ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2026 року 
м. Київ

справа №260/9355/23
касаційне провадження № К/990/25283/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Юрченко В.П., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової служби України
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сеник Р.П.; судді: Онишкевич Т.В., Судова-Хомюк Н.М.)
у справі № 260/9355/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТИСАГАЗ»
до Державної податкової служби України
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,
УСТАНОВИВ:
У жовтні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТИСАГАЗ» (далі - ТОВ «ТИСАГАЗ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 26 квітня 2023 року № 1017/ІПК/99-00-04-01-03-06.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, товариство зазначило, що здійснює видобуток природного газу Русько-Комарівського родовища на підставі спеціального дозволу на користування надрами та відповідної угоди. 21 травня 2021 року позивач звернувся до ДПС України із заявою про надання індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм статті 252 Податкового кодексу України (далі - ПК України) при визначенні об`єкта оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин, зокрема, у випадку, коли видобутий природний газ за своїми фізико-хімічними показниками не відповідає встановленим стандартам та вимогам Кодексу газотранспортної системи. Надану ДПС України індивідуальну податкову консультацію від 13 липня 2021 року № 2738/ІПК/99-00-04-01-03-06 товариство оскаржило в судовому порядку. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 вересня 2022 року у справі № 640/23976/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2023 року, цю консультацію скасовано. Позивач вказував, що нова індивідуальна податкова консультація від 26 квітня 2023 року № 1017/ІПК/99-00-04-01-03-06, надана ДПС України після скасування попередньої консультації, не враховує висновків судів у справі № 640/23976/21, не містить чітких відповідей на поставлені питання та фактично повторює попередню позицію контролюючого органу щодо віднесення всього видобутого товариством газу до товарної продукції і, відповідно, до об`єкта оподаткування рентною платою. Також товариство зазначало, що спірна консультація не містить належного аналізу ГОСТ 5542-87, ДСТУ ISO 6976:2009 та вимог Кодексу газотранспортної системи щодо фізико-хімічних показників природного газу, а тому не відповідає вимогам статей 52, 53 ПК України та підлягає скасуванню.
Закарпатський окружний адміністративний суд рішенням від 07 серпня 2024 року у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивач фактично не погоджується з індивідуальною податковою консультацією, наданою ДПС України на виконання рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 вересня 2022 року у справі № 640/23976/21. Суд першої інстанції зазначив, що процесуальні питання, пов`язані з виконанням судових рішень в адміністративних справах, урегульовані статтями 370 - 383 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), які не передбачають можливості вирішення у порядку нового позовного провадження вимог особи, що випливають з обставин невиконання або неналежного виконання судового рішення. За висновком суду першої інстанції, якщо позивач вважає, що рішення, дії чи бездіяльність ДПС України на виконання судового рішення у справі № 640/23976/21 порушують його права, він має право звернутися до суду в порядку статті 383 КАС України із заявою про визнання протиправними відповідних рішень, дій чи бездіяльності, вчинених суб`єктом владних повноважень на виконання судового рішення.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 12 травня 2025 року апеляційну скаргу ТОВ «ТИСАГАЗ» задовольнив, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року скасував та прийняв нову постанову, якою позов задовольнив.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд виходив з того, що індивідуальна податкова консультація від 26 квітня 2023 року № 1017/ІПК/99-00-04-01-03-06 не була предметом судового розгляду у справі № 640/23976/21, а тому незгода позивача з її змістом є новою позовною вимогою, яка може бути розглянута в порядку позовного провадження. Суд апеляційної інстанції зазначив, що висновки суду першої інстанції про необхідність захисту порушеного права позивача виключно шляхом звернення із заявою в порядку статей 382, 383 КАС України є передчасними та не узгоджуються з нормами чинного законодавства. Надаючи оцінку спору по суті, апеляційний суд дійшов висновку, що в наданій ДПС України індивідуальній податковій консультації відсутні відповіді на поставлені платником питання. На думку апеляційного суду, хоча консультація і містить визначення об`єкта «товарної продукції природного газу», що підлягає оподаткуванню рентною платою відповідно до пунктів 252.3 та 252.20 статті 252 ПК України, однак фактично її зміст зводиться до цитування норм ПК України без конкретних рекомендацій щодо застосування цих норм у контексті порушених платником питань. Суд апеляційної інстанції також урахував, що у новій консультації не відображено висновків судових рішень у справі № 640/23976/21, зокрема, щодо необхідності врахування складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу, вимог до кінцевої продукції і нормативних актів, що регламентують вимоги до відповідного виду товарної продукції гірничих підприємств. Апеляційний суд визнав обґрунтованими доводи позивача про те, що в індивідуальній податковій консультації від 26 квітня 2023 року відсутні посилання на ГОСТ 5542-87, ДСТУ ISO 6976:2009, а також на вимоги до фізико-хімічних показників природного газу, встановлені Кодексом газотранспортної системи. За висновком апеляційного суду, індивідуальна податкова консультація ДПС України від 26 квітня 2023 року № 1017/ІПК/99-00-04-01-03-06 не відповідає критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, є протиправною та підлягає скасуванню.
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ДПС України звернулася до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій, покликаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2025 року та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо правової природи індивідуальної податкової консультації, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 04 травня 2023 року у справі № 280/810/22, від 27 грудня 2023 року у справі № 520/1287/22, від 29 травня 2020 року у справі № 807/1650/16, від 15 липня 2022 року у справі № 816/910/18. ДПС України вказує, що індивідуальна податкова консультація є роз`ясненням застосування чинних норм і не може встановлювати, змінювати чи припиняти норми законодавства. На думку відповідача, апеляційний суд, скасувавши індивідуальну податкову консультацію, фактично перебрав на себе повноваження контролюючого органу та вийшов за межі своїх повноважень. Також відповідач зазначає, що запит платника не містив належного прохання щодо надання консультації з питань практичного використання саме окремих норм податкового та іншого законодавства і не конкретизував фактичні обставини, щодо яких порушувалося питання про роз`яснення застосування норм податкового законодавства. Податковий орган наполягає, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація надана відповідно до сформульованих платником питань, а контролюючий орган діяв у межах повноважень та у спосіб, визначені нормами чинного законодавства. Крім того, ДПС України вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 252.3 статті 252 ПК України у подібних правовідносинах.
Ухвалою від 25 серпня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПС України. 
05 вересня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що ТОВ «ТИСАГАЗ» здійснює господарську діяльність у сфері добування природного газу Русько-Комарівського родовища на підставі спеціального дозволу на користування надрами та відповідної угоди про умови користування надрами.
21 травня 2021 року товариство звернулося до ДПС України із заявою про надання індивідуальної податкової консультації, у якій просило роз`яснити питання практичного застосування норм статті 252 ПК України щодо визначення об`єкта оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин.
Зокрема, платник просив надати відповідь, чи є видобутий ним природний газ, який за фізико-хімічними показниками не відповідає ГОСТ 5542-87, ДСТУ ISO 6976:2009 та вимогам Кодексу газотранспортної системи, товарною продукцією видобутої корисної копалини природного газу для цілей оподаткування рентною платою відповідно до статті 252 ПК України, а також чи виникає у товариства обов`язок зі сплати рентної плати за такий газ і яким чином у такому випадку має визначатися обсяг товарної продукції відповідно до пункту 252.19 статті 252 ПК України.
За результатами розгляду цього звернення ДПС України надала ТОВ «ТИСАГАЗ» індивідуальну податкову консультацію від 13 липня 2021 року № 2738/ІПК/99-00-04-01-03-06.
Не погодившись із цією консультацією, товариство оскаржило її в судовому порядку. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 вересня 2022 року у справі № 640/23976/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2023 року, індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 13 липня 2021 року № 2738/ІПК/99-00-04-01-03-06 скасовано.
У зазначених судових рішеннях суди виходили з того, що контролюючий орган, надаючи платнику індивідуальну податкову консультацію, має чітко відповісти на кожне з поставлених у зверненні питань та врахувати положення пункту 252.19 статті 252 ПК України щодо визначення обсягу товарної продукції гірничого підприємства з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу, вимог до кінцевої продукції та нормативних актів, що регламентують вимоги до відповідного виду товарної продукції.
На виконання судових рішень у справі № 640/23976/21 ДПС України надала позивачу нову індивідуальну податкову консультацію від 26 квітня 2023 року № 1017/ІПК/99-00-04-01-03-06.
У цій консультації податковий орган зазначив, що об`єктом оподаткування рентною платою є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини, що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр, яка включає як добування корисних копалин, так і їх первинну переробку. У випадку господарської діяльності ТОВ «ТИСАГАЗ» таким об`єктом, за висновком ДПС України, визнається газ, що відповідно до самостійно розроблених товариством кондицій затверджено відповідним протоколом Державної комісії України по запасах корисних копалин.
Податковий орган також послався на Інструкцію із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до геолого-економічного вивчення ресурсів перспективних ділянок та запасів родовищ нафти і газу, затверджену наказом Державної комісії України по запасах корисних копалин від 10 липня 1998 року № 46, Класифікацію запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр, затверджену постановою Кабінету Міністрів України від 05 травня 1997 року № 432, та Протокол Державної комісії України по запасах корисних копалин від 29 березня 2017 року № 3888.
Вважаючи, що нова індивідуальна податкова консультація також не містить належних відповідей на поставлені питання, не враховує висновків судів у справі № 640/23976/21 та не дає практичного роз`яснення щодо застосування норм статті 252 ПК України у ситуації, описаній платником у зверненні, ТОВ «ТИСАГАЗ» звернулося до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація це індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
За змістом підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Пунктом 52.1 статті 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Пунктом 52.2 статті 52 ПК України встановлено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Відповідно до пункту 52.3 статті 52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Пунктом 53.2 статті 53 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже, нова індивідуальна податкова консультація, надана контролюючим органом після скасування попередньої консультації судом, хоча і видається у зв`язку з виконанням судового рішення, водночас є самостійним правовим актом індивідуальної дії, який містить офіційне роз`яснення контролюючого органу щодо практичного використання норм податкового законодавства конкретним платником.
Сам факт того, що спірна індивідуальна податкова консультація, надана після скасування попередньої консультації, не позбавляє платника права на її судове оскарження у порядку позовного провадження, якщо платник вважає, що така нова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Положення статей 382, 383 КАС України встановлюють спеціальні процесуальні механізми судового контролю за виконанням судових рішень в адміністративних справах. Водночас наявність такого механізму не виключає можливості оскарження нового правового акта індивідуальної дії, який не був предметом попереднього судового розгляду та який породжує для особи самостійний правовий інтерес у його перевірці на відповідність закону.
У цій справі предметом оскарження є не бездіяльність ДПС України щодо невиконання судового рішення у справі № 640/23976/21 і не вимога про спонукання контролюючого органу до виконання цього рішення, а конкретна нова індивідуальна податкова консультація від 26 квітня 2023 року № 1017/ІПК/99-00-04-01-03-06.
Ця консультація не була предметом розгляду у справі № 640/23976/21, а тому висновок суду першої інстанції про те, що заявлені вимоги мали розглядатися виключно в порядку статті 383 КАС України, є помилковим.
З огляду на це суд апеляційної інстанції правильно не погодився з висновками суду першої інстанції щодо неналежного способу захисту та обґрунтовано перейшов до розгляду спору по суті.
Індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є формою офіційного роз`яснення контролюючим органом платнику податків порядку практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства у конкретній ситуації, описаній таким платником.
Вона не встановлює, не змінює і не припиняє норм права, однак має надати платнику зрозуміле та придатне для практичного застосування роз`яснення щодо того, як контролюючий орган розуміє зміст відповідної норми та як платник має її застосовувати у власному податковому обліку або при виконанні податкового обов`язку.
Усталеною є практика Верховного Суду, відповідно до якої індивідуальна податкова консультація є відповіддю контролюючого органу на питання платника податків і повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
При цьому письмова або електронна індивідуальна податкова консультація обов`язково повинна містити:
опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні;
обґрунтування застосування норм законодавства;
висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Наведення у консультації лише загального змісту норм законодавства без їх застосування до фактичних обставин, викладених платником у зверненні, не відповідає меті індивідуальної податкової консультації та не забезпечує реалізацію права платника на отримання практичної допомоги при виконанні ним податкового обов`язку.
Верховний Суд також звертає увагу, що незгода платника зі змістом консультації сама по собі не може бути безумовною підставою для її скасування. Якщо консультація містить належне обґрунтування, відповідає поставленим питанням, враховує фактичні обставини, зазначені у зверненні, і дає чітку практичну відповідь, то сама лише незгода платника з позицією контролюючого органу не свідчить про її протиправність.
Однак у цій справі підставою для скасування консультації апеляційний суд визнав не саму незгоду платника з позицією ДПС України, а невідповідність консультації вимогам статей 52, 53 ПК України щодо її змісту, обґрунтованості та практичної придатності.
З таким висновком Верховний Суд погоджується.
Щодо змісту звернення платника та спірної індивідуальної податкової консультації.
Як установив суд апеляційної інстанції, ТОВ «ТИСАГАЗ» у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації навело конкретні фактичні обставини, з якими пов`язувало практичну необхідність отримання консультації.
Зокрема, платник зазначив, що здійснює видобуток природного газу Русько-Комарівського родовища; вказав на фізико-хімічні характеристики газу, зокрема щодо вмісту азоту; послався на невідповідність такого газу вимогам ГОСТ 5542-87, ДСТУ ISO 6976:2009 та Кодексу газотранспортної системи; поставив питання про те, чи є такий газ товарною продукцією видобутої корисної копалини природного газу для цілей оподаткування рентною платою; просив роз`яснити, чи виникає у товариства обов`язок зі сплати рентної плати та яким чином у такому випадку має визначатися обсяг товарної продукції відповідно до пункту 252.19 статті 252 ПК України.
Отже, запит платника не був абстрактним і не зводився до прохання надати загальне тлумачення норм ПК України. Він стосувався конкретної господарської ситуації та практичного застосування норм статті 252 ПК України у зв`язку з визначенням об`єкта оподаткування рентною платою.
Зміст спірної індивідуальної податкової консультації свідчить, що ДПС України фактично виходила з того, що газ, видобутий ТОВ «ТИСАГАЗ», є об`єктом оподаткування рентною платою, оскільки відповідно до самостійно розроблених товариством кондицій та Протоколу Державної комісії України по запасах корисних копалин він визнається товарною продукцією.
Водночас, як правильно встановив апеляційний суд, у консультації не наведено належного аналізу тих обставин, які платник визначив як істотні для застосування пунктів 252.3, 252.19 статті 252 ПК України, а саме:
чи впливає невідповідність видобутого газу відповідним стандартам природного газу на його кваліфікацію як товарної продукції гірничого підприємства для цілей оподаткування рентною платою;
яке значення для визначення об`єкта оподаткування мають фізико-хімічні показники газу, зокрема вміст азоту, нижча теплота згоряння, вміст метану та відповідність або невідповідність вимогам Кодексу газотранспортної системи;
чи достатньо самого Протоколу № 3888 і затверджених кондицій для висновку про те, що увесь видобутий газ у конкретних якісних характеристиках є товарною продукцією для цілей статті 252 ПК України;
як у такій ситуації платник має визначати обсяг товарної продукції відповідно до пункту 252.19 статті 252 ПК України з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу, вимог до кінцевої продукції та нормативних актів, що регламентують вимоги до відповідного виду товарної продукції гірничих підприємств.
Фактично ДПС України не надала окремої, чіткої та вмотивованої відповіді на кожне з поставлених платником питань, а повторила загальний висновок про те, що видобутий газ є об`єктом оподаткування рентною платою з огляду на Протокол № 3888 та кондиції родовища.
Такий підхід не відповідає змісту пункту 52.3 статті 52 ПК України, оскільки не забезпечує платника податків практичним роз`ясненням застосування норм законодавства у конкретній ситуації, описаній у зверненні.
Верховний Суд погоджується з висновком апеляційного суду, що консультація не може вважатися належною лише тому, що містить посилання на норми ПК України та окремі акти у сфері надрокористування. Вона повинна пояснювати, як саме ці норми застосовуються до фактичних обставин, наведених платником, і яку модель поведінки контролюючий орган вважає правильною.
У цій справі такий практичний висновок у спірній консультації відсутній у належному вигляді.
Відповідно до пункту 252.1 статті 252 ПК України платники рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у вигляді товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), види якої встановлені кондиціями на мінеральну сировину об`єкта (ділянки) надр (далі - платники рентної плати).
За змістом пункту 252.3 статті 252 ПК України об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, види якої встановлені кондиціями на мінеральну сировину об`єкта (ділянки) надр.
Пунктом 252.19 статті 252 ПК України передбачено, що обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), згідно із видами продукції, які встановлені затвердженими кондиціями на мінеральну сировину об`єкта (ділянки) надр, визначається платником рентної плати самостійно у журналі обліку видобутих корисних копалин відповідно до вимог затверджених ним схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції і нормативних актів, що регламентують вимоги визначення якості сировини та кінцевого продукту, визначення вмісту основної та супутньої корисної копалини в лабораторіях, атестованих згідно з правилами уповноваження та атестації у державній метрологічній системі.
Наведене нормативне регулювання свідчить, що для практичного застосування пунктів 252.3, 252.19 статті 252 ПК України у ситуації, описаній платником, значення мають не лише факт наявності спеціального дозволу, кондицій родовища чи протоколу державної експертизи запасів, а й питання відповідності видобутої продукції вимогам до товарної продукції, вимогам до кінцевого продукту, складу вихідної сировини, умовам конкретного виробництва та нормативним актам, що регламентують якісні характеристики відповідного виду продукції.
Саме на ці обставини позивач звертав увагу у своєму зверненні про надання індивідуальної податкової консультації.
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що ДПС України у спірній консультації не надала належного аналізу ГОСТ 5542-87, ДСТУ ISO 6976:2009, а також вимог, установлених Кодексом газотранспортної системи до фізико-хімічних показників природного газу, хоча ці обставини прямо були поставлені платником у центр його звернення.
Доводи ДПС України про те, що обсяги видобутого ТОВ «ТИСАГАЗ» природного газу є товарною продукцією позивача і відповідно до підпункту 252.3.1 пункту 252.3 статті 252 ПК України є об`єктом оподаткування рентною платою, самі по собі не спростовують висновків апеляційного суду.
Суд зауважує, що саме ДПС України як орган, уповноважений надавати індивідуальну податкову консультацію, була зобов`язана надати позивачу таке роз`яснення у спосіб, який відповідає вимогам пункту 52.3 статті 52 ПК України.
Відсутність у спірній консультації належного аналізу фактичних обставин, зазначених платником, і належного висновку щодо практичного застосування норм статті 252 ПК України є достатньою підставою для її скасування.
Верховний Суд відхиляє доводи податкового органу про те, що апеляційний суд, скасувавши індивідуальну податкову консультацію, перебрав на себе повноваження ДПС України.
За змістом пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків прямо наділений правом оскаржити надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії.
Скасування судом індивідуальної податкової консультації у разі встановлення її невідповідності вимогам закону є передбаченим ПК України способом судового захисту та не може розцінюватися як втручання суду у дискреційні повноваження контролюючого органу.
Суд не визначає зміст нової консультації замість ДПС України, не формулює обов`язкову для податкового органу конкретну відповідь на поставлені платником питання і не визначає податкові зобов`язання позивача.
Натомість суд перевіряє, чи відповідає вже надана індивідуальна податкова консультація критеріям правомірності, установленим частиною другою статті 2 КАС України, та вимогам статей 52, 53 ПК України.
Отже, суд апеляційної інстанції діяв у межах своїх повноважень, коли перевірив оскаржувану індивідуальну податкову консультацію на відповідність закону та, встановивши її невідповідність вимогам ПК України, визнав її протиправною і скасував.
Щодо посилання ДПС України на відсутність висновку Верховного Суду стосовно застосування пункту 252.3 статті 252 ПК України у подібних правовідносинах, то Суд зазначає таке.
Заявлена відповідачем підстава касаційного оскарження за пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України не є самодостатньою підставою для скасування оскаржуваного судового рішення, оскільки спір у цій справі не стосується безпосереднього донарахування рентної плати або визначення податкового зобов`язання з цього платежу.
Ключовим питанням у цій справі є відповідність індивідуальної податкової консультації вимогам статей 52, 53 ПК України, а не остаточне вирішення матеріально-правового питання про обсяг об`єкта оподаткування рентною платою за конкретні податкові періоди.
Водночас застосування пунктів 252.3, 252.19 статті 252 ПК України має значення для оцінки того, чи надала ДПС України належну відповідь на питання платника. У цьому аспекті суд апеляційної інстанції правильно встановив, що контролюючий орган не надав повного й обґрунтованого роз`яснення щодо практичного застосування цих норм з урахуванням наведених платником фактичних обставин.
Отже, посилання ДПС України на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 252.3 статті 252 ПК України не доводить неправильності висновків апеляційного суду та не є підставою для скасування оскаржуваної постанови.
ДПС України у касаційній скарзі зазначає, що запит платника не містив належної конкретизації фактичних обставин та не стосувався практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Верховний Суд відхиляє ці доводи.
Як установив апеляційний суд і як убачається зі змісту звернення платника, ТОВ «ТИСАГАЗ» навело достатній обсяг фактичних даних, необхідних для надання індивідуальної податкової консультації: описало характер своєї господарської діяльності; зазначило родовище, на якому здійснюється видобуток, вказало на конкретні фізико-хімічні показники видобутого газу, його невідповідність окремим стандартам і нормативним вимогам, прямо поставило питання щодо практичного застосування статті 252 ПК України.
Більше того, сама ДПС України надала платнику індивідуальну податкову консультацію, тобто не відмовила у її наданні з підстав невідповідності звернення вимогам пункту 52.1 статті 52 ПК України. За таких умов посилання контролюючого органу на недостатню конкретизацію звернення платника як на підставу правомірності неякісної консультації є необґрунтованим.
Якщо контролюючий орган вважав, що звернення не відповідає вимогам закону або не містить достатніх даних для надання консультації, він мав діяти у спосіб, передбачений ПК України. Натомість ДПС України надала консультацію по суті поставлених питань, однак не забезпечила її відповідність вимогам пункту 52.3 статті 52 ПК України.
Доводи касаційної скарги не спростовують висновків апеляційного суду, зводяться переважно до незгоди ДПС України з оцінкою змісту спірної індивідуальної податкової консультації та не свідчать про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування оскаржуваної постанови.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене касаційна скарга ДПС України підлягає залишенню без задоволення, а постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2025 року - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення. 
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2025 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

В. П. Юрченко