П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и
04 червня 2026 року 	 	справа 160/3414/24	

Третій апеляційний адміністративний суду складі колегії:
головуючий суддя Суховаров А.В. 
судді Головко О.В., Ясенова Т.І., 
розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “НПО ВЕРТИКАЛЬ” на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.07.2025 (суддя Рянська В.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “НПО ВЕРТИКАЛЬ” до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю “НПО ВЕРТИКАЛЬ” 06.02.2024 звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить в якому просить взнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №0021270412 від 15.01.2024 яким застосовано штраф у сумі 205552,86 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем неправильно розраховано суму штрафу. Пунктами 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, які набули чинності станом на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних та зменшено розміри штрафів за їх порушення. Натомість відповідачем протиправно, на думку позивача, застосовано пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України при обчисленні штрафу. Посилаючись на положення статті 58 Конституції України, позивач зазначає, що відповідно до цієї норми до нього мали бути застосовані саме зменшені розміри штрафу як такі, що пом`якшують відповідальність.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.07.2025 в задоволенні позову відмовлено. Прийняте рішення суд мотивував тим, що штрафи у розмірах, визначених пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України граничних строків реєстрації податкових накладних із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року.
В апеляційній скарзі ТОВ “НПО ВЕРТИКАЛЬ” просить рішення суду скасувати та прийняти нове судове рішення яким задовольнити позовні вимоги. Апеляційна скарга фактично обґрунтована доводами адміністративного позову. 
Переглядаючи справу, колегія суддів виходить з наступного.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірки ТОВ “НПО ВЕРТИКАЛЬ” щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт №41381/04-36-04-12/37214727 від 10.11.2023. 
Відповідно до вказаного акта перевіркою встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних: 
№28 від 28.02.2022 (дата реєстрації 09.06.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 330);
№3 від 21.03.2022 (дата реєстрації 09.06.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 329);
№11 від 25.05.2022 (дата реєстрації 09.06.2023, граничний термін реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 329);
№1 від 09.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 31.08.2022, кількість днів затримки 285);
№6 від 22.08.2022 (дата реєстрації 20.07.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 308);
№5 від 22.08.2022 (дата реєстрації 20.07.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 308);
№19 від 30.08.2022 (дата реєстрації 20.07.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 308);
№18 від 30.08.2022 (дата реєстрації 20.07.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 308);
№16 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№21 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№13 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№9 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№17 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№15 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№20 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№11 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№14 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№10 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№12 від 30.08.2022 (дата реєстрації 12.06.2023, граничний термін реєстрації 15.09.2022, кількість днів затримки 270);
№22 від 07.09.2022 (дата реєстрації 12.10.2023, граничний термін реєстрації 30.09.2022, кількість днів затримки 377);
№21 від 07.09.2022 (дата реєстрації 12.10.2023, граничний термін реєстрації 30.09.2022, кількість днів затримки 377);
№1 від 07.09.2022 (дата реєстрації 12.10.2023, граничний термін реєстрації 30.09.2022, кількість днів затримки 377);
№2 від 09.09.2022 (дата реєстрації 12.10.2023, граничний термін реєстрації 30.09.2022, кількість днів затримки 377);
№6 від 28.09.2022 (дата реєстрації 20.07.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, кількість днів затримки 278);
№11 від 28.09.2022 (дата реєстрації 20.07.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, кількість днів затримки 278);
№18 від 28.09.2022 (дата реєстрації 20.07.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, кількість днів затримки 278);
№7 від 28.09.2022 (дата реєстрації 20.07.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, кількість днів затримки 278);
№13 від 28.09.2022 (дата реєстрації 15.08.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, кількість днів затримки 304);
№9 від 28.09.2022 (дата реєстрації 15.08.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, кількість днів затримки 304);
№12 від 28.09.2022 (дата реєстрації 27.09.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, кількість днів затримки 347);
№14 від 28.09.2022 (дата реєстрації 12.10.2023, граничний термін реєстрації 15.10.2022, кількість днів затримки 362);
№3 від 06.10.2022 (дата реєстрації 16.03.2023, граничний термін реєстрації 31.10.2022, кількість днів затримки 136);
№1 від 07.10.2022 (дата реєстрації 16.05.2023, граничний термін реєстрації 31.10.2022, кількість днів затримки 197);
№22 від 24.10.2022 (дата реєстрації 11.05.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, кількість днів затримки 177);
№6 від 21.11.2022 (дата реєстрації 11.05.2023, граничний термін реєстрації 15.11.2022, кількість днів затримки 147);
№13 від 12.12.2022 (дата реєстрації 11.05.2023, граничний термін реєстрації 31.12.2022, кількість днів затримки 131);
№18 від 26.12.2022 (дата реєстрації 11.05.2023, граничний термін реєстрації 15.01.2023, кількість днів затримки 116);
№2 від 07.03.2023 (дата реєстрації 12.04.2023, граничний термін реєстрації 05.04.2023, кількість днів затримки 7);
№1 від 07.03.2023 (дата реєстрації 12.04.2023, граничний термін реєстрації 05.04.2023, кількість днів затримки 7);
№6 від 19.01.2023 (дата реєстрації 11.05.2023, граничний термін реєстрації 18.02.2023, кількість днів затримки 82);
№10 від 28.02.2023 (дата реєстрації 26.05.2023, граничний термін реєстрації 18.03.2023, кількість днів затримки 69);
№13 від 28.02.2023 (дата реєстрації 26.05.2023, граничний термін реєстрації 18.03.2023, кількість днів затримки 69);
№9 від 28.02.2023 (дата реєстрації 26.05.2023, граничний термін реєстрації 18.03.2023, кількість днів затримки 69);
№12 від 28.02.2023 (дата реєстрації 26.05.2023, граничний термін реєстрації 18.03.2023, кількість днів затримки 69);
№11 від 28.02.2023 (дата реєстрації 26.05.2023, граничний термін реєстрації 18.03.2023, кількість днів затримки 69);
№8 від 28.02.2023 (дата реєстрації 26.05.2023, граничний термін реєстрації 18.03.2023, кількість днів затримки 69);
№40 від 27.04.2023 (дата реєстрації 23.05.2023, граничний термін реєстрації 18.05.2023, кількість днів затримки 5);
№19 від 28.02.2023 (дата реєстрації 09.06.2023, граничний термін реєстрації 18.03.2023, кількість днів затримки 83);
№2 від 08.02.2023 (дата реєстрації 28.06.2023, граничний термін реєстрації 05.03.2023, кількість днів затримки 115).
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області 15.01.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0021270412, яким до позивача застосовано штраф у сумі 205552,86 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. 
Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН наведено у додатку до податкового повідомлення-рішення №0021270412 від 15.01.2024. Згідно з вказаним розрахунком за порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, за 37 податковими накладними, складеними у період з 28.02.2022 до 06.10.2022, застосовано штраф у сумі 188251,88 грн, та за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що встановлені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, за 12 податковими накладними, складеними у період з 19.01.2023 до 27.04.2023, застосовано штраф у сумі 17300,98 грн.
Штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених у період з 19.01.2023 до 27.04.2023, обчислено відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Відповідно до абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Таким чином, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування з урахуванням граничних строків для виконання платником податків свого податкового обов`язку. У разі ж порушення строків реєстрації до платника податків застосовуються штрафні санкції.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами “а” - “г” цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
З акту перевірки встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК в частині порушення термінів реєстрації зазначених вище податкових накладних.
Так, відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Верховний Суд у постанові від 16.03.2023 у справі № 600/747/22-а зазначав, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. 
Несвоєчасна реєстрація податкових накладних при обізнаності про їх обов`язкову реєстрацію у визначені законом строки визначається як протиправна дія платника податків.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків закріплених для платника податків. 
Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок №225), який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за №967/38303.
Так згідно пункту 1 Порядку №225 цей Порядок розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України (далі - Кодекс) з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.
Також у Порядку №225 визначено вичерпний перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків, зокрема юридичної особи, щодо своєчасного виконання своїх податкових обов`язків, а також порядок та терміни подання заяви та підтверджуючих документів до контролюючого органу.
У спірному випадку відносно позивача не приймалося рішення щодо неможливості виконання ним податкових обов`язків у відповідності до вимог Порядку №225.
Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України колегія суддів зазначає наступне.
Під час розгляду справи №280/4484/23 перед судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів постало питання: чи можуть зменшені розміри штрафних санкцій, визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуватися до правопорушень, що були вчинені до набрання чинності вказаною нормою, але податкове повідомлення-рішення прийняте вже після її вступу в дію.
Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 та від 13.03.2024 у справі №120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08.02.2023 або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08.02.2023.
Скаржник у справи №280/4484/23 зазначає, що такий підхід не враховує гарантій для платників податків на випадок зміни розміру штрафних санкцій за вчинення податкових правопорушень, визначених пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Згідно з цим пунктом, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо їх застосування (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України у контексті спірних правовідносин полягає в тому, що якщо на день прийняття податкового повідомлення-рішення через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства, то підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які були передбачені на дату прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів, передаючи справу №280/4484/23 на розгляд судової палати, зазначила про обґрунтованість таких доводів скаржника. Однак, з огляду на наявність протилежних висновків Верховного Суду у згаданих вище постановах, для формування єдиної судової практики при вирішенні цієї правової проблеми вказала на необхідність розглянути справу в складі судової палати та вирішити питання про відступ від вищевказаних висновків.
З огляду на зазначене, для забезпечення єдності правозастосування та остаточного вирішення порушених правових питань судова палата акцентувала увагу, що ключовим для вирішення цієї правової проблеми є ретельне дослідження правового регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків “до” та “після” набрання чинності приписів Закону України “Про внесення змін до розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” № 2876-ІX від 12.01.2023 (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08.02.2023, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення) та статті 58 Конституції України.
До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України, згідно з яким для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.
При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24.02.2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Аналізуючи зазначені положення, Судова палата у справі № 200/4768/23 дійшла висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд у постанові по справі №200/4768/23 зазначив, що Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08.02.2023 (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08.02.2023 (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Верховний Суд вказав, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи”.
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі): - коли нові правила пом`якшують відповідальність особи; - коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку розгляду справи №200/4768/23, аналогічно як і у випадку розгляду цієї справи, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли “до” та “після” набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від “довоєнних” строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновку, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють “автоматично” старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для “воєнного” періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Верховний Суд у постанові від 26.02.2024 у справі №200/4768/23 також наголосив, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових “воєнних” строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
За висновками Верховного Суду у постанові від 26.02.2024 у справі №200/4768/23 відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 та від 13.03.2024 у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Резюмуючи викладене та застосовуючи усі вищезазначені сформовані висновки Верховного Суду, а також враховуючи встановлені судом у цій справі фактичні обставини, колегія суддів приходить до висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні/розрахунки коригування залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876-ІХ чи після нього.
Враховуючи наведені вище обставини у їх сукупності, колегія суддів дійшла до висновку, що в межах цих правовідносин висновки контролюючого органу про порушення товариством граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є обґрунтованими, у зв`язку з чим прийняте ним податкове повідомлення-рішення №0021270412 від 15.01.2024 є правомірними та підстави для його скасування відсутні.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують.
З урахуванням доводів і заперечень сторін, наданих ними доказів, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241-244, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “НПО ВЕРТИКАЛЬ” залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.07.2025 – без змін.

Постанова набирає законної сили з 04.06.2026 та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя А.В. Суховаров 

судді О.В. Головко 

судді Т.І. Ясенова