ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

27 квітня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/7807/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.10.2025 в адміністративній справі №160/7807/25 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач), в якій позивач просить визнати протиправними та скасувати:
-податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15.11.2024 року № 0710292409;
-податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15.11.2024 року № 0710302409;
-податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15.11.2024 року №0710312409.
В обгрунтування позовних вимог зазначив, що 26.04.2024 ним подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2023 рік. У рядку 11.3 податкової декларації відображено інші доходи, що не підлягають оподаткуванню, у розмірі 65856197,86 грн. У періоді з 17.09.2024 по 30.09.2024 відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку, про що складено акт № 2902/04-36-24-09/2955112378 від 07.10.2024. Результати перевірки були оскаржені шляхом подання заперечень. Однак відповідачем лише частково враховані заперечення на акт перевірки. Відповідач безпідставно не підтвердив правомірності декларування поворотної фінансової допомоги у розмірі 22201000,00 грн. у складі інших доходів, що не підлягають оподаткуванню, а також визнав правомірним застосування штрафу за ненадання відповіді на запит контролюючого органу, у зв`язку із чим прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 0710292409, від 15.11.2024 № 0710302409 та від 15.11.2024 №0710312409. Позивач категорично не погоджується з такими рішеннями та вказує, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області дійшло помилкових висновків про не підтвердження інформації про надання платником податків позивачем основної суми поворотної фінансової допомоги ТОВ «ФК «А-Фінанс» та її повернення позивачу протягом 2023 року. Операції з надання та повернення фінансової допомоги є такими, що фактично відбулися, виникли на правовій підставі, передбаченій законом (договір безвідсоткової поворотної фінансової допомоги з додатковими угодами до нього підтверджуються належним чином оформленими первинними документами (платіжними інструкціями та банківськими виписками, що містять інформацію про рух грошових коштів, який відбувся)). Таким чином, позивачем цілком правомірно відображено повернуті йому протягом 2023 року суми поворотної фінансової допомоги у рядку 11.3 податкової декларації. Не звітування ТОВ «ФК «А-Фінанс» про отримані кошти не може бути наслідком застосування до позивача штрафних санкцій, оскільки відповідальність за порушення строків подання податкового розрахунку може бути застосована виключно до особи, на яку покладено обов`язок подання такої звітності, тобто до ТОВ «ФК «А-Фінанс» за наявності відповідних підстав, а не до позивача. Крім того, є безпідставним застосування штрафу за ненадання запитуваних документів, оскільки запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань достовірності показників декларації, а також інші документи щодо проведення документальної позапланової перевірки не були завантажені до Електронного кабінету для надання можливості платнику податків ознайомитися з ними в електронному вигляді та вчасно відреагувати на запит контролюючого органу. При цьому, позивач не відмовлявся від надання контролюючому органу інформації про отримані доходи та їх документального підтвердження, тож відповідач вказав недостовірну інформацію в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні. Більш того, відповідачем порушено порядок розгляду заперечень платника 24.10.2024, оскільки позивач у запереченні забажав взяти участь у розгляді заперечень на акт, а відповідач відповідного не забезпечив, що є має наслідком визнання податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, протиправними. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.10.2025 адміністративний позов залишено без задоволення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким просив задовольнити позовні вимоги.
В обгрунтування апеляційної скарги зазначив, що позивач з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник не був ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 ПК України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 ПК України, дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб саме до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Зокрема, у постанові Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами Податкового кодексу України(зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Велика Палата Верховного Суду у наведеній постанові, також зазначила, що незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім.
Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України, відповідно до якого, платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом. В матеріалах справи відсутній запит з доказами направлення/отримання та позивач не отримав вищевказаний запит, отже, під час проведення перевірки не мав об`єктивної можливості надати документи для проведення перевірки. Також, необхідно зазначити, що на момент проведення перевірки у контролюючого органу не могло бути підтвердження отримання або не отримання запиту позивачем. Допущені відповідачем процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки безпосередньо вплинули на об`єктивність та правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, які в повній мірі базувались виключно на ненаданні позивачем документів до перевірки, та, відповідно, на обґрунтованість та законність прийнятих за результатами перевірки рішень. 
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26.09.2023 у справі № 400/1664/21.
Незаконність призначення й проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправним та скасування оскаржуваних ППР та вимог, як її прямого наслідку, оскільки описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей отриманих в ході такої перевірки та, відповідно, нівелюють її результати.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
26.04.2024 позивачем подано декларацію про майновий стан та доходи за 2023 рік (реєстраційний номер 9386172446), в рядку 11.3 розділу ІІІ «Інші доходи, що не підлягають оподаткуванню» відображено суму 65856197,86 грн.
29.04.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, керуючись пп. 20.1.2 та п. 20.1.43 п. 20.1, п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України, сформовано позивачу письмовий запит №30642/6/04-36-24-12-13 про надання протягом 15 робочих днів пояснення та завірені належним чином копії документів, які підтверджують задекларований дохід, який не включається до розрахунку загального річного оподатковуваного доходу у сумі 65856197,86 грн., а саме, але не вичерпано: договори, платіжні документи.
Копію запиту надіслано позивачу засобами поштового зв`язку рекомендованим листом про вручення на адресу місце проживання: АДРЕСА_1 , однак конверт повернувся з відміткою "за закінченням терміну зберігання".
09.08.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області у зв`язку з ненаданням пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), прийнято наказ №3430-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 » з 17.09.2024 тривалістю 10 робочих днів; мета перевірки: перевірка достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
У періоді з 17.09.2024 по 30.09.2024 відповідно до п.п. 19-1.1.4 п. 19-1.1 ст.19-1, 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст.78, ст. 79, пп. 69.35-1 п. 69 підрозділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 09.08.2024 №3430-п, повідомлення від 13.08.2024 №514, які надіслані платнику податків засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення (поштове відправлення повернуто 11.09.2024 з відміткою «за закінченням терміну зберігання»), начальником відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору фізичною особою-платником ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) за період з 01.01.2023 по 31.12.2023.
За результатами перевірки складено акт від 07.10.2024 № 2902/04-36-24-09/ НОМЕР_1 .
В акті зазначено, що у зв`язку з встановленням розбіжностей між задекларованими доходами ФОПП ОСОБА_1 та отриманими доходами згідно з відомостей ЦБР ДРФО за 2023 рік, на адресу ФОПП ОСОБА_1 був направлений запит від 29.04.2024 №30642/6/04-36-24-12-13 про надання пояснень та документів, які підтверджують задекларований дохід, який не включається до розрахунку загального річного оподатковуваного доходу відповідно до статті 165 розділу ІV Кодексу у сумі 65856197,86 грн. Запит ГУ ДПС від 29.04.2024 №30642/6/04-36-24-12-13 направлено засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення у порядку, визначеному ст. 42 Кодексу. Поштове повідомлення повернуто до ГУДПС 21.06.2024 з позначкою «за закінченням терміну зберігання». У зв`язку з ненаданням платником податків ОСОБА_1 пояснення та документів на запит ГУ ДПС від 29.04.2024 №30642/6/04-36-24-12-13, неможливо встановити структуру та правомірність відображення інших доходів, які не включаються до розрахунку загального річного оподатковуваного доходу, та зазначені у рядку 11.3 податкової накладної «Інші доходи, що не підлягають оподаткуванню» у сумі 65856197,86 грн. Отже, перевіркою правильності визначення сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору встановлено, що платником податків ОСОБА_1 не визначено суми податкових зобов`язань за 2023 рік з доходів, відображених у рядку 11.3 податкової декларації «Інші доходи, що не підлягають оподаткуванню».
За висновками акту від 07.10.2024 № 2902/04-36-24-09/2955112378 перевіркою встановлено такі порушення:
пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168, п. 167.1 ст.167 та пп. 1.2, пп.1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме: заниження загального річного оподатковуваного доходу внаслідок декларування інших доходів, що не підлягають оподаткуванню, без надання пояснень та документів, які надають право не включати їх до розрахунку місячного (річного) оподатковуваного доходу, в результаті визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2023 рік у сумі 11854115,62 грн. та військового збору за період, що перевірявся, у сумі 987842,97 грн.; п.121.2 ст. 121 щодо ненадання відповіді на запит контролюючого органу, надісланий відповідно до підстав, визначених пп. 73.3.1 п.73.3 ст. 73 Податкового кодексу України. 
24.10.2024 позивачем надіслані до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт разом з додатками згідно із переліком, в якому позивач зазначив про бажання взяти участь у розгляді заперечень дистанційно режимі відеоконференції.
Листом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.10.2024 №74327/6/04-36-24-09-09-12 позивача запрошено взяти учать у розгляді заперечень на 05.11.2024 об 11 год. 00 хв. у форматі відеоконференції на платформі ZOOM.
Розгляд заперечень відбувся за відсутності позивача (його представника/представників).
Листом від 08.11.2024 №76545/6/04-36-24-09-12 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області повідомлено позивачу про розгляд заперечень на акт та про те, що надані ним пояснення та документи до заперечення на акт перевірки частково спростовують висновки акту в частині суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2023 рік, та з урахуванням наданих документів пункт 1 розділу ІІІ Висновки акту перевірки від 07.10.2024 № 2902/04-36-24-09/2955112378 викладено в наступній редакції:
пп. 164.2.20 п.164. 2 ст.164, пп. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168, п. 167.1 ст. 167 та пп. 1.2, пп.1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме: заниження загального річного оподатковуваного доходу внаслідок декларування інших доходів, що не підлягають оподаткуванню, без надання пояснень та документів, які надають право не включати їх до розрахунку місячного (річного) оподатковуваного доходу, в результаті визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2023 рік у сумі 3996180,00 грн. та військового збору за період, що перевірявся, у сумі 333015,00 грн. В іншому висновки акту залишені без змін.
15.11.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 15.11.2024 № 0710292409 форми «Р» про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за наслідками річного декларування» на загальну суму 4995225,00 грн., з яких: 3996180,00 грн. за основним платежем та 999045,00 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями;
- від 15.11.2024 № 0710302409 форми «Р» про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на загальну суму 416268,75 грн., з яких: 333015,00 грн. - за основним платежем та 83253,75 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями;
- від 15.11.2024 №0710312409 форми «ПС» про нарахування позивачу штрафних санкцій в сумі 6700,00 грн.
Колегія суддів, надаючи оцінку встановленим обставинам справи виходить з наступного.
Стосовно порядку проведення документальної перевірки.
Відповідно до ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом.
Згідно з ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, як передбачено ч. 1 ст. 5 КАС України.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.
За приписами пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Згідно з п. 78.4 ст. 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Відповідно до п. 78.5 ст. 78 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Умовами п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Як встановлено колегією суддів, 29.04.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, керуючись пп. 20.1.2 та п. 20.1.43 п. 20.1, п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України, сформовано позивачу письмовий запит №30642/6/04-36-24-12-13 про надання протягом 15 робочих днів пояснення та завірені належним чином копії документів, які підтверджують задекларований дохід, який не включається до розрахунку загального річного оподатковуваного доходу у сумі 65856197,86 грн., а саме, але не вичерпано: договори, платіжні документи.
Копію запиту надіслано позивачу засобами поштового зв`язку рекомендованим листом про вручення на адресу місце проживання позивача, однак конверт повернувся з відміткою "за закінченням терміну зберігання".
09.08.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області у зв`язку з ненаданням пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), прийнято наказ №3430-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 » з 17.09.2024 тривалістю 10 робочих днів; мета перевірки: перевірка достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
У періоді з 17.09.2024 по 30.09.2024 відповідно до п.п. 19-1.1.4 п. 19-1.1 ст.19-1, 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст.78, ст. 79, пп. 69.35-1 п. 69 підрозділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 09.08.2024 №3430-п, повідомлення від 13.08.2024 №514, які надіслані платнику податків засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення (поштове відправлення повернуто 11.09.2024 з відміткою «за закінченням терміну зберігання»), начальником відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору фізичною особою-платником ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) за період з 01.01.2023 по 31.12.2023.
За результатами перевірки складено акт від 07.10.2024 № 2902/04-36-24-09/ НОМЕР_1 . 
Отже, податковий орган призначив та провів документальну позапланову перевірку з підстав неотримання відповіді на запит контролюючого органу.
Відповідно до п.73.3.1. ст.73 Податкового Кодексцу України, письмовий запит про надання інформації надсилається платнику податків або іншому суб`єкту інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податковій декларації, поданій платником податків;
4) стосовно платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:
податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;
акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) виявлено помилку або недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом, або відповідно до Загального стандарту звітності CRS фінансовим агентом подано звіт про підзвітні рахунки з відомостями про незадокументовані рахунки, або виявлено подання власником рахунку недостовірних відомостей фінансовому агенту;
7) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної юрисдикції, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України, або укладено на його підставі міжвідомчий договір, про виявлення таким органом помилки, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунку особи, яка є резидентом відповідної іноземної юрисдикції, або про інше порушення чи невиконання фінансовим агентом зобов`язань, передбачених Угодою FATCA або Загальним стандартом звітності CRS, у тому числі про участь фінансового агента або його клієнта у правочинах або операціях, передбачених пунктом 39-3.6 статті 39-3 цього Кодексу;
8) отримано запит про надання інформації від компетентного органу іноземної держави на підставі міжнародного договору, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, та інформації, яка запитується, немає у розпорядженні контролюючого органу;
9) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до п.73.3.2. ст.73 Податкового Кодексу України запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до п.42.2. ст.42 Податкового Кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Відповідно до п.42.5. ст.42 Податкового Кодексу України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Відповідно до змісту акту, запит було направлено на адресу позивача 05.06.2024 року засобами поштового зв`язку рекомендованим листом та повернуто до ГУ ДПС за закінченням терміну зберігання 21.06.2024.
Порядок надання послуг поштового зв`язку, права та обов`язки операторів поштового зв`язку і користувачів послуг поштового зв`язку та регулюють відносини між ними унормований Правилами надання послуг поштового зв`язку, затвердженими Постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року №270 (далі - Правила).
Відповідно до п.86 Правил, невручені одержувачам або відправникам поштові відправлення, поштові перекази зберігаються об`єктом поштового зв`язку протягом строку, визначеного цими Правилами. Після закінчення встановленого строку зберігання поштові відправлення вважаються такими, що не вручені, поштові перекази - такими, що не виплачені.
Невручені поштові відправлення, невиплачені поштові перекази зберігаються об`єктом поштового зв`язку до закінчення строку, встановленого оператором поштового зв`язку, але не менше одного місяця. (азб 4 п 104 Правил). Протягом зазначеного строку відправник/адресат (одержувач) може звернутися до оператора поштового зв`язку щодо одержання такого поштового відправлення, коштів за таким поштовим переказом.
Таким чином, відповідно до змісту рекомендованого повідомлення запит направлений 05.06.2024, і до спливу передбаченого Правилами надання послуг поштового зв`язку строку було повернуто відправнику (21.06.2024). З урахуванням пересилання від між відділеннями поштового звязку лист зберігався на пошті декілька днів.
Відповідно до позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 12.12.2018 у справі № 752/11896/17-ц повернення листа з вказівкою причини повернення «за закінченням терміну зберігання» не є доказом належного інформування відповідача про призначення перевірки». 
Аналогічна позиція висловлена й у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.04.2019 у справі № 461/10610/13-ц.
Ця позиція ґрунтується на буквальному тлумаченні законодавства. Так, відправлення є врученим за наявності відповідної розписки або відмітки Укрпошти про відмову від отримання чи про відсутність особи за адресою місцезнаходження (місця проживання). Тобто за наявності будь-яких інших відміток, зокрема, таких як «за закінченням терміну зберігання», «інші причини» тощо, ці документи вважаються неврученими.
Також, відповідно до змісту акту перевірки «Копію наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 09.08.2024 №3430-п та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки від 13.08.2024 №514 надіслані на адресу платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення у порядку, визначеному ст.42 та відповідно до вимог, встановлених п.79.2 ст.79 Кодексу.
Поштове відправлення повернуто до ГУ ДПС у Дніпропетровській області 11.09.2024 з позначкою «за закінченням терміну зберігання».
Відповідно до позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 12.12.2018 у справі № 752/11896/17-ц повернення листа з вказівкою причини повернення «за закінченням терміну зберігання» не є доказом належного інформування відповідача про призначення перевірки». 
Аналогічна позиція висловлена й у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.04.2019 у справі № 461/10610/13-ц. Ця позиція ґрунтується на буквальному тлумаченні законодавства. Так, відправлення є врученим за наявності відповідної розписки або відмітки Укрпошти про відмову від отримання чи про відсутність особи за адресою місцезнаходження (місця проживання). Тобто за наявності будь-яких інших відміток, зокрема, таких як «за закінченням терміну зберігання», «інші причини» тощо, ці документи вважаються неврученими.
Контролюючий орган вправі розпочати проведення документальної позапланової перевірки платника податків лише у випадку, коли такому платнику до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки, чого у спірних правовідносинах не відбулось. 
Таким чином, позивач з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник не був ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Такі дії контролюючого органу не узгоджуються з вимогами вищенаведених норм податкового законодавства, оскільки за загальним змістом термін «повідомлення» включає в себе не тільки направлення відомостей, з якими платник має бути обізнаним, а й отримання ним зазначених відомостей.
Так, Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 ПК України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 ПК України, дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб саме до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Зокрема, у постанові Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами Податкового кодексу України(зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Щодо порядку розгляду заперечення на акт про результати проведення документальної перевірки. 
Згідно з підпунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). 
Відповідно до пункту 86.7.2. ПК України у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет.
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
За змістом підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:
встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;
досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Наказом ДПС України від 04.09.2020 № 470 затверджено Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» (зі змінами, внесеними наказом ДПС від 01.06.2023 № 422).
За нормами пункту 1.6.2.1 таких Методичних рекомендацій до складу комісії з питань розгляду заперечень, яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу, повинні входити досвідчені фахівці відповідних підрозділів територіальних органів ДПС/апарату ДПС, до функціональних повноважень яких належать здійснення податкового контролю, адміністрування податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі єдиний внесок), погашення боргу, правового забезпечення, тощо.
Комісію з питань розгляду заперечень, очолює:
у ДПС - керівник або заступник керівника структурного підрозділу апарату ДПС, за якими закріплена функція організації та проведення перевірок платників податків;
у територіальних органах ДПС - керівник або заступник керівника територіального органу ДПС, який відповідно до розподілу обов`язків здійснює керівництво підрозділом податкового аудиту або іншим підрозділом, за якими закріплена функція організації організації та проведення перевірок платників податків.
За результатами розгляду заперечень (проблемних/спірних питань) на засіданні комісії приймається обґрунтований висновок щодо вирішення кожного такого питання.
За наслідками розгляду складається протокол, який підписується всіма членами комісії, в якому щодо кожного питання повинно бути чітко визначено: суть питання, перелік документів, які надано платником податків при проведенні або після перевірки, та їх зміст, інші документи та факти, встановлені в процесі проведення перевірки або після її закінчення структурними підрозділами органів ДПС, норми податкового та іншого законодавства, що регулюють це питання, результати обговорення та позицію кожного з членів комісії, які брали участь у засіданні, висновок комісії щодо сум розрахованих занижень податкових зобов`язань, єдиного внеску та виявлених перевіркою порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, достатності наявних доказів чи необхідності додаткового дослідження фінансово-господарських операцій платника податків (його контрагентів) з визначенням відповідних структурних підрозділів, відповідальних за таке дослідження, обставини та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Кодексу, вжиття інших заходів тощо.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту (підпункт 86.7.5 пункту 86.7 статті 87 ПК України).
Відповідно до статті 17 Закону України «Про адміністративну процедуру» Особа має право бути заслуханою адміністративним органом, надавши пояснення та/або заперечення у визначеній законом формі до прийняття адміністративного акта, який може негативно вплинути на право, свободу чи законний інтерес особи.
Адміністративний орган зобов`язаний здійснювати інформування та консультування учасників адміністративного провадження з питань, що стосуються адміністративного провадження, а також щодо змісту їхніх прав та обов`язків.
Особа має право у передбаченому законом порядку витребовувати та/або надавати документи, а також інші докази, що стосуються обставин адміністративної справи.
Позивачем 24.10.2024 засобами поштового зв`язку на адресу відповідача надіслані заперечення на акт, в якому позивач повідомив про бажання взяти участь у розгляді заперечень дистанційно режимі відеоконференції.
Заперечення надійшли до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 25.10.2024 та зареєстровані за вх. №101691/6.
Листом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.10.2024 №74327/6/04-36-24-09-09-12 позивача запрошено взяти учать у розгляді заперечень на 05.11.2024 об 11 год. 00 хв. у форматі відеоконференції на платформі ZOOM.
З матеріалів справи вбачається, що лист скеровано позивачу засобами електронного зв`язку до електронного кабінету платника, документ (№74327 від 28.10.2024) завантажено та надіслано платнику податків 28.10.2025 о 16:40, водночас ані позивач, ані його представник/ки не приєднались до відеоконференції на платформі ZOOM. Розгляд заперечень відбувся без участі позивача та/або його представника/ків. Отже, позивач своїм правом бути присутнім під час розгляду заперечень не скористався.
При цьому абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
Натомість, платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику), що заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет до ГУ ДПС не надходило, тому листування з позивачем податковий орган має здійснювати шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, а не через електронний кабінет. 
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04 липня 2024 року у справі № 520/5841/21.
Недотримання норм щодо повідомлення про розгляд заперечення позбавило права позивача прийняти участь у їх розгляді, що є істотним порушенням відповідачем процедури прийняття оскаржуваних рішень, що зумовлює висновок про протиправність податкових повідомлень-рішень.
У постанові Верховного Суду від 21.02.2020 № 826/17123/18, в якій було сформульований такий правий висновок: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
У постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18 окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Стосовно суті податкового порушення.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 07.10.2024 №2902/04-36-24-09/, з урахуванням рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області за результатами розгляду заперечень на акт, про заниження фізичною особою загального річного оподаткування доходу внаслідок безпідставного декларування отриманих доходів у сумі 22201000,00 грн. в розділі «Інші доходи, що не підлягають оподаткуванню», та, відповідно, про заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2023 рік в сумі 3996180,00 грн. та військового збору 333015,00 грн.
За визначенням позика - передача активів у грошовій або натуральній формі на певний обумовлений час. Позичальник повертає позикодавцеві позику - таку ж суму грошових коштів або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики може бути безвідсотковим, або під певні відсотки, що регламентується Цивільним Кодексом України.
Згідно статті 1046 Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
На підставі статті 1047 ПК України договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, - незалежно від суми.
Відповідно до абзацу восьмого підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Як свідчать матеріали справи, грошові кошти позивачем надавались на умовах повернення без нарахування відсотків на суму позики або інших компенсацій (поворотна фінансова допомога), зокрема на підтвердження вказаних обставин, позивачем було надано договір від 17.03.2022 № 1703, додаткові угоди б/н від 17.03.2022, № 1 від 16.03.2023, № 2 від 24.05.2023, № 3 від 09.06.2023, № 4 від 07.07.2023, № 5 від 18.10.2023, платіжні інструкції АТ КБ «ПРИВАТБАНК», копії виписки по особовому рахунку АТ «РВС БАНК», АТ «АБ «РАДАБАНК», АТ «КОМІНБАНК», виписки по картковому рахунку АТ «ОЩАДБАНК» та копії платіжних інструкцій АТ «МОТОР БАНК».
Згідно з наданими платіжними інструкціями позивачем на адресу ТОВ «ФК «А-Фінанс» у 2023 році перераховано 47305600,00 грн., відповідно до виписок по особового рахунку АТ «РВС БАНК», АТ «АБ «РАДАБАНК», АТ «КОМІНБАНК», виписки по картковому рахунку АТ ОЩАДБАНК» у 2023 року на адресу позивача протягом 2023 року ТОВ «ФК «А-Фінанс» перераховано 22201000,00 грн., про що відсутній спір між сторонами. 
За договором №1703 від 17.03.2022 фізична особа ОСОБА_1 зобов`язався надати Товариству з обмеженою відповідальністю «ФК «А-Фінанс» (код ЄДРПОУ 43064717) безвідсоткову поворотну фінансову допомогу для здійснення господарської діяльності у сумі 6000000,00 грн. (шість мільйонів гривень 00 копійок) без ПДВ, а останній, в свою чергу, зобов`язався повернути безвідсоткову поворотну фінансову допомогу фізичній особі ОСОБА_1 у строки та у сумі, що визначені у договорі.
Відповідно до додаткових угод б/н від 17.03.2022, №1 від 16.03.2023, №2 від 24.05.2023, № 3 від 09.06.2023, №4 від 07.07.2023, №5 від 18.10.2023 сторонами неодноразово змінювались (збільшувались) суми поворотної фінансової допомоги, первинно узгодженої в договорі від 17.03.2022 №1703, а також змінювались строки виконання зобов`язання та дії договору.
Відповідно до п.2.1 Договору мета надання фінансової допомоги фізичною особою ОСОБА_1 - для здійснення господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «ФК «А-Фінанс». 
Отже, за змістом вказаного договору, фізична особа надає юридичній особі безвідсоткову поворотну фінансову допомогу для здійснення нею господарської діяльності.
Колегія суддів зазначає, що як податковий орган, так і суд першої інстанції непрямо вказували на те, що позивач надавав ТОВ «ФК «А-Фінанс» фінансові послуги, що не підпадають під визначення «безпроцентної поворотної фінансової допомоги», з цього приводу слід зазначити наступне.
Спірним у цій справі є питання, чи відноситься надання позивачем іншим суб`єктам господарювання-юридичним особам позики (поворотної фінансової допомоги) до діяльності в сфері фінансових послуг або фінансового посередництва.
Податковий кодекс України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не містить визначення поняття «фінансове посередництво».
Між тим, поняття «фінансового посередництва» визначено частиною третьою статті 333 Господарського кодексу України, відповідно до якої фінансовим посередництвом є діяльність, пов`язана з отриманням та перерозподілом фінансових коштів, крім випадків, передбачених законодавством. Фінансове посередництво здійснюється установами банків та іншими фінансово-кредитними організаціями.
Також, згідно статті 333 ГК України фінанси суб`єктів господарювання є самостійною ланкою національної фінансово-кредитної системи з індивідуальним кругообігом коштів, що забезпечує покриття витрат виробництва продукції (робіт, послуг) і одержання прибутку.
Фінансова діяльність суб`єктів господарювання включає грошове та інше фінансове посередництво, страхування, а також допоміжну діяльність у сфері фінансів і страхування (…)
На підставі абзацу п`ятого частини першої статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» (далі Закон № 2664) фінансова послуга - операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів.
Як визначено абзацом 6 частини першої статті 1 Закону №2664 ринки фінансових послуг - сфера діяльності учасників ринків фінансових послуг з метою надання та споживання певних фінансових послуг. До ринків фінансових послуг належать професійні послуги на ринках банківських послуг, страхових послуг, інвестиційних послуг, капіталу та інших видах ринків, що забезпечують обіг фінансових активів.
Відповідно до абзацу сьомого частини першої статті 1 Закону № 2664 учасники ринку фінансових послуг - особи, які відповідно до закону мають право надавати фінансові послуги на території України; особи, які провадять діяльність з надання посередницьких послуг на ринках фінансових послуг; об`єднання фінансових установ, включені до реєстру саморегулівних організацій, що ведеться органами, які здійснюють державне регулювання ринків фінансових послуг; клієнти. Законами з питань регулювання окремих ринків фінансових послуг можуть визначатися інші учасники ринків фінансових послуг.
Відповідно до позицій Класифікації видів економічної діяльності, який набрав чинності з 1 січня 2012 року згідно з Наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 530, визначено секцію К «Фінансова та страхова діяльність»: КВЕД, зокрема, клас 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення», клас 64.92 «Інші види кредитування», клас 64.99 «Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення».
Згідно Методологічних основ та пояснень до позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджених наказом Державного комітету статистики України від 23.12.2011 № 396 із змінами, внесеними згідно з Наказом Державної служби статистики № 264 від 01.09.2020, секція «Фінансова та страхова діяльність» включає надання фінансових послуг, у т. ч. страхування, перестрахування та діяльність пенсійних фондів, а також надання допоміжних фінансових послуг. Ця секція також включає діяльність власників активів, таких як холдингові компанії та трасти, фонди та інші подібні фінансові суб`єкти.
Пояснення до розділу 64 - цей розділ включає діяльність, пов`язану із залученням і перерозподілом фінансових коштів, крім тих, які призначені для цілей страхування, пенсійного забезпечення або обов`язкового соціального страхування.
Пояснення до групи 64.1 - ця група включає одержування коштів у формі перевідних депозитів (депозитів до запитання), тобто засобів, що мають певне грошове вираження і надходять на нерегулярній основі з нефінансових джерел, крім діяльності центрального банку.
Пояснення до класу 64.19- цей клас включає приймання депозитів і/або аналогів депозитів, а також надання кредитів і позик. Надання кредитів може виконуватися в різних формах, таких як позики, іпотечні кредити під заставу, кредитні картки тощо. Грошове посередництво зазвичай здійснюють фінансові установи, крім центрального банку, такі як: комерційні банки, ощадні банки, кредитні спілки.
Аналіз вищезазначених положень свідчить, що надання власних коштів у якості поворотної фінансової допомоги (позики) не може вважатись фінансовим посередництвом, оскільки операція фінансового посередництва пов`язана з отриманням та перерозподілом фінансових коштів, тобто, залучених коштів, які і передаються у позику.
Надання поворотної фінансової допомоги іншій особі, в контексті абз. 3 ст. 333 Господарського кодексу України, може розцінюватись як фінансове посередництво, виключно в разі отримання та перерозподілу фінансових коштів.
Проте, надана позивачем позика не була пов`язана з отриманням та перерозподілом коштів, відповідно, не містила ознак фінансового посередництва.
З огляду на зазначене є безпідставними доводи відповідача, що діяльність з надання фізичною особою-підприємцем поворотної безвідсоткової фінансової допомоги іншим суб`єктам господарювання може розглядатися як підприємницька діяльність у сфері фінансового посередництва.
Окрім того, надання безвідсоткової фінансової допомоги, що мало місце у цьому випадку, не має жодних ознак фінансової послуги, оскільки не спрямоване на отримання прибутку.
Податковою перевіркою не встановлено випадків отримання позивачем плати за надання поворотної фінансової допомоги позичальникам, так само, як і не виявлено випадків порушення позичальниками строків повернення коштів, отриманих як поворотна фінансова допомога.
Щодо доводів відповідача про те, що надання поворотної фінансової допомоги носило постійний, а не разовий, характер, суд першої інстанції не врахував, що надання поворотної фінансової допомоги іншій особі, може розцінюватись як надання фінансових послуг та фінансове посередництво, виключно якщо воно здійснюється на постійній основі. Проте, як зазначено вище, надана позивачем фінансова допомога не містила ознак фінансових послуг. Натомість, кількість її надання не обмежена законодавством.
Відтак, податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 0710292409 форми «Р» та від 15.11.2024 № 0710302409 форми «Р» є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15.11.2024 №0710312409, відповідно до якого позивачу нараховано штрафні санкції в сумі 6700,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для застосування до позивача штрафних санкцій стали висновки контролюючого органу про порушення пункту 121.2 статті 121 ПК України, - не надання відповіді на запит контролюючого органу, надісланий відповідно до підстав, визначених підпунктом 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України.
Пунктом 121.2 статті 121 ПК України передбачена відповідальність платника податків за ненадання відповіді на запит, неподання або подання не в повному обсязі платником податків, фінансовим агентом або іншою особою документів чи іншої інформації на запит контролюючого органу, надісланий відповідно до підстав, передбачених підпунктами 6-8 підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 Кодексу, - у вигляді накладення штрафу у 5 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний такий факт.
Неподання або подання не в повному обсязі платником податків документів чи іншої інформації на запит контролюючого органу в інших випадках, передбачених статтею 73 Кодексу, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі однієї мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний такий факт.
За змістом пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і має містити: 1) підстави для надсилання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Відповідно до підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 ПК України письмовий запит про надання інформації надсилається платнику податків або іншому суб`єкту інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податковій декларації, поданій платником податків;
4) стосовно платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:
податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;
акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) виявлено помилку або недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом, або відповідно до Загального стандарту звітності CRS фінансовим агентом подано звіт про підзвітні рахунки з відомостями про незадокументовані рахунки, або виявлено подання власником рахунку недостовірних відомостей фінансовому агенту;
7) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної юрисдикції, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України, або укладено на його підставі міжвідомчий договір, про виявлення таким органом помилки, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунку особи, яка є резидентом відповідної іноземної юрисдикції, або про інше порушення чи невиконання фінансовим агентом зобов`язань, передбачених Угодою FATCA або Загальним стандартом звітності CRS, у тому числі про участь фінансового агента або його клієнта у правочинах або операціях, передбачених пунктом 39-3.6 статті 39-3 цього Кодексу;
8) отримано запит про надання інформації від компетентного органу іноземної держави на підставі міжнародного договору, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, та інформації, яка запитується, немає у розпорядженні контролюючого органу;
9) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до підпунктів 73.3.2, 73.3.3 пункту 73.3 статті 73 ПК України запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані надавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом), у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Отже, вказаними приписами Податкового кодексу України встановлено обов`язок платника податків надати контролюючому органу інформацію, визначену в запиті, та її документальне підтвердження протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, надісланого у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
З матеріалів справи вбачається, що 29.04.2024 відповідачем сформовано позивачу письмовий запит №30642/6/04-36-24-12-13 про надання протягом 15 робочих днів пояснення та завірені належним чином копії документів, які підтверджують задекларований дохід, який не включається до розрахунку загального річного оподатковуваного доходу у сумі 65856197,86 грн., а саме, але не вичерпано: договори, платіжні документи.
Копію запиту надіслано позивачу засобами поштового зв`язку рекомендованим листом про вручення на адресу місце проживання: АДРЕСА_1 , тобто на адресу, що відповідає даним зареєстрованого місце проживання позивача в паспорті та даним Державного реєстру фізичних осіб-платників податків ДПС України, однак конверт з вмістом вказаного поштового відправлення повернувся з відміткою "за закінченням терміну зберігання". 
Колегією суддів вищевикладено висновок про те, що відправлення є врученим за наявності відповідної розписки або відмітки Укрпошти про відмову від отримання чи про відсутність особи за адресою місцезнаходження (місця проживання). Тобто за наявності будь-яких інших відміток, зокрема, таких як «за закінченням терміну зберігання», «інші причини» тощо, ці документи вважаються неврученими.
З огляду на викладене вище, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, а тому підлягають задоволенню в повному обсязі.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм матеріального права та невірно надав оцінку обставинам справи, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду – скасуванню.
Відповідно до положень ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.10.2025 в адміністративній справі №160/7807/25 – задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.10.2025 в адміністративній справі №160/7807/25 скасувати.
Ухвалити у справі № 160/7807/25 нове рішення.
Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15.11.2024 року № 0710292409;
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15.11.2024 року № 0710302409;
Визнати протиправними та скасувати -податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15.11.2024 року № 0710312409.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя С.В. Білак 

суддя І.В. Юрко 

суддя С.В. Чабаненко