ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2026 року	Львів	Справа № 380/17154/24 пров. № А/857/16171/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Курильця А.Р., Мікули О.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року (головуючий суддя Братичак У.В., м. Львів) по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,- 
В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД» звернулося в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області(відповідач 1), Державної податкової служби України (відповідач 2), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС України у Львівській області від 19.03.2024 №10750927/34912214 тa №10750926/34912214, яким Приватному підприємству «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД» відмовлено у реєстрації податкових накладних №2 від 27.12.2023 на суму ПДВ 24546,41 грн та №3 від 27.12.2023 на суму ПДВ 36325,00 грн по контрагенту - Акціонерному товариству «ГАЛИЧФАРМ»;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №2 від 27.12.2023 на суму ПДВ 24546,41 грн та №3 від 27.12.2023 на суму ПДВ 36325,00 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання даної податкової накладної, а саме - 17.01.2024.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.03.2024 №10750926/34912214, №10750927/34912214.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Приватного підприємства «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД» № 2 від 27.12.2023, № 3 від 27.12.2023, датою їх подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Приватного підприємства «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД» судовий збір у сумі 6056 (шість тисяч п`ятдесят шість) грн 00 коп. та витрати на професійну правничу допомогу у сумі 6000 (шість тисяч) грн 00 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить таке скасувати, та прийняти нове яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/ розрахунку коригування встановлено, що платник податку відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку. Вказані в квитанціях підстави зупинення реєстрації податкових накладних містять посилання на конкретний критерій ризиковості, визначений у пункті 1 Додатку 1 до Порядку №1165.
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 відповідність платника податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку є безумовною підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної як і формування квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відбувається в автоматичному режимі та виключає будь-яке втручання контролюючого органу в процедуру зупинення реєстрації податкової накладної та генерування, надіслання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних формується автоматизованою системою за наслідком автоматизованого моніторингу згідно встановленої форми, не може бути довільної форми та не підлягає коригуванню.
Оскільки, в працівників відсутні безпосередні повноваження щодо формування даної квитанції та відповідно доступ до внесення змін чи додаткової інформації, контролюючим органом не вчинено на не могло бути вчинено жодного порушення в цій частині, а вимоги щодо не зазначення конкретних документів є безпідставними.
Окрім зазначеного, з огляду на положеннями пункту 11 Порядку №1165, яким визначені реквізити квитанції, не передбачено, що така квитанція повинна містити конкретний перелік документів. Натомість пункт 11 Порядку №1165 містить виключно вимогу щодо зазначення в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної пропозиції щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. При цьому, перелік документів, необхідних для розгляду питання про прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН визначений пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України за №1245/34216.
Відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, і ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 20 листопада 2019 року по справі №480/4006/18 та від 3 березня 2020 року по справі №240/3665/19.
Судом не враховано, що право платника податку на реєстрацію податкової накладної у випадку її зупинення реалізується шляхом подання контролюючому органу документів пояснення та копій документів, що підтверджують відомості зазначені у поясненні. Обов`язок довести реальність господарської операції покладається на платника податку шляхом подання належних та допустимих документів. Первинні документи подані платником податків мають відповідати Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Не надіслання додаткового повідомлення на вимогу контролюючого органу призводить до негативної дискреції
В зв`язку із зазначеним при винесенні рішення судом невірно встановлені обставини справи та не надано належної оцінки Повідомленню про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено.
Відповідно до рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових
- Рішення №10750927/34912214 від 19.03.2024;
- Рішення№10750926/34912214 від 19.03.2024;
Підставою для його прийняття слугувало «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів ..стосовно ... підтвердження ... інформації, ...зазначеної у .податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що Приватне підприємство «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД» здійснює такі основні види діяльності, як: виробництво машин і устаткування для сільського та лісового господарства; виробництво металевих дверей і вікон; виробництво парових котлів, крім котлів центрального опалення; кування, пресування, штампування, профілювання; порошкова металургія; виробництво інших готових металевих виробів; інші спеціалізовані будівельні роботи; надання в оренду будівельних машин і устаткування; оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; вантажний автомобільний транспорт; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; установлення та монтаж машин і устаткування; будівництво житлових і нежитлових будівель; інша професійна, наукова та технічна діяльність; діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії; надання послуг технічного консультування в цих сферах; діяльність у сфері архітектури.
04.12.2023 між ПП «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД» та Акціонерним товариством «ГАЛИЧФАРМ» укладено договір №36/12/23ТГ, згідно з умовами якого Виконавець (ПП «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД») зобов`язується виконати загально-будівельні роботи згідно базового проекту «Дільниця приготування та упаковки РЛЗ. Хімічний цех. АТ «Галичфарм» Технічне переоснащення дільниці. АБР» за адресою: м.Львів, вул. Опришківська, 6/8 (надалі - роботи), згідно проектної документації (пункт 1.1. Договору).
Пунктом 4.1. Договору передбачено, що Замовник (АТ «Галичфарм») перераховує Виконавцю (ПП «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД») аванс у розмірі 50 % загальної вартості робіт у розмірі 147278,46 грн протягом 5 (п?яти) банківських днів з моменту підписання даного Договору.
27.12.2023 АТ «Галичфарм» було здійснено авансовий платіж на суму 147278,46 грн згідно платіжного доручення № 12642 від 27.12.2023.
Окрім того, 04.12.2023 між ПП «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД» та Акціонерним товариством «Галичфарм» було укладено договір №37/12/23ТГ, згідно з умовами якого Виконавець (ПП «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД») зобов`язується виконати загально-будівельні роботи згідно базового проекту «Дільниця приготування та упаковки РЛЗ. Хімічний цех. АТ «Галичфарм» Технічне переоснащення дільниці. ПОБ» за адресою: м.Львів, вул.Опришківська, 6/8 (надалі - роботи), згідно проектної документації (пункт 1.1. Договору).
Пунктом 4.1. Договору передбачено, що Замовник (АТ «Галичфарм») перераховує Виконавцю (ПП «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД») аванс у розмірі 50 % загальної вартості робіт у розмірі 217950,00 грн протягом 5 (п?яти) банківських днів з моменту підписання даного Договору.
27.12.2023 АТ «Галичфарм» було здійснено авансовий платіж на суму 217950,00 грн згідно платіжного доручення № 12641 від 27.12.2023.
У зв`язку з настанням першої події за вказаними вище господарськими операціями ПП «ДОБРОТВІРМОНТАЖРЕМБУД» склало та подало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 2 від 27.12.2023 на суму 147278,46 грн, в тому числі ПДВ 24546,41 грн; № 3 від 27.12.2023 на суму 217950 грн, в тому числі ПДВ 36325 грн.
У подальшому платник податку отримав квитанції від 17.01.2024 про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до тексту яких документи (податкові накладні) прийнято, однак реєстрація зазначених вище податкових накладних зупинена.
Підставою зупинення реєстрації таких податкових накладних зазначено те, що обсяг постачання товару/послуг 43.99 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
При цьому запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою розблокування вказаних вище податкових накладних позивач сформував та подав у Головне управління ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення № 1 від 03.03.2024 та № 2 від 03.03.2024 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. При цьому, позивачем було долучено на власний розсуд документи, що підтверджують господарські взаємовідносини із його контрагентом, зокрема: договори з АТ «Галичфарм» №36/12/23ТГ від 04.12.2023, №37/12/23ТГ від 05.12.2023 з додатками, виписки по рахунку від 27.12.2023, оборотно-сальдові відомості по рахунку 10 за 04.12.2023-28.12.2023, договір оренди частини об`єднаного виробничого корпусу автогосподарства, підтвердження відповідності матеріально-технічної бази та технологій для виконання робіт.
У подальшому Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.03.2024 №10750926/34912214, №10750927/34912214.
Підставою прийняття таких рішень вказано: «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку». У розділі Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) не вказано нічого.
Позивач вважаючи свої права порушеними та такими, що потребують захисту звернувся до суду з даним позовом.
Постановляючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів, визначає «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі – Порядок №1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризикованості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризикованості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризикованості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
При цьому, Критерії ризикованості здійснення операцій визначені в додатку 3 до Порядку №1165.
Так, пунктом 1 Критерії передбачено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Критерій, зазначений у пункті 8 додатку 1 до Порядку № 1165 свідчить про те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризикованості платника податку та/або ризикованості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216; далі – Порядок №520).
Відповідно до пункту 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі – комісія регіонального рівня).
Згідно з пунктом 3 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 4 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача – платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пункту 9 Порядку 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі – Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01.06.2020 № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Пунктом 10 Порядку №520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
У контексті викладеного суд першої інстанції вірно врахував і те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Крім того Верховний Суд у постанові від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21 не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно з наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.
З урахуванням зазначеного, правильним є твердження суду першої інстанції, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
При цьому податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності) та не повинен надавати оцінку, серед іншого, наявності основних засобів, складських приміщень, трудових ресурсів тощо у платника податків.
Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 16.05.2024 у справі № 400/11727/23.
У згаданій постанові Верховний Суд вказав, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.
У даній спірній ситуації, реєстрація податкових накладних позивача була зупинена з підстав того, що обсяг постачання товарів/послуг перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Однак, суд слушно зауважив, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи необхідно було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Як уже зазначалось вище, з метою розблокування спірних податкових накладних позивач сформував та подав у Головне управління ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого долучив на власний розсуд документи, зокрема: договори з АТ «Галичфарм» № 36/12/23ТГ від 04.12.2023, №37/12/23ТГ від 05.12.2023 з додатками, виписки по рахунку від 27.12.2023, оборотно-сальдові відомості по рахунку 10 за 04.12.2023-28.12.2023, договір оренди частини об`єднаного виробничого корпусу автогосподарства, підтвердження відповідності матеріально-технічної бази та технологій для виконання робіт.
Враховуючи це суд вірно вважав, що поданими документами повною мірою підтверджуються господарські операції позивача з його контрагентом.
Згідно матеріалів справи, після подання вказаних вище документів додаткового повідомлення про надання інших документів Комісією позивачу не надсилалось. Доказів протилежного матеріали справи не містять.
При цьому суд слушно зауважив, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Крім того, відповідач не обґрунтував, які саме документи складені з порушенням законодавства та які відомості, зазначені у поданих позивачем документах, прямо та очевидно суперечать відомостям, що зазначені у податкових накладних.
Отже, у даному випадку, позивач надав контролюючому органу копії документів, які передбачені Порядком №520. Такі документи відповідають пункту 5 Порядку №520, а відповідачем під час відмови у реєстрації податкових накладних не зазначено який саме конкретно документ не подано.
Таким чином, правильним є висновок суду першої інстанції, що первинні документи, які позивачем долучені до пояснень, засвідчують факт реального здійснення позивачем господарських операцій з його контрагентами, у зв`язку з чим посилання податкового органу на ненадання платником податку копій документів для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладні є безпідставними.
Зважаючи на зазначене вище, суд дійшов правильного висновку, що в контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови позивачу в реєстрації спірних податкових накладних, відтак, таке рішення підлягає скасуванню.
Крім того судом вірно враховано, що нормами п. п. 19, 20 Порядку №1246 визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення), неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та / або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відтак правильним висновок, що реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
З огляду на наведене вище суд підставно вважав, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача є не тільки скасування протиправних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, але і зобов`язання відповідача 2 зареєструвати в ЄРПН податкові накладні позивача датою їх подання на реєстрацію.
Оскільки апелянтом не наведено доводів щодо незгоди з визначенням витрат на професійну правничу допомогу, то суд апеляційної інстанції, з урахуванням положень ст. 308 КАС України не надає оцінку таким.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року у справі №380/17154/24 - без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	М.А. Пліш 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко