П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 травня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/14212/25	

Головуючий І інстанції: Вовченко О.А.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваля М.П., Скрипченка В.О.
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року (м.Одеса, дата складання повного тексту судового рішення - 14.08.2025р.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комерс Стар» до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вичинити певні дії, -
В С Т А Н О В И В:
07.05.2025р. ТОВ «Комерс Стар» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС в Одеській області та ДПС України, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.03.2025р. №1370/15-32-07-06 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 96 835,85 грн. - за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 27.03.2025р. контролюючим органом, на підставі акту фактичної перевірки магазину «Табакерка» (адреса: м.Рівне, вул.Кулика і Гудачека,23) від 04.03.2025р. №3805/Ж5/17-00-07-05-17/43719316 і з урахуванням висновку від 24.03.2025р. про розгляд заперечень від 12.03.2025р. №11838/17-00, необгрунтовано і безпідставно винесено податкове повідомлення-рішення №13780/15-32-07-06, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 96835,85 грн. за нібито порушення приписів п.п.11,12 ст.3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995р. 
TOB «КОМЕРС СТАР» повністю не погоджується ні з висновками акту перевірки, ні з оскаржуваним рішенням відповідача, оскільки відповідно до вимог п. 215.1. ст.215 ПК України, до «підакцизних» товарів, належать рідини, що використовуються в «електронних сигаретах», однак зазначені в Додатку-1 до Акту перевірки «багаторазові електронні сигарети»: ЕС ЕБ ЕЛЬФА ФІОЛ, ЕС ЕБ ЛОВІТ ЧЕРВ та ЕС РЗЛИКС ЕРІН не є «підакцизними» товарами, оскільки не заправлені рідиною, що використовується в електронних сигаретах. Якщо електронна сигарета продається без рідини, що використовується в електронних сигаретах, то відповідно, вона не являється «підакцизним товаром». 
Крім того, стосовно іншого виявленого порушення, позивач зазначив, що відповідно до п.12 ст.3 Закону України №265/95-ВР, документом, який підтверджує облік та походження товарних запасів, може бути документ на внутрішнє переміщення товарів. При цьому, конструкція вказаної норми Закону через використання сполучників та/або надає документу на внутрішнє переміщення товарів статусу документа, що є належною підставою для ведення обліку товарних запасів у випадку отримання товарів господарським об`єктом (пунктом продажу товарів) від іншого структурного підрозділу чи зі складу власного підприємства, а не від інших суб`єктів господарювання. Товариство має більше 100 (ста) торгівельних об`єктів в багатьох регіонах України, а тому, основна частина придбаного у дистриб`юторів/імпортерів товару, спочатку зберігається на складах в м.Одеса, м.Львів та в м.Луцьк, а потім переміщується на інші торгівельні об`єкти Товариства в інших регіонах, в т.ч в м. Рівне. Також, можливе переміщення товару між торгівельними об`єктами на підставі відповідних накладних. До того ж, як вказує позивач, на момент проведення перевірки у кіоску «Табакерка» за адресою: м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, буд. 23., були наявні усі необхідні документи, які підтверджують облік та походження товару, в т.ч. накладні на внутрішнє переміщення товарів, які, в свою чергу, містять всі обов`язкові реквізити первинного бухгалтерського документу, визначені ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та відповідають вимогам «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (затв. наказом МФ України від 24.05.95р. №88 та зареєстр. у МЮ України 05.06.95р. за №168/704). Про надання накладних на внутрішнє переміщення товарів також зазначено і в п.п.2.2.20. Акту фактичної перевірки, однак дані документи не були враховані державними інспекторами. Запит же про надання додаткових документів державні інспектори не надавали, а провели фактичну перевірку 04.03.2025р. фактично за 2 години (з 15:59 по 18:00), за результатами якої склали Акт перевірки та акт про ненадання документів. Однак, до завершення 10-денного строку фактичної перевірки, Товариство разом із запереченнями до Акту перевірки надало ГУДПС у Рівненській області копії усіх необхідних первинних документів (видаткові накладні, накладні на переміщення товару, акт інвентаризації), які підтверджують належний облік товарних запасів за місцем їх продажу та факт придбання Товариством товарів, зазначених в Акті зняття залишків.
Представник відповідача надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року (ухваленим в порядку (спрощеного) письмового провадження) позов ТОВ «Комерс Стар» - задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 27.03.2025р. №13780/15-32-07-06 про застосування до ТОВ «КОМЕРС СТАР» штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 96 835,85 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС в Одеській області 11.09.2025р. подало апеляційну скаргу, в якій зазначило, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, було порушено норми матеріального та процесуального права, у зв`язку із чим просило скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14.08.2025р. та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16.09.2025р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.
23.09.2025р. до П`ятого апеляційного адміністративного суду надійшли матеріали справи.
01.10.2025р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач категорично заперечував проти її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ТОВ «Комерс Стар» (код ЄДРПОУ 43719316) зареєстровано як юридична особа та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС в Одеській області з 21.07.2020р. Товариство знаходиться за адресою Одеська область, м.Одеса, вул.Комарова Космонавта,12. Підприємство здійснює свою економічну діяльність за КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.35 Оптова торгівля тютюновими виробами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах, що підтверджено випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.1 а.с.144-145).
31.12.2024р. ТОВу «Комерс Стар» видано Ліцензію на право роздрібної торгівлі тютюновими виробів з терміном дії з 16.06.2024р. до 16.05.2025р. При цьому, ГУ ДПС у Рівненській області ТОВу «КОМЕРС СТАР» визначено місце торгівлі а адресою: Рівненська область, Рівненський район, м. Рівне, вулиця Кулика і Гудачека, буд 23, магазин «Табакерка» (а.с.142).
26.02.2025р. уповноваженою особою ГУ ДПС у Рівненській області видано наказ №610-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «КОМЕРС СТАР» (код ЄДРПОУ 43719316)», яким наказано: «провести фактичну перевірку в магазині «ТАБАКЕРКА» за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вулиця Кулика і Гудачека, буд. 23, де здійснює діяльність ТОВ «КОМЕРС СТАР» , з 03 березня 2025 року терміном 10 діб, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарним запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій. наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин працівниками (найманими особами). Період діяльності що перевірятися згідно статті 102 ПКУ (п.1).
04.03.2025р. працівниками ГУ ДПС у Рівненській області, на підставі наказу №610-п від 26.02.2025р. та направлень на перевірку від 26.02.2025р. №994/ЖЗ/17-00-07-05-15, №995/ЖЗ/17-00-07-05-15, було проведено фактичну перевірку магазину «Табакерка» ТОВ «КОМЕРС СТАР», за адресою: м. Рівне, вулиця Кулика і Гудачека, буд. 23, щодо дотримання податкового законодавства у сфері розрахунків за готівкові кошти.
За результатами вказаної фактичної перевірки складено Акт фактичної перевірки №001284 від 04.03.2025 року, який зареєстрований в органі ДПС 05.03.2025р. за реєстраційним №3805/17-00-07-05-17/43719316 (а.с.10-13).
Так, в п.2.2.20 вказаного Акту зазначено, додаткова інформація про факти встановлені в ході перевірки:
- не забезпечено використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії, згідно з УКТ ЗЕД, при продажу, підакцизних товарів через РРО з фіскальним №3001055791, відповідно до баз даних СОД РРО та фіскальних чеків реалізації, які вказані в Додатку 1 до акту фактичної перевірки;
- не забезпечено ведення, у відповідності до вимог п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.95 р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме: на момент перевірки, в продажу знаходяться товари, які вказані в Акті зняття залишків на загальну суму по ціні реалізації 91735,85 грн., проте документів, які б підтверджували їх облік та походження, до перевірки не надано. До перевірки тільки надано документи, відповідно до яких, відправник та отримувач товарів ТОВ «Комерс Стар», що може відображати рух цих товарів всередині підприємства, проте не підтверджує їх походження.
Згідно з висновком Акту фактичної перевірки, перевіряючими встановлено порушення позивачем вимог п.п.11,12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Також, з Акту про ненадання документів (без номеру та дати) вбачається, що на перевірку, не надано документів, які б підтверджували облік та походження товарів які фактично знаходяться в продажу та вказані в Акті зняття залишків (а.с. 17).
12.03.2025р. ТОВ «КОМЕРС СТАР» на адресу ГУ ДПС у Рівненській області направлено письмові заперечення до акту фактичної перевірки від 04.03.2025р. з додатками, в яких додані усі необхідні первинні документи (а.с.19-24).
25.03.2025р. ГУ ДПС у Рівненській області розглянуто заперечення ТОВ «КОМЕРС СТАР» на акт фактичної перевірки та надано відповідь на заперечення №2506/Ж12/17-0007-05-24 (а.с.25-28), в якій зазначено, що висновки викладені в акті фактичної перевірки №3805/17-00-07-05-17/43719316 (бланк 001284) від 04.03.2025р. підлягають залишенню без змін, а заперечення - без задоволення.
27.03.2025р. уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області, на підставі вказаного вище акту перевірки, прийнято податкове повідомлення-рішення №13780/15-32-07-06 - про застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 96 835,85 грн. (а.с.18).
Вважаючи вказане вище податкове повідомлення- рішення контролюючого протиправним, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності спірного рішення ГУ ДПС в Одеській області.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Як передбачено нормами пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
При цьому, відповідно до приписів вказаної ст.20 ПК України, контролюючі органи, зокрема, мають право: здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів (п.п.20.1.10 п.20.1); проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів (п.п.20.1.11 п.20.1).
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, відповідно до статті 75 ПК України, є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Так, пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що «фактичною» вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок же проведення «фактичної» перевірки безпосередньо визначений ст.80 ПК України.
Як загально відомо, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Так, як слідує зі змісту приписів п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
При чому, у відповідності до приписів Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання мають обов`язок при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій саме для підакцизних товарів із використанням режиму програмування та зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Так, як зазначено у спірному Акті перевірки, в ході фактичної перевірки перевіряючими встановлено факт не забезпечення працівниками магазину використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії, згідно з УКТ ЗЕД, при продажу, підакцизних товарів через РРО з фіскальним номером 3001055791, відповідно до баз даних СОД РРО та фіскальних чеків реалізації, які вказані в Додатку 1 до акту фактичної перевірки.
А саме, в Додатку 1 до Акту фактичної перевірки № бланка 001284 зазначено про реалізацію тютюнових виробів через РРО з фіскальним номером 3001055791, без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії, згідно з УКТ ЗЕД, а саме: електронні сигарети: ЕС_ЕБ_ЕЛЬФА_ФІОЛ, (02.03.2024, 03.03.2024, 08.03.2024, 04.01.2025); ЕС_ЕБ_ЛОВІТ_ЧЕРВ (05.03.2024) та ЕС_РЭЛИКС_ГРІН (18.03.2024) (а.с.14).
Як відомо, перелік «підакцизних» товарів із зазначенням видів товарів згідно з УКТ ЗЕД і ставок акцизного податку чітко визначено нормами ст.215 ПК України.
Так, відповідно до пп.215.1 ст.215 ПК України, до «підакцизних» товарів належать: тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; тютюнова сировина, тютюнові відходи; рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Судовою колегією, як і судом 1-ї інстанції, досліджено наявні у справі фото-таблиці пакування електронних сигарет та встановлено, що в комплект (склад) електронних сигарет «ЕЛФБАР ЕЛЬФА» («ELFBAR ELFA») ФІОЛ, «ЕЛФБАР ЛОВІТ» («ELFBAR LOWIT») ЧЕРВ, RELX Essential Green, не входять рідини, що використовуються в електронних сигаретах (а.с.139-141).
В ст.14 ПК України чітко визначено, що «електронна сигарета» - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими (п.п.14.1.56-3. п.14.1); рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях (п.п.14.1.56-4 п. 14.1).
Таким чином, з вказаних вище норм закону слідує, що зазначення у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД визначається тільки для підакцизного товару. Електронні ж сигарети, в даному випадку, не є «підакцизним» товаром та згідно з приписами ПК України їх реалізація не потребує режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Отже, з урахуванням вище викладеного, судова колегія вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що відповідач, в даному конкретному випадку, протиправно визначив ТОВу «КОМЕРС СТАР» суму штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.7 ст.17 Закону України №265/95-ВР в розмірі 5100 грн.
Що стосується іншого, виявленого під час проведення фактичної перевірки порушення вимог п.12 ст.3 Закону України №265/95-ВР, яке, в свою чергу, фактично послугувало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 91 735,85 грн, то судова колегія з цього приводу зазначає наступне.
Так, як передбаченого нормами п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно зі ст.20 цього ж Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Отже, за змістом наведеної вище норми слідує, що суб`єкт господарювання фактично несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
За правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 28.02.2018р. у справі №810/3247/16, фінансова санкція, встановлена ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», може бути застосована до юридичної особи лише тільки у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, у спірному Акті фактичної перевірки від 04.03.2025р. зазначено, що ТОВ «КОМЕРС СТАР» не забезпечено ведення, у відповідності до вимог п.12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.95р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме: на момент перевірки, в продажу знаходяться товари, які вказані в Акті зняття залишків на загальну суму по ціні реалізації 91735,85 грн., проте документів, які б підтверджували їх облік та походження, до перевірки не надано. До перевірки було надано лише документи, відповідно до яких відправник та отримувач товарів ТОВ «КОМЕРС СТАР», що може відображати рух цих товарів всередині підприємства, проте не підтверджує їх походження.
Як вже вказувалося вище, в ході проведення фактичної перевірки інспекторами було складено Акт зняття залишків товарів, які фактично знаходилися на реалізації на момент перевірки в магазині «ТАБАКЕРКА», за адресою: м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, буд. 23, де здійснює господарську діяльність ТОВ «КОМЕРС СТАР» на загальну суму 91735,85 грн. (а.с.15-16).
Також, як свідчать матеріали справи, інспекторами ГУ ДПС у Рівненській області окрім іншого, також було складено Акт (без дати та номеру) про те, що до перевірки, яка проводиться на підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 26.02.2025р. №610-п працівниками магазину не надано документів, які б підтверджували облік та походження товарів, які фактично знаходяться в продажу та вказані в Акті зняття залишків (а.с.17).
Однак, з досліджених матеріалів справи судами обох інстанцій встановлено, що у 10-денний строк (термін) проведення фактичної перевірки, що визначений в наказі ГУ ДПС у Рівненській області №610-п від 26.02.2025р. (т.б. з 03.03.2025р. терміном 10 діб), ТОВ «КОМЕРС СТАР» надало до контролюючого органу в Додатках до своїх письмових заперечень на Акт фактичної перевірки від 04.03.2025р., усі необхідні документи: копії накладних на внутрішнє переміщення товарів; копії видаткових накладних; копію акту інвентаризації; копії податкових накладних №11124 від 14.06.2023р., №901 від 15.02.2024 р. №13452 від 25.09.2024р.; 3 копії упаковки багаторазових електронних сигарет (а.с.19-24).
При цьому, одночасно судова колегія звертає увагу, що Верховний Суд у справі №420/12275/22 дійшов висновку, що платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР, у разі надання документів які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), до часу завершення перевірки.
Також, Верховний Суд, зокрема, у постанові від 21.09.2023р. у справі №280/1310/22 зазначив, що документи, надані разом із запереченнями, є наданими «під час проведення перевірки», тому мають бути враховані при прийнятті рішення: «До заперечень на акт перевірки позивач надав підтвердження установленого порядку ведення обліку товарів […]. Заперечення на акт перевірки і додані до них документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення в силу пункту 86.1., пп.86.7.4. пункту 86.7. статті 86 ПК України. Наведене підтверджує, що саме під час проведення перевірки суб`єкт господарювання надав контролюючому органу у паперовій формі документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».
Таким чином, враховуючи нормативне регулювання та вказану вище правову позицію Верховного суду, колегія суддів вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що порушення за ст.20 Закону №265/95-ВР є безпідставними, якщо документи, що підтверджують належний облік товарів, були надані разом із запереченнями, оскільки вони вважаються наданими «під час проведення перевірки».
За наявності заперечень платника податків до акту перевірки та додаткових документів, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
За змістом наведених норм податкового законодавства, ця процедура сприяє забезпеченню справедливості та об`єктивності під час проведення перевірок та розгляду спорів між платниками податків та контролюючими органами.
Неврахування контролюючим органом при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення своєчасно поданих обґрунтованих заперечень на Акт перевірки з належними доказами є належною і достатньою підставою для його скасування.
Слід зазначити, що аналогічний правовий висновок міститься і у постанові КАС ВС від 12.07.2023р. у справі №200/4704/21.
До того ж, апеляційний суд одночасно звертає увагу й на той факт, що ТОВ «КОМЕРС СТАР», звертаючись до суду із даним позовом, додало до нього усі необхідні первинні документи, зокрема, й накладні на поставку товару в магазин «ТАБАКЕРКА», розташований за адресою: м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, буд.23, в т.ч. і електронних сигарет (а.с.29-77); видаткові накладні на поставку електронних сигарет ТОВ «КОМЕРС СТАР»: від ПП «Стар Трейд 1» (а.с.78-80,90-91), від ТОВ «НОУЛІМІТ» (а.с. 81), від ПП «ПРАЙМ-РІТЕЙЛ» (а.с. 85-89) від ПП «ФТФ» (а.с. 114-123); товарно-транспортні накладні (а.с. 82-84, 92-113); акт інвентаризації № ЖС2400082 від 12.02.2025р. в магазині «ТАБАКЕРКА» (а.с.124-131); податкові накладні (а.с.132-138), що, в свою чергу, свідчить про те, що у ТОВ «КОМЕРС СТАР» товарно-матеріальні цінності обліковані належним чином та у встановленому законом порядку, а первинні документи зберігаються за місцем централізованого ведення бухгалтерського обліку і могли бути надані контролюючому органу на його письмовий запит.
Таким чином, враховуючи вище викладене, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, дійшла висновку, що доводи контролюючого органу про порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не знайшли свого підтвердження, в зв`язку із чим, оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області №13780/15-32-07-06 від 27.03.2025р. дійсно підлягає скасуванню, як протиправне. 
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду не спростовують. 
До того ж, також слід зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
А згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів також керується і ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги відповідача, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2025 року - без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 26.05.2026р. 

Головуючий у справі
суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов 

Судді: М.П. Коваль

В.О. Скрипченко