ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ	

12 червня 2026 року	Справа №160/25834/25 	

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Єфанової О.В. 
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,-
УСТАНОВИВ:
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Державної податкової служби України в якій позивач просить:
визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 10.03.2025 №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК.
Обґрунтовуючи позов по суті товариство зазначило, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація покладає на позивача як на податкового агента обов`язок утримати податок з доходів фізичних осіб та військовий збір в ситуації, яка за законом не вимагає таких дій, що призводить до додаткових фінансових витрат на сплату податків.
Ухвалою суду справу призначено до розгляду у порядку спрощеного позовного провадження та з-поміж іншого відповідачу надано термін для подання відзиву на позовну заяву.
Представником відповідача подано відзив на позовну заяву, в якому просив в задоволенні позову відмовити, зазначивши, що відповідач виконав вимоги статті 52 ПК України та надав Позивачу податкову консультацію, яка містить посилання на норми ПК України, що регулюють ці відносини, не суперечить їх змісту.
У відповідності до вимог ст.ст.258, 262 КАС України, справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи у письмовому провадженні.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.
Судом встановлено, що листом №М-2025-0519 від 29.01.2025 Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» відповідно до ст.52 ПКУ звернулося до Державної податкової служби України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації в зв`язку з наступним.
«ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» (орендар) як платник на загальній системі оподаткування, на підставі типових Договорів оренди з ФОП (орендодавець) які є платниками єдиного податку другої та третьої групи, орендує приміщення, які використовує у своїй господарській діяльності.
Згідно умов Договорів, Орендар приймає в тимчасове оплатне володіння і користування нерухоме майно, з метою ведення торгівельної діяльності продовольчими та непродовольчими товарами. Майно обладнане інженерними мережами, комунікаціями і механізмами, є електропостачання, центральне опалення, водопостачання та водовідведення. За отримане в оренду майно щомісячно сплачується орендна плата, при цьому витрати з оплати комунальних послуг, в орендну плату не включається і сплачуються Орендарем окремо, шляхом відшкодування їх вартості Орендодавцям згідно з рахунками.
Також, ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» компенсує витрати за спожиту теплову енергію на підставі Договорів про відшкодування витрат на відпуск теплової енергії, укладених з ФОП, які є платниками єдиного податку третьої групи. При цьому Договори оренди приміщень з вказаними ФОП не укладаються".
На підставі ст.52 ПКУ позивач просив надати індивідуальну податкову консультацію з питання: Чи правильно підприємство розуміє, що воно не є податковим агентом, якщо платить орендну плату чи компенсує витрати на комунальні платежі на користь фізичної особи-підприємця (незалежно від того, на загальній системі ФОП чи є платником єдиного податку)?
У відповідь на запит ТОВ «АТБ-маркет» Державна податкова служба України листом від 10.03.2025 №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК надала індивідуальну податкову консультацію, відповідно до якої:
«…незалежно від того, який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності, у т.ч. і підприємницької, суб`єктом права власності виступає саме фізична особа (громадянин), а не фізична особа – підприємець…
дохід у вигляді орендної плати, нарахований юридичною особою (орендарем) на користь фізичних осіб – підприємців, які є платниками єдиного податку другої та третьої групи або на загальній оподаткування системі, включається до їх доходу від провадження господарської діяльності та оподатковується в залежності від обраної системи оподаткування.
Разом з тим дохід у вигляді відшкодування/компенсації сум комунальних послуг, отриманий зазначеними фізичними особами – підприємцями не пов`язаний з провадженням їх господарської діяльністю оскільки вказані послуги надаються іншими суб`єктами господарювання з якими укладаються відповідні договори безпосередньо власником нерухомого майна, тобто фізичною особою, а отже такий дохід не включається до доходу фізичних осіб – підприємців, але оподатковується за загальними правилами, встановленими Кодексу для платників податку – фізичних осіб.
…у разі якщо орендарем (юридичною особою) виплачується на користь фізичних осіб дохід у вигляді відшкодування/компенсації комунальних послуг, то такий дохід включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах».
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та відповідним доводам сторін, суд виходить з такого.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною другою статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, зокрема, надають індивідуальні податкові консультації, інформаційно-довідкові послуги з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (підпункт 19-1.1.28, пункту 19-1, статті 19-1 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до абзацу 1 пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити, зокрема, зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин) (абзац п`ятий пункту 52.1 статті 52 ПК України).
Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту (абзац дев`ятий пункту 52.1 статті 52 ПК України).
Нормою пункту 52.2. статті 52 ПК України встановлено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Згідно з пунктом 52.3 статті 52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
За змістом абзацу 2 пункту 52.4. статті 52 ПК України індивідуальні податкові консультації надаються у паперовій та електронній формах - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, крім державних податкових інспекцій.
Підпунктом 41.1.1. пункту 41.1 статті 41 ПК України визначено контролюючими органами податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи;
Пунктом 53.2 статті 53 ПК України встановлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Відповідно до підпункту 17.1.7. пункту 17.1. статті 17 ПК України платник податків має право, зокрема, оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію.
Верховний Суд у постанові від 12 червня 2024 року у справі №200/3060/22 дійшов висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо), надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності.
Суд додатково зазначає, що метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому, податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Подібний висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/5120/16.
Перевіряючи відповідність наданої контролюючим органом індивідуальної податкової консультації на звернення позивача наведеним вище приписам ПК України, суд виходить із наступного.
Обґрунтовуючи надане в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації платнику податків роз`яснення щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, відповідач наводить зміст норм Цивільного кодексу України, Закону України «Про житлово-комунальні послуги», ПК України, зокрема, статті 292 ПК України, яка регулює порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп.
Так, відповідно до підпункту 1) пункту 292.1. статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку є: для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Аналіз змісту підпункту 1) пункту 292.1. статті 292 ПК України надає підстав для висновку, що ним визначено як доходи та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп, так і перелік доходів, які не включається до доходу платників єдиного податку першої - третьої груп, до яких нормативно віднесено наступні доходи, отримані такою фізичною особою:
- пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті,
- страхові виплати і відшкодування,
- доходи у вигляді бюджетних грантів,
- а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Дохід отриманий фізичною особою - підприємцем платником єдиного податку першої - третьої груп, внаслідок відшкодування останньому комунальних платежів, у тому числі орендарем за умовами укладених договорів оренди належного йому нерухомого майна (нежитлових приміщень) окремо не визначено в переліку доходів, які не включаються до доходів фізичної особи - підприємця встановленого нормою підпункту 1) пункту 292.1. статті 292 ПК України, до цитування якої вдається відповідач в обґрунтування висновків оскаржуваної індивідуальної податкової консультації.
Також підпунктом 2 пункту 297.1 статті 297 ПК України встановлено, що платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, зокрема, з таких податків і зборів: податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою.
Викладені обставини надають підстав для висновку, що надаючи роз`яснення щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства викладене в індивідуальній податковій консультації від 10.03.2025 №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, відповідач процитувавши пункт 292.1 статті 292 ПК України, не навів офіційного розуміння контролюючим органом змісту зазначеної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування, у взаємозв`язку з питаннями та обставинами, викладеними у звернені позивача на отримання такої консультації.
Таким чином, згідно зі змісту такої консультації, слідує, що в ній не викладено опису всіх питань, що порушені платником, а також не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин. Зміст податкової консультації фактично зведений до цитування положень Податкового кодексу України, що не є роз`ясненням поставлених питань.
Суд зауважує, що при наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином.
Аналізуючи оскаржувану індивідуальну податкову консультацію, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинні ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Отже, оскаржувана податкова консультація підлягає скасуванню, оскільки не містить опису всіх питань, які порушені платником, а також обґрунтування застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин, наведених у зверненні платника податків.
З урахуванням вищезазначеного, суд дійшов висновку, що індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 10.03.2025 №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК є протиправною та підлягає скасуванню.
Оцінивши докази, які є у справі за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та, враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов до висновку про задоволення позову повністю.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних справах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно із ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.
Частиною 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Частиною 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У відповідності до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України на користь позивача підлягає стягненню судовий збір в розмірі 3028,00 грн.
Керуючись ст. ст.243-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ВИРІШИВ:
Позовну заяву задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 10.03.2025 №1226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК.
Стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судовий збір у розмірі 2422,40 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя О.В. Єфанова