ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2026 року	Львів	Справа № 500/4282/25 пров. № А/857/54159/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Глушка І.В.,
суддів: Затолочного В.С., Судової-Хомюк Н.М.,
за участю секретаря судового засідання: Вербінець Є.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СДК 2022» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2025 року, ухвалене суддею Подлісною І.М. у м.Тернополі о 11:33, повний текст якого складений 12 листопада 2025 року, у справі №500/4282/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СДК 2022» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

17 липня 2025 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «СДК 2022» звернувся до суду з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.06.2025 №00085160704 та №00085150704.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2025 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове про задоволення позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що, як вбачається з Акту фактичної перевірки №12426/09/16/РРО/44739291 від 30.05.2025, перевіркою встановлено порушення п. 2 та п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зокрема: 
-порушення встановленого порядку проведення розрахунків в сфері торгівлі, а саме: видача розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: згідно даних РРО ФН 3001009919 реалізовано алкогольні напої без зазначення марки акцизного податку встановленого зразка. Загальна сума проведених розрахункових операцій та видача розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту (не зазначення марки акцизного податку встановленого зразка) становить 988343,4 гривні. Порушення вчинене вперше на суму 656,7, чек №3200006, повторно на загальну суму 987686,7 Додаток №1; 
-проведення розрахункових операцій через РРО ФН 3001009919 без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, (цін товарів (послуг) та обліку їх кількості), а саме: згідно електронних копій розрахункових документів встановлено, що в грудні 2024 року та в січні і лютому 2025 року реалізовувалось пиво без зазначення коду УКТ ЗЕД. Додаток №2.
На Акт фактичної перевірки №12426/09/16/РРО/44739291 від 30.05.2025 позивачем подано заперечення за вих.1006/2025 від 10.05.2025 з чітким обґрунтуванням неправомірності висновків службових осіб податкового органу у акті фактичної перевірки щодо нібито допущених порушень норм податкового законодавства при продажу алкогольних напоїв. У запереченні позивач чітко заявляв про невідповідність висновків контролюючого органу у спірному акті щодо нібито невідповідності розрахункових документів позивача через відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, оскільки по даних розрахункових документах здійснювалась реалізація алкогольних напоїв із марками акцизного податку старого взірця, що прямо дозволено нормами законодавства України.
Листом №9097/6/09-19-07-06-22 від 25.06.2025 «Про розгляд заперечення» заступник начальника ГУ ДПС в Івано-Франківській області повідомив про неспростування заперечень виявлених під час перевірки та зафіксованих у Акті фактичної перевірки №12426/09/16/РРО/44739291 від 30.05.2025 порушень вимог чинного законодавства України, мотивувавши це обов`язком суб`єкта господарювання вилучити з обігу та списати алкогольний напій, котрий містить пошкодження даних щодо цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.
Однак, фактичною перевіркою не було встановлено факту реалізації позивачем алкогольних напоїв із пошкодженими марками акцизного податку, а тому, відповідь на заперечення відповідача є не по суті та без належного обґрунтування. В подальшому, на адресу позивача ТОВ «СДК 2022» в поштовому конверті надійшло два податкові повідомлення-рішення №00085160704 від 27.06.2025 року (тобто під одним номером та з одною датою) про застосування до «СДК 2022» штрафних санкцій на підставі акта перевірки №12426/09/16/РРО/44739291 від 30.05.2025 року у розмірі 1482515,10 грн за порушення п.п.1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та у розмірі 5100,00 грн за порушення п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Незгода з податковими повідомленнями-рішеннями №00085160704 від 27.06.2025 слугувала підставою для звернення за судовим захистом до Тернопільського окружного адміністративного суду із відповідним позовом.
В позовній заяві та додаткових поясненнях по суті позовних вимог позивач наголошував про порушення відповідачем вимог податкового законодавства України при призначенні та проведенні фактичної перевірки, а також про невідповідність висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем встановлених вимог законодавства України при реалізації алкогольних напоїв. Зокрема, позивач вказував, що:
1. Наказ №1473-п від 21.05.2025 року «Про проведення фактичної перевірки» не містить інформації про суб`єкта господарювання, в якого слід провести фактичну перевірку, відсутня інформація за який період слід провести перевірку, не містить конкретних підстав для призначення такої перевірки, не містить інформації про конкретні дані про можливі порушення платником податків норм законодавства, а тому проведена перевірка є неправомірною і висновки контролюючого органу за наслідками її проведення не можуть вважатися законними та обґрунтованими;
2. Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог п.1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не грунтуються на належних і допустимих доказах, оскільки за твердженням позивача по фіскальних чеках, котрі перераховані в Додатку №1 до Акту фактичної перевірки №12426/09/16/РРО/44739291 від 30.05.2025 року, позивачем здійснювалась реалізація алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку старого взірця, котрі не містили двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).
Однак, при ухваленні оскаржуваного судового рішення від 04 листопада 2025 року у справі №500/4282/25 судом першої інстанції проігноровано та не враховано тверджень позивача про невідповідність Наказу №1473-п від 21.05.2025 «Про проведення фактичної перевірки» вимогам статті 81 Податкового кодексу України.
В оскаржуваному судовому рішенні суд першої інстанції самостійно та необгрунтовано визначив, що «податковим органом, у наказі про призначення перевірки, викладена належна підстава проведення перевірки - п.п. 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України , тобто, - у разі письмового звернення покупця». Однак, судом не взято до уваги твердження позивача про те, що у спірному наказі відсутня така підстава як «письмове звернення покупця», а лише міститься посилання на правову норму. Відповідачем не надано і судом не досліджено докази про підставу призначення фактичної перевірки за п.п. 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що в черговий раз підтверджує відсутність підстав для призначення такої фактичної перевірки. А відтак, вважає помилковими висновки суду першої інстанції в оскаржуваному судовому рішенні про те, що жодних порушень з боку контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не було допущено, тому податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами такої перевірки є правомірними та такими що відповідають нормам законодавства.
Зауважує, що позивач у даній справі №500/4282/25 оскаржує спірні податкові повідомлення-рішення не лише з підстав порушення порядку призначення фактичної перевірки, порушення процедури проведення перевірки, а й заперечує сам факт вчинення правопорушення в частині висновків контролюючого органу щодо ненадання позивачем особі, яка отримує товар, в обов`язковому порядку розрахункового документу встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі - із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Скаржник наголошує на відсутності обов`язку зазначення у розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої при продажу алкогольних напоїв, які марковані марками акцизного податку старого взірця згідно Постанови КМУ №296 від 14.05.2015 року «Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів», котрі не містять двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код), обов`язок нанесення якого на марках акцизного податку визначено Постановою КМУ №97 від 12.02.2020 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів».
За визначенням пункту 2 розділу 2 Положення фіскальний чек має містити, зокрема такі обов`язкові реквізити: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)
Згідно із пунктом 2 розділу 2 Положення про форми та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 № 13 в редакції станом на даний час із урахуванням змін в редакції Наказу Міністерства фінансів № 601 від 22.11.2024, з урахуванням змін, внесених Наказом Міністерства фінансів № 632 від 11.12.2024 рядок 9 викладено у наступній редакції: «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої або унікальний ідентифікатор електронної марки акцизного податку, або серійний номер електронної марки акцизного податку (зазначаються у випадках, передбачених законодавством). 
Cтаном на дату здійснених касових операцій із продажу алкогольних напоїв у роздрібній торгівлі, котрі відповідачем визначено як порушення встановленого порядку проведення розрахунків в сфері торгівлі пунктом 2 розділу 2 Положення №13, не передбачено такий обов`язковий реквізит як «марки акцизного податку», натомість абзацом 9 передбачено як обов`язковий реквізит – «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої», яке зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством.
При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. Такі ж норми прописано і в частинах 16-19 статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» 3817-IX, який набрав чинності з 01.01.2025.
Натомість судом першої інстанції не дано жодної юридичної оцінки поданим позивачем до позовної заяви відповіді ТОВ «Гера», в якого позивач придбав фіскальні реєстратори моделі №707TS, і котрі використовує у своїй господарській діяльності, та ТОВ «ЮНІСІСТЕМ», котре забезпечує належну роботу програмного забезпечення електронних контрольно-касових реєстраторів, з яких вбачається, що при продажу алкогольних напоїв із марками старого взірця не потрібно сканувати чи пробивати таку марку, оскільки вона не містить цифрового значення штрихового коду, а також що неможливо відображати ЕККА серії та номера марки акцизного податку старого взірця
Покликаючись на висновки Верховного Суду, викладені у пунктах 66 і 67 постанови від 30.01.2025 року у справі №280/6829/23 (адміністративне провадження № К/990/47419/24), зазначає, що обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код; вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу. Зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного та обгрунтованого висновку, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області правомірно та на підставі норм законодавства винесено податкове повідомлення-рішення від 27.06.2025 №00085150704 про застосування до позивача штрафних санкцій на суму 5100 грн та податкове повідомлення рішення від 27.06.2025 №00085160704 про застосування до позивача штрафних санкцій на суму 1482515,1 грн.
Відповідач вказав, що, як встановлено проведеною фактичною перевіркою та відображено в Акті перевірки - в магазині за адресою Івано-Франківська область, Калуський р-н, м. Долина, проспект Незалежності 8-А здійснює свою господарську діяльність Товариство з обмеженою відповідальністю «СДК 2022», наявний зареєстрований реєстратор розрахункових операцій (реєстраційне посвідчення № 32287 від 29.07.2022 року) з фіскальним номером РРО 3001009919. Перелік чеків без зазначення серії та номеру марки акцизного податку наведено у Додатку 1 до Акту перевірки, перелік чеків без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД наведено у Додатку 2 до Акту перевірки. Контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО. Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки. Усі сумніви, які наявні у позивача щодо достовірності відповідних документів- фіскальних чеків із зазначенням в них обов`язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку чи коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, повинні спростовуватись саме позивачем, якщо він ставить під сумнів та заперечує проти цього, наприклад шляхом надання роздрукованих своїх чеків. Проте позивач ні контролюючому органу, ні суду не надав фіскальні чеки (контрольні стрічки), з яких би було видно, що вони містять серію та номер (цифрове значення штрихового коду) марки акцизного податку чи коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД.
Щодо встановлених порушень пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон №265/95-ВР ) (проведення розрахункових операцій без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, зокрема, без зазначення штрихованого коду марки акцизного податку). Підставою для нарахування позивачу сум штрафних санкцій є висновок про те, що перевіркою поданої до ДПС України почекової інформації по реєстратору розрахункових операцій з фіскальними №3001009919 за адресою: Івано-Франківська область, Калуський р-н, м. Долина, проспект Незалежності 8-А виявлено проведення розрахункових операцій без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документу встановленої форми на суму 988 343,4 грн та в грудні 2024 року і січні -лютому 2025 року реалізовувалось пиво без зазначення в чеку коду УКТ ЗЕД.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Відповідно до наказу в.о. начальника Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №1473-п від 21.05.2025 “Про проведення фактичної перевірки” та направлень №2716 і №2717 від 21.05.2025 службовим особам податкового органу головному державному інспектору Роїку Тарасу та старшому державному інспектору Іваночку Юрію відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області доручено провести з 21.05.2025 терміном 10 діб фактичну перевірку магазину “Могорич” ТОВ “СДК 2022” за адресою м.Долина, Проспект Незалежності, 8А, Калуського району Івано-Франківської області.
Як вбачається з Акту перевірки №12426/09/16/РРО/44739291 від 30.05.2025, складеного головним державним інспектором Роїком Тарасом Йосиповичем та старшим державним інспектором Іваночком Юрієм Михайловичем відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області, перевірка розпочата о 16.20 год. 21.05.2025 шляхом здійснення контрольної розрахункової операції із застосуванням РРО (програмного РРО, розрахункової книжки) при продажу товару горілка Абсолютний стандарт 0,5 л по ціні 118,00 гривень, на загальну суму 118,00 гривень з видачею розрахункового документа встановленої форми та змісту, та з фіскалізацією фіскального режиму роботи РРО.
Після прибуття у магазин завідувача магазинів “Могорич” ТОВ “СДК 2022” податковими інспекторами вручено їй Вимогу про надання документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності магазину із зазначенням у вимозі надати документи у приміщення ГУ ДПС в Івано-Франківській області каб.№233, вул.Незалежності, 20, м.Івано-Франківськ 23.05.2025 о 10:30 год. Після чого службові особи податкового органу вийшли із магазину та більше не повертались і не надавали працівникам позивача жодних документів чи прийнятих рішень за наслідками проведеної 21.05.2025 фактичної перевірки.
Акт фактичної перевірки №12426/09/16/РРО/44739291 від 30.05.2025 на бланку №090622 представниками відповідача представнику позивача 30.05.2025 року не вручались ні в магазині, ні в приміщенні контролюючого органу, а надіслано відповідачем позивачу супровідним листом №7574/6/09-19- 07-06-22 від 02.06.2025 .
На Акт фактичної перевірки №12426/09/16/РРО/44739291 від 30.05.2025 позивачем подано заперечення за вих. 1006/2025 від 10.05.2025 з чітким обґрунтуванням неправомірності висновків службових осіб податкового органу у акті фактичної перевірки щодо нібито допущених порушень норм податкового законодавства при продажу алкогольних напоїв. У запереченні позивач чітко заявляв про невідповідність висновків контролюючого органу у спірному акті щодо нібито невідповідності розрахункових документів позивача через відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, оскільки по даних розрахункових документах здійснювалась реалізація алкогольних напоїв із марками акцизного податку старого взірця, що прямо дозволено нормами законодавства України.
Листом №9097/6/09-19-07-06-22 від 25.06.2025 “Про розгляд заперечення” заступник начальника ГУ ДПС в Івано-Франківській області повідомив про неспростування заперечень виявлених під час перевірки та зафіксованих у Акті фактичної перевірки №12426/09/16/110/44739291 від 30.05.2025 порушень вимог чинного законодавства України, мотивувавши це обов`язком суб`єкта господарювання вилучити з обігу та списати алкогольний напій, котрий містить пошкодження даних щодо цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.
Представник позивача відзначив, що фактичною перевіркою не було встановлено факту реалізації позивачем алкогольних напоїв із пошкодженими марками акцизного податку, а тому, відповідь на заперечення відповідача знову ж таки є не посуті та без належного обґрунтування.
Так, як вбачається з Акту фактичної перевірки №12426/09/16/110/44739291 від 30.05.2025 , перевіркою встановлено порушення п. 2 та п.11 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, зокрема:
Порушення встановленого порядку проведення розрахунків в сфері торгівлі, а саме:
-видача розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: згідно даних РРО ФН 3001009919 реалізовано алкогольні напої без зазначення марки акцизного податку встановленого зразка. Загальна сума проведених розрахункових операцій та видача розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту (не зазначення марки акцизного податку встановленого зразка) становить 988343,4 гривні. Порушення вчинене вперше на суму 656,7, чек №3200006, повторно на загальну суму 987686,7 Додаток №1.
-проведення розрахункових операцій через РРО ФН 3001009919 без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, (цін товарів (послуг) та обліку їх кількості), а саме: згідно електронних копій розрахункових документів встановлено, що в грудні 2024 року та в січні і лютому 2025 року реалізовувалось пиво без зазначення коду УКТ ЗЕД. Додаток №2.
Також, відповідно до Індивідуальної податкової консультації від 06.09.21 №3347/ІПК/99-00-07- 05-01-06, наданої Державною податковою службою України, з якою позивач ознайомився у мережі інтернет, алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без наявності штрихового коду) реалізуються без відображення штрихового коду.
Така податкова консультація була надана податковим органом до дати введення в дію наказу Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329 “Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних документів”, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24.06.2020 за № 832/36454 (далі - Наказ №329) яким внесено зміни з 01.10.2021 до Наказу № 13 “Про затвердження Положення про форми та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів”.
Окрім цього, позивач звернувся із запитами до ТОВ “Пера”, в якого позивач придбав фіскальні реєстратори моделі №707TS, і котрі використовує у своїй господарській діяльності, та до ТОВ “ЮНІСІСТЕМ”, котре забезпечує належну роботу програмного забезпечення електронних контрольно-касових реєстраторів з приводу не зчитування акцизних марок старого зразка та щодо неможливості ЕККР надрукувати атрибути акцизної марки старого зразка.
Так, згідно відповіді ТОВ “Гера” №12/06/2025-01 від 12.06.2025 вбачається, що при продажу алкогольних напоїв із марками старого взірця не потрібно сканувати чи пробивати таку марку, оскільки вона не містить цифрового значення штрихового коду.
Згідно відповіді ТОВ “ЮНІСІСТЕМ” №22 від 25.07.2023 вбачається неможливість відображення ЕККА серії та номера марки акцизного податку старого взірця.
Податковим повідомленням-рішенням №00085160704 від 27.06.2025 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області застосовано до ТОВ “СДК 2022” штрафні санкції у розмірі 1482515,10 грн на підставі акта перевірки №12426/09/16/РРО/44739291 від 30.05.2025 за порушення п.1, 2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
Податковим повідомленням-рішенням №00085150704 від 27.06.2025 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області застосовано до ТОВ “СДК 2022” штрафні санкції у розмірі 5100,00 грн на підставі акта перевірки №12426/09/16/РРО/44739291 від 30.05.2025 за порушення п. 11 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
Дані податкові повідомлення-рішення отримано позивачем 03 липня 2025 року, що підтверджується поштовим конвертом, в якому надійшли оспорювані податкові повідомлення-рішення, а також витягом із сайту "Укрпошти" про відстеження кореспонденції за трекером №4602100168795, наклеєним на поштовому конверті.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 27.06.2025 №00085160704 та №00085150704 протиправними, позивач звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на момент існування спірних правовідносин), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п.21.1 ст.21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
За змістом пп.20.1.4, 20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Пункт 75.1 ст.75 ПК України передбачає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п.80.1, пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з перелічених у даному пункті підстав.
Відповідно до п.81.1.1 ст.81 ПК України у наказі про проведення зазначається дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
За змістом п.80.10 ст.80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Пункт 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачає, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно до п.86.5. ст.86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Так, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Івано-Франківській області проведення фактичної перевірки від 21.05.2025 №1473-п податковим органом здійснювалось відповідно до підпунктів 80.2.3, 80.2.7 пункту, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України
Оцінюючи дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, суд враховує, що у наказі про призначення перевірки, викладена належна підстава проведення перевірки - п.п. 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тобто, у разі письмового звернення покупця. В матеріалах даної адміністративної справи міститься копія заяви покупця про порушення норм законодавства при реалізації товарів в магазині за адресою Івано-Франківська область, Калуський р-н, м. Долина, проспект Незалежності 8-А (т. 1 а.с.197-197 зворот).
В Наказі про проведення фактичної перевірки №1473-п від 21.05.2025 відображено усі необхідні елементи передбачені законодавством, в тому числі підставу та період перевірки.
Аналіз підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тому покликання позивача на відсутність юридичних підстав для проведення фактичної перевірки є безпідставними.
Так, як встановлено проведеною фактичною перевіркою та відображено в Акті перевірки - в магазині за адресою Івано-Франківська область, Калуський р-н, м. Долина, проспект Незалежності 8-А здійснює свою господарську діяльність Товариство з обмеженою відповідальністю «СДК 2022», наявний зареєстрований реєстратор розрахункових операцій (реєстраційне посвідчення № 32287 від 29.07.2022 ) з фіскальним номером РРО 3001009919. Перелік чеків без зазначення серії та номеру марки акцизного податку наведено у Додатку 1 до Акту перевірки, перелік чеків без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД наведено у Додатку 2 до Акту перевірки
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі (далі - Закон №265/95-ВР).
За змістом п.п. 1, 2, 11 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Таким чином, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ на виконання розрахункової операції.
В розумінні абзацу дев`ятнадцятого статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Частина 1 ст.8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року №220/28350.
Відповідно до п.1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
У пункті 2 розділу ІІ Положення №13 наведено реквізити, які має містити фіскальний чек. Зокрема, фіскальний чек має містити такий обов`язковий реквізит, що є рядком 9: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).
При цьому, встановлені у Положенні №13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
Колегія суддів звертає увагу на висновки Верховного Суду у постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23, де Суд, зокрема, наголосив на тому, що аналіз наведених вище норм права дає підстави дійти висновку про те, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) не проведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
Відповідно до п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій тощо.
У спірних правовідносинах позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).
Разом з тим, колегія суддів наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Як зазначалось, до позивача були застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Судом апеляційної інстанції враховано, що наказом Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року №329 розділ 11, III Положення №13 викладено у новій редакції, зокрема, Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251 в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Разом з тим, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт 14.1.107 статті 14 Податкового кодексу України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.
У свою чергу, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року не мали штрих-коду та QR-коду.
Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абз.4, 6 ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким, у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Таким чином, продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.
Згідно з висновками актів фактичної перевірки, проведених на об`єктах здійснення господарської діяльності позивачем, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає, зокрема, і у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Суд апеляційної інстанції вважає слушними доводи скаржника про те, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Як зазначено вище, позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
При цьому, безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у пункті 1 статті 3 Закону №265/95-ВР полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки, разом з тим, за змістом акта фактичної перевірки, контролюючим органом не зафіксовано фактів не проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, а отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним.
Водночас цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв містить в собі лише інформацію про її реквізити, якою такі напої марковані. Реквізити марки акцизного податку складаються з її серії та номера і мають бути відображені в розрахунковому документі (фіскальному чеку), який свідчить про їх продаж, разом з назвою, ціною та фактичним об`ємом алкогольного напою. Відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку" на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).
Колегія суддів зауважує, що відповідач не надав жодних належних і допустимих доказів проведення перевірки первинних документів на спростування тверджень щодо придбання підприємством алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду), а відтак і не підтвердив правомірність застосування в цій частині штрафних санкцій до позивача.
У свою чергу дані, на які вказує відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом допущення позивачем податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що виникли з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Додаток №1 до акта перевірки, в якому зазначена інформація щодо чеків реалізації алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню МАП, без зазначення обов`язкових реквізитів цифрового значення штрихового коду МАП у розумінні статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України не є належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність/відсутність порушень позивачем положень Закону №265/95-ВР, визначених у податковому повідомленні-рішенні, що оскаржуються.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23, яка в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України та ч. 6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення розглядуваного спору.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач не підтвердив правомірність застосування штрафних санкцій до позивача, оскільки необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання вищезазначених наслідків є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, у тому числі і докази на підтвердження маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції. Крім того, відповідач не надав жодних належних і допустимих доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання підприємством алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду); акти перевірок не містять доказів про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізовував позивач старого чи нового зразка, не надано доказів виявлення саме під час проведення фактичних перевірок факту продажу вказаних вище алкогольних напоїв без марок акцизного податку, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Слід зазначити, що відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції не виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин не правильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення, які підлягають скасуванню.
Згідно з ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Питання розподілу судових витрат регламентоване статтею 139 КАС України, частина 6 якої вказує, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративну справу на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, відповідно змінює розподіл судових витрат.
За правилами ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд, зокрема, враховує чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору (п.1, п.2 ч.9 ст.139 КАС України).
Відповідно до ст.322 КАС України в резолютивній частині постанови суду апеляційної інстанції зазначається про новий розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції, - у випадку скасування або зміни судового рішення та про розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді апеляційної інстанції.
Оскільки документально підтвердженими судовими витратами позивача є сплачений за подання позовної заяви, апеляційної скарги розмір якого є обґрунтованим та пропорційним до предмета спору у сумі 49091,30 грн, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.
Також позивачем в апеляційній скарзі заявлено клопотання про розподіл понесених витрат на професійну правничу допомогу, понесені у суді апеляційної інстанції. Заявлено до стягнення суму 30000 грн.
Частиною першою статті 132 КАС України передбачено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема витрати на професійну правничу допомогу.
Питання, що стосуються витрат на професійну правничу допомогу, регулюються статтею 134 КАС України. Відповідно до частини 2 цієї статті за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Склад та обсяг судових витрат визначено у частині 3 статті 134 КАС України, згідно з якою для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до частини четвертої статті 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (ч.5 ст.134 КАС України).
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (частина шоста статті 134 КАС України).
При цьому, обов`язок доведення неспівмірності витрат відповідно до вимог частини сьомої цієї статті покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Згідно з частиною 7 статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Зазначені вимоги кореспондуються з положеннями частини 3 статті 143 КАС України, якими передбачено, що якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог.
Таким чином, необхідною умовою для відшкодування витрат на правничу допомогу є подання стороною детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відповідно до частини 9 статті 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року №23-рп/2009, передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
Водночас, адвокат самостійно визначається зі стратегією захисту інтересів свого клієнта та алгоритмом дій задля задоволення вимог останнього та найкращого його захисту.
Згідно з положеннями статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05 липня 2012 року № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Аналіз вищенаведених положень дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка в силу приписів частини 2 статті 6 КАС України та статті 17 Закону України "Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини" застосовується судами як джерело права, заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі «Баришевський проти України», від 10 грудня 2009 року у справі "Гімайдуліна і інших проти України", від 12 жовтня 2006 року у справі "Двойних проти України", від 30 березня 2004 року у справі "Меріт проти України".
Отже, при визначенні суми відшкодування витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, слід виходити з реальності цих витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, з огляду на конкретні обставини справи.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що на підтвердження витрат, понесених на професійну правничу допомогу, мають бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що підтверджують оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Що стосується часу, витраченого фахівцем у галузі права, то достатнім є підтвердження лише кількості такого часу, але не обґрунтування, яка саме кількість часу витрачена на відповідні дії.
Вказане узгоджується з правовою позицією, викладеною в постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі №826/1216/16, а також постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 30 квітня 2020 року (справа №826/4466/18), від 29 січня 2021 року (справа № 808/1436/18), від 27 січня 2022 року (справа №813/2241/18).
Суд апеляційної інстанції зауважує також, що у постанові Верховного Суду від 21 січня 2021 року у справі №280/2635/20 вказано, що КАС України у редакції, чинній з 15.12.2017, імплементував нову процедуру відшкодування витрат на професійну правову допомогу, однією з особливостей якої є те, що відшкодуванню підлягають витрати, незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною / третьою особою чи тільки має бути сплачено. На переконання колегії суддів, зазначені норми (статті 134, 139) були введені в КАС України з 15.12.2017, у тому числі, з метою унормування відносин між суб`єктами, які потребують юридичного супроводу, та адвокатами. Так, за існуючого правового регулювання у сторін з`явилась можливість відшкодувати понесені на правову допомогу витрати (у разі доведення власної правоти у спорі із суб`єктом владних повноважень). При цьому, норми зазначених статей спрямовані саме на захист прав та інтересів позивачів, а не адвокатів. Встановлена на законодавчому рівні можливість позивачів отримати відшкодування понесених витрат на правничу допомогу сприяє нормальному розвитку галузі, дозволяє учасникам судових процесів залучати для захисту свої прав кваліфікованих адвокатів, даючи при цьому таким особам законне право сподіватись на повне або часткове відшкодування понесених витрат у разі доведення власної правової позиції.
Колегія суддів встановила, що правова допомога у розглядуваній справі у суді апеляційної інстанції надавалась позивачу адвокатом Вербицьким О.Р. (ордер: серії ВО №1125795, договір про надання правової допомоги від 12.11.2025).
Згідно змісту долученого до апеляційної скарги Договору правнича допомога полягає у оскарженні судового рішення у справі № 500/4282/25. П.3 Договору обумовлено, що розмір гонорару за надання адвокатом правничої допомоги за цим договором становить 30000,00 грн.
З огляду на зміст спірних правовідносин та правове регулювання таких, з врахуванням наданих позивачем документів, враховуючи критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката, критерії, з врахуванням яких визначається розмір витрат на оплату послуг адвоката, встановлені частиною 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції вважає, що витрати на правничу допомогу адвоката у розмірі 15000,00 грн є співмірними із складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, та приходить до висновку про їх стягнення за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Керуючись статтями 134, 139, 195, 242, 308, 309, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СДК 2022» задовольнити, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2025 року у справі № 500/4282/25 – скасувати.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «СДК 2022» задовольнити.
Визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управлінням ДПС у Тернопільській області від 27.06.2025 №00085150704 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «СДК 2022» штрафних санкцій на суму 5100 грн та від 27.06.2025 №00085160704 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «СДК 2022» штрафних санкцій на суму 1 482 515,1 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управлінням ДПС у Тернопільській області (ЄДРПОУ 44143637) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СДК 2022» (ЄДРПОУ 44739291) судові витрати в розмірі 49091 (сорок дев`ять тисяч дев`яносто одна) грн 30 коп., понесені на сплату судового збору, та 15000 (п`ятнадцять тисяч) грн 00 коп., понесені на професійну правничу допомогу.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 27.04.26