтня 2024 року у справі №160/9989/22, відповідно до якого ненадання платником документи на підтвердження задекларованих показників прирівнюються до їхньої відсутності. 
З урахуванням цього Відповідач просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року у справі №160/8164/25 в частині задоволених позовних вимог та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2025 року скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову ФОП ОСОБА_1 відмовити у повному обсязі.
2.2. Позиція Позивача, викладена у відзиві на касаційну скаргу 
Позивач зазначає, що вимоги щодо обов`язкового ведення обліку товарних запасів, встановлені статтею 3 Закону про РРО, на нього не поширюються, оскільки він є фізичною особою - підприємцем, платником єдиного податку другої групи та не є платником податку на додану вартість. При цьому він не здійснює реалізацію технічно складних побутових товарів, лікарських засобів, ювелірних виробів чи виробів медичного призначення. У зв`язку з цим Позивач вважає, що обов`язок вести облік товарних запасів і надавати документи про їх походження під час перевірки у нього відсутній.
Також Позивач заперечує твердження Відповідача про те, що сонцезахисні окуляри торговельних марок «MYKITA» та «ic! Berlin» є виробами медичного призначення. На обґрунтування цього він зазначає, що функціональне призначення товару визначає виробник, який задекларував зазначену продукцію як засоби індивідуального захисту, а не медичні вироби. Крім того, подані документи підтверджують відповідність окулярів стандарту ДСТУ EN 1836:2005, що стосується сонцезахисних окулярів загального призначення. 
Позивач також наголошує, що класифікація товару за кодом УКТ ЗЕД застосовується для митних цілей і не визначає його статус як медичного виробу у податкових правовідносинах.
Додатково Позивач посилається на лист Міністерства охорони здоров`я України від 21 липня 2025 року № 24-04//12077-зв, у якому зазначено, що сонцезахисні окуляри можуть бути віднесені до засобів індивідуального захисту, якщо виробником не задекларовано їх медичне призначення. У цьому випадку виробник класифікував відповідну продукцію саме як засоби індивідуального захисту, а не як медичні вироби.
Аналогічну позицію викладено у листі Міністерства економіки України від 25 червня 2025 року № 3432-09/44494-09, згідно з яким саме виробник або особа, яка володіє технічною документацією, визначає, дія яких технічних регламентів поширюється на продукцію з урахуванням її конструкції, призначення та пов`язаних ризиків.
З огляду на це, віднесення виробником товару до засобів індивідуального захисту виключає можливість інших органів, зокрема податкових, самостійно визначати такі сонцезахисні окуляри як вироби медичного призначення.
З огляду на наведене, на переконання Позивача, висновки суду першої та апеляційної інстанцій про відсутність правових підстав для віднесення сонцезахисних окулярів до медичних виробів є обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства. Доводи касаційної скарги в цій частині є безпідставними та не підтверджені належними доказами.
Щодо висновку експерта Позивач зазначає, що такий висновок є належним і допустимим доказом, оскільки експерт є атестованою особою з правом проведення відповідних досліджень, а процесуальне законодавство дозволяє сторонам подавати експертні висновки, підготовлені на їх замовлення.
На підставі викладеного, твердження Відповідача про те, що висновок експерта є неналежним або недопустимим доказом у справі з огляду на нібито відсутність у експерта відповідної кваліфікації та замовлення його Позивачем, а не судом, є безпідставним та таким, що суперечить нормам адміністративного судочинства.
З урахуванням цього Повивач простив касаційну каргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - залишити без змін.
3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
За результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт перевірки від від 21 жовтня 2024 року №3118/04/36/07/08/РРО/3288500275.
У вказаному акті зафіксовано, що в ході фактичної перевірки проведено контрольну розрахункову операцію на суму 41000,00 грн із застосуванням РРО, а саме: 8 жовтня 2024 року о 15 год. 12 хв. придбано черевики жіночі за ціною 20860,00 грн та окуляри модель Santana, торгової марки Mykita, за ціною 20140,00 грн.
8 жовтня 2024 року посадовими особами, що проводили перевірку, складено опис наявної готівки на місці проведення розрахунків, згідно з яким загальна сума готівки склала 85100,00 грн.
Також з матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом у ході перевірки сформовано Позивачу письмову вимогу, яку отримано продавцем 8 жовтня 2024 року, про надання платником у термін до 10 жовтня 2024 року до 11 год. 00 хв. копій таких документів: книги обліку розрахункових операцій, документів щодо обліку товарних запасів у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинних документів на прибуття товарно-матеріальних цінностей, контрольних стрічок РРО, документів на повернення товару та грошей, пояснень щодо помилково проведених розрахунків у РРО, виписок банків, виписок банків по терміналу, договору оренди, копії паспорта посадової особи на продавця, накладних на прибуття ТМЦ, ТТН, договорів про трудові відносини з найманими працівниками або наказів про прийняття працівників на роботу.
Позивачем на письмову вимогу від 8 жовтня 2024 року надано пакет документів на 65 арк.
Згідно з актом перевірки Позивач допустив порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону про РРО внаслідок не проведення розрахункової операції на повну суму покупки через зареєстрований, опломбований та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій та невидача розрахункового документа на суму 4030,00 грн;
пункту 12 статті 3 Закону України Закону про РРО у частині неведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 23714845,00 грн;
пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, а саме: ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на те, що на місці проведення розрахунків знаходилися готівкові кошти в сумі 4030,00 грн (відповідно до опису готівки, додаток до акта перевірки), які належним чином не проведені через ПРРО.
Крім того, згідно з базами даних ДПС України 2 квітня 2023 року о 12:21:41 Пощивачем здійснено продаж виробу медичного призначення «Окуляри сонцезахисні», а саме - окуляри 21 fw MB Shield 02 Elektric за ціною 16380,00 грн через ПРРО 4000458753. Відповідно до переліку виробів медичного призначення окуляри сонцезахисні віднесені до коду УКТЗЕД 9004101000.
Враховуючи викладене та відсутність ведення товарного обліку при наявності (реалізації) виробів медичного призначення, виявлено реалізацію товару з порушенням порядку обліку ТМЦ, з 2 квітня 2023 року по 17 жовтня 2024 року на загальну суму 23714845,00 грн.
Окрім того, контролюючим органом вказано про ненадання платником податків податковим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: виписок банків, виписок банків по терміналу за перевіряємий період, форми ведення обліку ТМЦ, первинних документів на прибуття ТМЦ.
У зв`язку з відмовою від отримання акта Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт відмови від ознайомлення з примірником акта фактичної перевірки №000858/2.
Копію акта перевірки надіслано Позивачу на податкову адресу засобами поштового зв`язку, однак конверт з вмістом вказаного поштового відправлення повернуто поштовим відділенням з відміткою про невручення «за закінченням терміну зберігання».
18 листопада 2024 року на підставі акта Відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:
№0711370708, яким застосовано штрафні санкції в сумі 23718875,00 грн за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону про РРО; 
№ 0711380708, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1020,00 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
Згідно з розрахунком штрафних санкцій відповідно до акта фактичної перевірки:
сума фінансової санкції у розмірі 4030,00 грн застосована за непроведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, нероздрукування та невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
сума фінансової санкції у розмірі 1020,00 грн застосована за ненадання платником податків податковим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки;
сума фінансової санкції у розмірі 23714845,00 грн застосована за неведення обліку товарних запасів, установленого законодавством, на складах та/або за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, системний аналіз пункту 12 статті 3 Закону про РРО свідчить, що загальне правило про обов`язок ведення обліку товарних запасів не поширюється на фізичних осіб - підприємців, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, не зареєстровані платниками ПДВ та здійснюють господарську діяльність без реалізації товарів, прямо віднесених законом до винятків. Водночас законодавець спеціально виокремив випадки, коли навіть такі суб`єкти зобов`язані вести облік товарних запасів, зокрема у разі здійснення діяльності з реалізації лікарських засобів та виробів медичного призначення.
З огляду на викладене вище, ключовим для розв`язання цього спору зокрема є питання правової кваліфікації товару, реалізованого Позивачем. Висновок про наявність або наявність у Позивача зобов`язання вести облік товарних запасів, передбачених пунктом 12 статті 3 Закону про РРО, залежить від того, чи можуть сонцезахисні окуляри, на чому наполягає Відповідач, бути віднесені до виробів медичного призначення у розумінні вказаної норми.
Свої доводи Відповідач під час розгляду справи обґрунтовував тим, що офтальмологічний виріб (сонцезахисні окуляри) є засобом індивідуального захисту очей від зовнішніх подразників, які можуть впливати на стан здоров`я та самопочуття людини, а також можуть полегшувати перебіг хвороби пацієнта у разі захворювань зору чи сприяти покращенню зорового комфорту. Крім того, Відповідач зазначав, що згідно з базами даних ДПС України сонцезахисні окуляри віднесені до коду УКТ ЗЕД 9004101000, що, на його переконання, підтверджує їх статус як виробів медичного призначення. Вирішуючи це ключове питання в межах підстави касаційного оскарження, зазначених Позивачем, Суд виходить з такого правового регулювання.
Податковий кодекс України не містить власного визначення «вироби медичного призначення», як і не містить такого визначення й Закон про РРО. 
Постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року № 753 затверджено Технічний регламент щодо медичних виробів, дія якого поширюється на медичні вироби та допоміжні засоби до них, які для цілей цього Технічного регламенту також розглядаються як медичні вироби.
Зазначений нормативно-правовий акт розроблено на основі Директиви Ради ЄС від 14 червня 1993 року № 93/42/ЄЕС щодо медичних виробів.
Згідно з визначенням, наведеним у підпунктів 9 пункту 2 Цього Технічного регламенту №753, медичний виріб - будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 771 затверджено Технічний регламент засобів індивідуального захисту, вимоги якого відповідно до пункту 2 розроблені спеціально для використання військовослужбовцями або для підтримання правопорядку; розроблені для використання під час самооборони, за виключенням ЗІЗ, призначених для спортивної діяльності; розроблені для особистого використання для захисту від: атмосферних умов, що не мають екстремального характеру; вологи та води під час миття посуду; призначені для виключного використання на суднах, що регулюються відповідними міжнародними угодами; призначені для захисту голови, обличчя чи очей користувачів, що регулюється Правилами Європейської економічної комісії ООН № 22 про єдині положення для затвердження захисних шоломів і їхніх масок для водіїв і пасажирів мотоциклів і мопедів.
Відповідно до підпункту 6 пункту 3 Технічного регламенту №771 : спорядження, спроектоване та виготовлене для носіння чи тримання людиною для захисту від одного або більше ризиків для здоров`я чи безпеки цієї людини; взаємозамінні компоненти спорядження, визначеного в абзаці другому цього пункту, що необхідні для виконання його захисної функції; система з`єднання для спорядження, визначеного в абзаці другому цього пункту, яку людина не тримає або носить, і яка призначена для приєднання такого спорядження до зовнішнього пристрою чи до надійної точки кріплення, і яка не призначена для постійного приєднання і не потребує робіт із закріплення перед використанням.
Отже, з аналізу наведених норм убачається, що медичні вироби (якими, на думку Відповідача, є реалізовані сонцезахисні окуляри) та засоби індивідуального захисту (якими, на переконання Позивача, є реалізовані окуляри) належать до різних категорій продукції, правове регулювання яких здійснюється окремими нормативними актами залежно від функціонального призначення відповідного товару. Ключовим критерієм такого розмежування є не загальна здатність виробу впливати на стан здоров`я людини чи забезпечувати її захист, а його основне цільове призначення, задеклароване виробником, характер використання та сфера застосування.
Варто зазначити, що виходячи із наведених вище визначень засіб медичного призначення має на меті безпосередній вплив на стан здоров`я людини в медичному сенсі: діагностика, профілактика, моніторинг, лікування або полегшення перебігу хвороби, а також заміну, видозмінювання або підтримку анатомії чи фізіологічного процесу. Тобто медичний взаємодіє з організмом людини, активно впливаючи на її фізіологію.
Натомість засіб індивідуального захисту має іншу функцію, що фактично полягає у створення бар`єру між людиною і зовнішнім ризиком (середовищем, шкідливими факторами, небезпечними чинниками). 
Листом Міністерства охорони здоров`я України №24-04//12077-зв від 21 липня 2025 року (том 3, а.с. 10-11) підтверджено, що «... сонцезахисні окуляри можуть відноситися до заходів індивідуального захисту, якщо виробником виробу не декларується медичне призначення цього виробу».
Аналогічні висновки містяться у листі Міністерства економіки України про надання інформації №3432-09/44494-09 від 25 червня 2025 року (том 3, а.с. 12-13), відповідно до якого «...саме виробники та особи, які мають доступ до технічної документації на відповідну продукцію, володіють інформацією, що надає можливість визначити дія яких саме технічних регламентів поширюється на таку продукцію з огляду на її конструкцію, призначення та ризики, які ця продукція може становити». 
Як підтверджено судами попередніх інстанцій, відповідно до декларацій про відповідність продукції вимогам Технічного регламенту засобів індивідуального захисту від 17 серпня 2021 року серії ДВ № 002850 (том 1, а.с.28) та від 18 листопада 2024 року серії ВА № 048545 (том 1, а.с.29), сонцезахисні окуляри торговельної марки ic! Berlin (код за УКТ ЗЕД 9004) та сонцезахисні окуляри торговельної марки Mykita (код за УКТ ЗЕД 9004) відповідають вимогам Технічного регламенту засобів індивідуального захисту, а також ДСТУ EN 1836:1997 (IDT) «Засоби індивідуального захисту очей. Сонцезахисні окуляри та противідблискові фільтри загального призначення».
Крім того, за змістом декларації відповідності стандартам ЄС, виданої виробником ic! Berlin, GmbH (том 1, а.с.30), сонцезахисні окуляри, модель MB Shield 02/Electric-Light-Blue-Night Shadow MB Star, виробник задекларував вказаний товар таким, що відповідає положенню Регламенту ЄС 2016/425, гармонізованим стандартам EN ISO 12312-1:2013 та EN ISO 12312-1:2022.
Суд звертає увагу, що Регламент Європейського Парламенту і Ради (ЄС) № 2016/425 від 9 березня 2016 року про засоби індивідуального захисту та скасування Директиви Ради 89/686/ЄЕС, і цей Регламент встановлює вимоги для проектування та виробництва саме засобів індивідуального захисту (ЗІЗ), які планують надавати на ринку (стаття 1).
Згідно з пунктом (1) статті 3 цього Регламенту «засоби індивідуального захисту» (ЗІЗ) означає:
(a) спорядження, спроектоване та виготовлене для носіння чи тримання людиною для захисту від одного або більше ризиків для здоров`я чи безпеки цієї людини;
(b) взаємозамінні компоненти спорядження, зазначеного у пункті (а), що необхідні для виконання його захисної функції;
(c) з`єднувальні системи для спорядження, зазначеного у пункті (а), які людина не тримає і не носить, що призначені для приєднання такого спорядження до зовнішнього пристрою чи до надійної точки кріплення і не призначені для постійного приєднання, а також не потребують робіт із закріплення перед використанням.
Отже, у цій справі матеріалами підтверджено, що спірна продукція введена в обіг саме як засоби індивідуального захисту, її відповідність підтверджена спеціальними нормативними актами у сфері засобів індивідуального захисту, а не законодавством щодо засобів медичного призначення. Відтак суб`єктивне тлумачення контролюючим органом потенційних властивостей товару або припущення про його можливий оздоровчий чи профілактичний ефект не може мати переваги над належно оформленою технічною документацією виробника та встановленими процедурами правового регулювання. 
Щодо доводів Відповідача про те, що сонцезахисні окуляри віднесені до коду УКТЗЕД 9004101000, а тому реалізовані позивачем сонцезахисні окуляри є саме товаром медичного призначення Суд вважає за необвідне зазначити таке. 
Відповідно до додатка до Закону України «Про Митний тариф України» від 19 жовтня 2022 року № 2697-IX, Розділ XVIII охоплює широкий перелік товарів, до якого віднесено прилади та апарати оптичні, фотографічні, кінематографічні, контрольні, вимірювальні, прецизійні, медичні або хірургічні; годинники всіх видів; музичні інструменти; їх частини та приладдя. У межах цього розділу Група 90 є узагальнюючою товарною категорією, що систематизує різнорідну продукцію за товарно-класифікаційними ознаками для цілей митного тарифу, які включають Прилади та апарати оптичні, фотографічні, кінематографічні, контрольні, вимірювальні, прецизійні; медичні або хірургічні; їх частини та приладдя.
Отже, ця група 90 виходячи із назви може включати як медичні прилади, так і інші, зокрема оптичні, фотографічні. 
Таким чином сама лише належність товару до Розділу XVIII чи Групи 90 УКТ ЗЕД не свідчить автоматично про його статус саме як медичного виробу або виробу медичного призначення, оскільки зазначені положення охоплюють значно ширший спектр товарів, включно з оптичними та захисними виробами загального призначення. Така класифікація використовується передусім для цілей митного оформлення та тарифного регулювання, але не визначає самостійно функціонального чи правового статусу конкретного товару в контексті спеціального технічного регулювання.
Таким чином, віднесення сонцезахисних окулярів, що реалізовував Позивач, до певної товарної позиції в межах Групи 90 саме по собі не є достатнім доказом того, що такий товар належить до медичних виробів, якщо його функціональне призначення, технічна документація виробника та декларації відповідності свідчать про іншу категорію продукції, зокрема засоби індивідуального захисту.
З урахуванням наведеного суд не може не погодитися з висновками судів попередніх інстанцій щодо помилковості висновків Відповідача про здійснення Позивачем реалізації виробів медичного призначення, а відтак і щодо безпідставності висновку про порушення Позивачем вимог Закону про РРО.
Варто зазначити, що, дійшовши такого висновку, суди попередніх інстанцій також урахували висновок експерта від 25 лютого 2025 року № 792 за результатами проведення судової товарознавчої експертизи, виконаної судовим експертом Зеленіною Євгенією Володимирівною (свідоцтво № 1886 від 9 червня 2017 року, видане на підставі рішення Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України).
За цим висновком: 
1.Окуляри сонцезахисні з пластиковими лінзами торговельної марки MYKITA модель SANTANA SSL_BK/X (Sun) та окуляри сонцезахисні торговельної марки ic! berlin 21FW_MB_Shield_02 Electric-Light-Blue - Blue Lense Plastic/Star SGIC! Berlin IC! Berlin (Sun) - це засіб індивідуального захисту, що не відноситься до медичної оптики, призначений для носіння користувачем з метою забезпечення його захисту від негативного впливу ультрафіолетового сонячного проміння;
2. Сонцезахисні окуляри з пластиковими лінзами торговельної марки МYКITA модель SANTANA SSL_BK/X (Sun), та торгівельної марки іс! Berlin 21FW_MB_Shield_02 Electric-Light- Blue - Blue Lense Plastic/Star SG IC! Berlin IC! Berlin (Sun) - це тоновані окуляри від сонячного світла, тобто захисний засіб, що не відноситься до медичної оптики, призначений для носіння користувачем з метою забезпечення його захисту від негативного впливу ультрафіолетового сонячного проміння, тому експертом визначається відповідна товарна позиція товарної номенклатури митного тарифу України (ТН МТУ), у текстовому описі якої описано класифікований товар: у розділі XVIII Митного тарифу України Прилади та апарати оптичні, фотографічні, кінематографічні, контрольні, вимірювальні, прецизійні, медичні або хірургічні; годинники всіх видів; музичні інструменти; їх частини та приладдя, товарній групі 90 Прилади та апарати оптичні, фотографічні, кінематографічні, контрольні, вимірювальні, прецизійні; медичні або хірургічні; їх частини та приладдя, товарній позиції 9004 «Окуляри, захисні окуляри та аналогічні оптичні вироби, коригувальні, захисні або інші» товарній підпозиції 9004 10 «окуляри сонцезахисні» з подальшою деталізацією 9004 10 91 00 інші.
З огляду на викладене, сонцезахисні окуляри торговельної марки Mykita, модель Santana, а також торгової марки ic! Berlin, 21FW_MB_Shield_02 Electric-Light-Blue - Blue Lense Plastic/Star SGIC! Berlin IC! Berlin (Sun) не є медичними виробами.
Відповідач заперечує можливість урахування цього висновку експерта, посилаючись на те, що він складений судовим експертом Зеленіною Євгенією Володимирівною, стосовно якої, за результатами запиту до Реєстру атестованих судових експертів Міністерства юстиції України, встановлено, що клас і вид її експертної спеціалізації визначено як «Машини, обладнання, сировина та товари народного споживання». У зв`язку з цим Відповідач зазначає, що проведення судової експертизи з конкретних питань має здійснюватися виключно особою, яка володіє належною кваліфікацією та атестована за відповідним до предмета дослідження класом і видом експертизи, на чому він окремо наголошує.
Крім того, на думку Відповідача, Позивач не надав жодного належного обґрунтування щодо доцільності проведення такого експертного дослідження поза межами судового розгляду, а також не довів відсутності об`єктивної можливості ініціювати проведення відповідної експертизи під час розгляду справи судом, що, своєю чергою, надало б можливість як суду, так і Відповідачу сформулювати запитання експерту у процесуальному порядку.
Надаючи оцінку цьому доводу, суди попередніх інстанцій їх відхилили доводи контролюючого органу щодо сумніву експертного висновку, з тих підстав, що відповідач, маючи сумнів щодо змісту наданого позивачем експертного висновку, мав право звернутися до іншого суб`єкту оціночної діяльності із письмовим запитом рецензувати такі висновки.
Разом з тим Суд вважає за необхідне звернути увагу і на те, що Відповідач фактично не навів конкретних доводів щодо невідповідності зазначеного експертного висновку вимогам КАС України в частині його належності, допустимості, достовірності чи форми подання доказу. Саме лише посилання на порядок отримання такого висновку або твердження про доцільність призначення експертизи виключно в межах судового провадження не ґрунтується на положеннях процесуального закону, оскільки КАС України не виключає можливості подання учасником справи висновку експерта як письмового доказу, отриманого поза межами судового призначення, за умови його відповідності встановленим законом критеріям.
Отже, доводи Відповідача у цій частині зводяться переважно до незгоди зі змістом доказу, а не до належного правового обґрунтування його процесуальної неприйнятності, що саме по собі не може бути достатньою підставою для відхилення такого доказу судом.
Варто зазначити й те, що свої висновки суди попередніх інстанцій ґрунтували не виключно на підставі висновку експерта, а на комплексному аналізі всіх наявних у справі доказів, сукупності встановлених фактичних обставин, а також нормативно-правового регулювання спірних правовідносин. Висновок експерта був оцінений судами як один із доказів у справі у взаємозв`язку з іншими матеріалами, а не як єдина чи визначальна підстава для ухвалення рішення, що відповідає принципам повного, всебічного та об`єктивного з`ясування обставин справи.
Саме тому самі по собі доводи щодо неможливості врахування такого висновку експерта, навіть у разі їх прийняття, не можуть слугувати достатньою підставою для спростування загальних висновків судів попередніх інстанцій, оскільки такі висновки сформовані на підставі сукупної оцінки доказів та самостійного аналізу всіх релевантних обставин справи, а не зводяться виключно до змісту зазначеного експертного дослідження.
Таким чином, ураховуючи встановлені обставини справи, зокрема те, що спірні сонцезахисні окуляри не є виробами медичного призначення, суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність правових підстав для застосування до Позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до статті 20 Закону про РРО у розмірі 23 714 845,00 грн.
Щодо відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України податкового повідомлення-рішення № 0711380708, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1020,00 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України, суд звертає увагу на таке. 
Фактичною підставою для прийняття цього рішення стали висновки Відповідача про те, що Позивач не надав посадовим особам контролюючого органу в повному обсязі документи, які належать або пов`язані з предметом перевірки, зокрема банківські виписки, виписки по терміналу за перевірюваний період, форму ведення обліку товарно-матеріальних цінностей, а також первинні документи щодо надходження товарно-матеріальних цінностей.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як передбачено пунктом 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Згідно з пунктом 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Як установлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом під час проведення перевірки було сформовано та вручено Позивачу письмову вимогу про надання у строк до 10 жовтня 2024 року до 11 год. 00 хв. копій документів, зокрема книги обліку розрахункових операцій, документів щодо обліку товарних запасів у порядку, визначеному відповідними положеннями бухгалтерського обліку, первинних документів щодо надходження товарно-матеріальних цінностей, контрольних стрічок РРО, документів щодо повернення товару та коштів, пояснень щодо помилково проведених розрахунків через РРО, банківських виписок, виписок по терміналу, договору оренди, копії паспорта посадової особи продавця, накладних на прибуття товарно-матеріальних цінностей, товарно-транспортних накладних, а також документів щодо трудових відносин із найманими працівниками.
Водночас, як підтверджується відміткою в акті перевірки, до моменту її завершення Позивачем було надано документи загальним обсягом 65 аркушів, і ця обставина Відповідачем не заперечується.
Враховуючи встановлені обставини суди попередніх інстанцій ішли висновку, що самим контролюючим органом фактично визнано, що документи надавалися Позивачем у ході перевірки, а тому висновок про ненадання у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, не може ґрунтуватися виключно на формальному посиланні без належної конкретизації, які саме документи не були подані, чому вони були необхідними для предмета перевірки та яким чином їх відсутність була належно зафіксована відповідно до вимог закону.
Доводи Відповідача про часткове ненадання окремих документів, зокрема банківських виписок, виписок по терміналу, форми ведення обліку товарно-матеріальних цінностей чи первинних документів на прибуття ТМЦ, судами попередніх інстанцій не враховані, оскільки такі твердження не підтверджені належними та допустимими доказами, які б беззаперечно свідчили як про фактичне витребування саме цих документів у визначеному законом порядку, так і про їх ненадання Позивачем попри реальну можливість виконати відповідну вимогу. 
За таких обставин у суду немає підстав аби не погодитися із такими висновками судів попередніх інстанцій.
Відповідач у касаційній скарзі щодо цього епізоду посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 5 травня 2020 року у справі № 826/678/16, від 16 квітня 2020 року у справі № 826/7760/15, від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, а також від 17 жовтня 2024 року у справі № 160/9989/22.
Разом з тим суд не може визнати наведені правові висновки релевантними до обставин цієї справи, оскільки правовідносини, що були предметом розгляду у зазначених справах, не стосувалися безпосередньо застосування пункту 85.2 статті 85 ПК України саме за відсутності належного підтвердження, передбаченого пунктом 85.8 статті 85 ПК України, факту ненадання платником податків документів у встановленому законом порядку.
З огляду на викладене суд дійшов висновку, що наведені Відповідачем підстави касаційного оскарження у цій частині не свідчать про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального чи процесуального права у розумінні статті 328 КАС України, а відтак не можуть вважатися належним обґрунтуванням касаційної скарги за цим епізодом
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська
Судді: О.В. Білоус 
І.Л. Желтобрюх
Повний текст постанови складений 30 квітня 2026 року.