ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2026 року	м. Львів	Справа № 140/12679/24 пров. № А/857/10862/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Іщук Л.П., Обрізко І.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року (головуючий суддя Сорока Ю.Ю., м. Луцьк) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЯГОДИ ТА ФРУКТИ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, та зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЯГОДИ ТА ФРУКТИ» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області від 13.09.2024 №11770728/44030453 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 02.08.2024 року, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «ЯГОДИ ТА ФРУКТИ»;
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 02.08.2024 року подану товариством з обмеженою відповідальністю «ЯГОДИ ТА ФРУКТИ2, датою її подання. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13 вересня 2024 року №11770728/44030453.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «ЯГОДИ ТА ФРУКТИ2 від 02 серпня 2024 року №1, датою подання її на реєстрацію.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить таке скасувати, та прийняти нове яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що не погоджується з висновки суду першої інстанції про те, що зміст квитанції про зупинення реєстрації: у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування чітко встановлено пунктом 11 Порядку №1165 (затверджений Постановою КМУ від 11.12.2019), та не встановлено обов`язок контролюючого органу зазначати в квитанції конкретний перелік документів, а лише пропозицію щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Натомість обов`язком платника податку є надання повного пакету первинних документів, вичерпний перелік яких встановлений п. 5 Порядку №520.
Звертаємо увагу суду на той факт, що зупинення реєстрації податкової накладної та винесення рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є окремими, законодавчо врегульованими процедурами, які мають окремі підстави та порядок застосування. Зупинення реєстрації податкової накладної є лише моніторинговою дією, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної є первісною по відношенню до рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Зупинення реєстрації відбувається автоматично системою Моніторингу, яка перевіряє податкову накладну, направлену на реєстрацію, на предмет відповідності критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій. На етапі направлення податкової накладної на реєстрацію в ЄРПН не передбачається надання будь-яких інших документів, пояснень, окрім власне самої податкової накладної. Тому підстави «зупинення реєстрації ПН» та «відмови в реєстрації ПН» не можуть бути однаковими.
Крім того, Порядок №1165, Порядок №520 не пов`язують підстави для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної з підставами зупинення реєстрації податкової накладної, а також не уповноважують податкові органи і не визначають процедуру надання платнику вказівок чи рекомендацій про надання конкретних документів.
Перелік необхідних для реєстрації податкової накладної документів залежить виключно від змісту господарської операції, та, насамперед, від змісту договору, який є найпершою передумовою господарської операції. Тільки платник податків володіє інформацією про документи, які супроводжують господарську операцію, на яку складена податкова накладна.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Ягоди та фрукти» зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 19 листопада 2020 року та взятий на облік до ГУ ДПС у Волинській області). Наявні такі вид економічної діяльності як: 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами (основник); 10.39 Інші види перероблення та консервування фруктів і овочів; 41.10 Організація будівництва будівель; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.21 Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Між ТОВ «Ягоди та фрукти» (Продавець) та ТОВ «ЧОТИРИ СТИХІЇ» (Покупець) 25 липня 2024 року укладений договір поставки обладнання №24/27. Умови даного договору передбачають наступне:
пункт 1.1. Продавець зобов`язується передати у власність Покупця холодильне та інше обладнання, визначене у специфікації (додаток № 1 до даного договору, що є його невід`ємною частиною), а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити обладнання в подяку, передбаченому даним Договором.
пункт 2.5. Передача обладнання Продавцем здійснюється лише після надходження на поточний рахунок Продавця платежу відповідно до пп.3.3.1. даного договору в повному обсязі (тобто перерахування Покупцем Продавцю не менше, ніж 100 % від загальної суми договору). Право власності на обладнання переходить до Покупця з моменту передачі Обладнання.
пункт 3.2. Загальна сума договору складає 6 012 206 грн 46 коп. (шість мільйонів дванадцять тисяч двісті шість грн 46 коп.), в тому числі ПДВ 1 002 034 грн 41 коп. (один мільйон дві тисячі тридцять чотири грн 41 коп.).
підпункт 3.3.1. пункту 3.3. Покупець вносить оплату по договору шляхом перерахування грошових коштів в національній валюті України на поточний рахунок Продавця згідно такого графіку: 100 % від загальної суми договору, що складає 6 012 206 грн 46 коп. (шість мільйонів дванадцять тисяч двісті шість грн 46 коп.) сплачується Покупцем не пізніше 01 серпня 2024 року.
У зв`язку зі здійсненням оплати ТОВ «Ягоди та фрукти», у відповідності до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України), складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 01 серпня 2024 року №1.
Вказана податкова накладна виписана в адресу ТОВ «ЧОТИРИ СТИХІЇ» на суму 4 000 000,00 грн, в тому числі ПДВ 666 666, 67 грн за продаж щита управління холодним агрегатом з програмованим контролером; централь на базі трьох компресорів та конденсатор повітря.
Відповідно до квитанції від 16 серпня 2024 року №9238607814 реєстрація податкової накладної зупинена на підставі до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації ПК/РК в ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (зі змінами): податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=.0000%, «Рпоточ»=0 Платнику запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивачем для підтвердження реєстрації податкової накладної від 02 серпня 2024 року №1 надано пояснення та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, до якого долучено договір оренди землі від 26 липня 2017 року, виписка з рахунку за 02 серпня 2024 року, товарно-транспортна накладна від 05 серпня 2024 року №00001, виписка з рахунку за 08 серпня 2024 року, акт надання послуг №91, видаткова накладна від 09 серпня 2024 року №2, наказ від 29 березня 2024 року №1/шр, платіжна інструкція №3976, договір від 05 березня 2021 року №05/03, договір від 25 липня 2024 року №24/27, видаткова накладна від 05 серпня 2024 року №1, товарно-транспортна накладна від 09 серпня 2024 року №00001, платіжна інструкція №3944, пояснення.
За результатами розгляду наданих документів Комісією ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі - ПН/РК) в ЄРПН від 13 вересня 2024 року №11770728/44030453 про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Крім того, зазначена додаткова інформація: непідтвердження операції з реалізації товару в адресу покупця ТОВ «ЧОТИРИ СТИХІЇ» за наявною податковою інформацією, а також із врахуванням документів, наданих до Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 10 вересня 2024 року №1.
Не погодившись із вказаним рішення, ТОВ «Ягоди та фрукти» звернулись до ДПС України зі скаргою від 26 вересня 2024 року, до якої додано 21 документ, серед додатково надано: акт приймання-передачі внеску до статутного фонду ТОВ «Ягоди та фрукти»(виробнича база з переробки та заморожування ягід, фруктів, овочів площею 4879 кв, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький район, село Чаруків, будинок 105) від 07 лютого 2022 року; повідомлення форми 20-ОПП з квитанції про її прийняття від 11 березня 2022 року та від 01 вересня 2022 року; витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права від 07 грудня 2022 року №317006998; платіжні інструкції про оплату виконаних робіт (надання послуг) в межах Договору від 05 березня 2021 року №05/03; платіжна інструкція від 08 серпня 2024 року №3976; податкова накладна від 08 серпня 2024 року №2; видаткова накладна від 09 серпня 2024 року №2; товарно-транспортна накладна від 09 серпня 2024 року №00002; письмове пояснення від 10 вересня 2024 року №10/09/24-1; акт звірки взаємних розрахунків за період з 01 січня 2024 року по 26 червня 2024 року.
Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації ПН/РК коригування в ЄРПН від 04 жовтня 2024 року №63239/44030453/2 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН без змін. Як підставу зазначено: “ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних”.
ТОВ «Ягоди та фрукти», вважаючи рішення відповідача 1 від 13 вересня 2024 року №11770728/44030453, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02 серпня 2024 року №1 протиправним, звернулося із даним позовом до суду.
Постановляючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що за правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН та/або РК до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абзаців десятого, дванадцятого пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані ПН/РК сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації ПН / РК надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165), цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких ПН/РК зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації ПН / РК в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації ПН / РК зазначаються: 1) номер та дата складення ПН/РК; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
З огляду на виказане вище суд підставно вважав, що рішення Комісії регіонального рівня повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію ПН / РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 3 до Порядку №1165 в первинній редакції визначені критерії ризиковості здійснення операцій, у пункті 1 яких вказано: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН, у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у ЄРПН, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Постановою Кабінету Міністрів України №1154 від 12 жовтня 2022 року у пункті 1 додатка 3 до Порядку слова і цифри, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС виключено.
Згідно із пунктом 1 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок №520), цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 2 - 4 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку на додану вартість засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог ПК України та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги». У разі зупинення реєстрації ПН / РК в ЄРПН платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН / РК в ЄРПН.
За приписами пунктів 5, 6 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, може включати: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох ПН/РК, якщо такі ПН/РК складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких ПН/РК відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 10 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Згідно квитанції від 16 серпня 2024 року №9238607814, наявної в матеріалах справи, реєстрація податкової накладної зупинена на підставі до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації ПК / РК в ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (зі змінами): податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=.0000%, «Рпоточ»=0 Платнику запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
При цьому суд підставно зауважив, що сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165 та пункту 5 Порядку №520. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
У постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18 сформовано висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Також, Верховний Суд у своїй постанові від 18 квітня 2024 року у справі №160/18840/22 висвітлив позицію, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 23 лютого 2023 року у справі №420/9924/20, від 27 січня 2022 року (справа №380/2365/21), від 18 червня 2019 року (справа №0740/804/18), від 23 жовтня 2018 року (справа №822/1817/1).
З урахуванням зазначеного вірним є твердження суду першої інстанції, що у даному випадку контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.2. статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Таким чином, оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Якщо мова йде про отримання платником податку товарів/послуг, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть документи на підтвердження факту надання таких послуг. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Як уже зазначалось вище, пунктом підпунктом 3.3.1. пункту 3.3. договору поставки обладнання від 25 липня 2024 року передбачено, що покупець вносить оплату по договору шляхом перерахування грошових коштів в національній валюті України на поточний рахунок Продавця згідно такого графіку: 100 % від загальної суми договору, що складає 6 012 206 грн 46 коп. (шість мільйонів дванадцять тисяч двісті шість грн 46 коп.) сплачується Покупцем не пізніше 01 серпня 2024 року.
На виконання вказаного договору ТОВ «ЧОТИРИ СТИХІЇ» здійснило оплату товару в два етапи, а саме 02 серпня 2024 року здійснило оплату на суму 4 000 000,00 грн та 08 серпня 2024 року – на суму 2 012 206,46 грн, що підтверджується відповідними кредитовими повідомленнями (платіжними інструкціями) від 02 серпня 2024 року №3944 та від 08 серпня 2024 року №3976 відповідно.
У зв`язку із настанням першої події (оплати) ТОВ «Ягоди та фрукти» виписані податкові накладні від 02 серпня 2024 року №1 та від 08 серпня 2024 року №2.
Окрім того, позивачем на розгляд комісій регіонального та центрального рівня надані також і документи на підтвердження походження товару, а саме: договір поставки та монтажу холодильного обладнання від 05 березня 2021 року №05/03 разом із додатком №1; акт здачі-приймання виконаних робіт (надання послуг) від 30 грудня 2022 року №91; платіжні інструкції кредитового переказу коштів.
На підтвердження здійснення операції щодо поставки товару ТОВ «Ягоди та фрукти» надано: видаткові накладні від 05 серпня 2024 року №1 та від 09 серпня 2024 року №2; товарно-транспортні накладні від 05 серпня 2024 року №00001 та від 09 серпня 2024 року №00002.
Позивач на розгляд Комісії центрального рівня також було надано підтвердження наявності матеріальної бази, для здійснення відповідної господарської діяльності, а саме: Договір оренди землі від 26 липня 2017 року загальної площею 3,3590 га, на якій знаходяться прохідна з гаражем, адмінприміщення, склади та пожежні басейни; акт прийому передачі ділянки; акт визначення меж земельної ділянки в натурі (на місцевості); Додаткова угода №1; рішення Городищенської сільської ради від 23 червня 2022 року №18/10; витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права; акт-прийому передачі нерухомого майна, а саме виробничої бази з переробки та заморожування ягід, фруктів та овочів загальною площею 4879 кв.м.; повідомлення форми 20-ОПП.
Враховуючи встановлене суд вірно вважав, що подані позивачем документи до контролюючого органу в повній мірі підтверджують факт настання події, тому ці документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 02 серпня 2024 року №1 в ЄРПН.
Надаючи оцінку доводам відповідача, що товаро-супроводжуючі документи оформлені неналежним чином, а саме: в товарно-транспортних накладних відсутній номер посвідчення та відсутня інформація щодо здійснення вантажно-розвантажувальних робіт суд правильно зазначив, що такі твердження спростовуються наявними в матеріалах справи документами, які було надано позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області.
При цьому суд враховує, що наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні.
Нормами абзаців 25 та 26 розділу 1 вказаних Правил №363 визначено, що товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Пунктом 1.1 зазначених Правил № 363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Документи, передбачені Правилами №363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
Таким чином, ТТН не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару (послуг), а тому не можуть бути доказами цих обставин. Окрім цього, відсутність вказаного документу ще не свідчить про безумовний безтоварний характер господарської операції у цілому.
Більше того пунктом 2.1 Договору №24/27 передбачено, що Покупець своїми силами доставляє Обладнання зі складу Продавця: Волинська області, Луцький район, село Чаруків, вулиця Вокзальна, будинок 105.
Відтак, ТОВ «Ягоди та фрукти» не здійснював поставку товару та не має жодного відношення, щодо зазначення як пункту розвантаження в товаро-транспортній накладній, так і інших відомостей у ній.
Також суд підставно зауважив, що кредитове повідомлення (платіжна інструкція) від 08 серпня 2024 року №3976 сформована в електронному форматі за допомогою дистанційного здійснення банківського обслуговування й проведення розрахункових операцій. На вказаному повідомленні наявний відмітка банку, а також підпис директора роздрібного бізнесу та мережі, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про відсутність таких реквізитів.
При цьому неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом (вказана правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 03 жовтня 2023 року у справі № 380/4146/22, від 13 грудня 2023 року у справі №500/4191/22, від 23 травня 2024 року у справі №200/4317/22, від 22 травня 2024 року у справі №640/26298/21 та інших).
Зважаючи на наявність у позивача передбачених договором та законодавством документів, які підтверджують факт оплати та відвантаження товару зі складу, за наслідком якої складено податкову накладну від 02 серпня 2024 року №1, а також враховуючи, що надання їх є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не спростована відповідачами, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що позовна вимога про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації ПН / РК в ЄРПН від 08 серпня 2024 року №2 підлягає задоволенню.
Крім того, задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання вчинити дії щодо реєстрації податкової накладної від 02 серпня 2024 року №1 датою її подання, суд правильно врахував, що згідно пунктів 19, 20 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, ПН та/або РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію ПН та/або РК; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію ПН та/або РК (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН та/або РК.
Внесення відомостей до ЄРПН на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до ЄРПН вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Враховуючи вище викладене, суд обґрунтовано задовольнив позовні вимоги. 
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області - залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року у справі №140/12679/24 - без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	М.А. Пліш 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко