ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ	

01 червня 2026 року	Справа №160/15403/25 	

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Ніколайчук С.В. 
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, 17-а, м. Дніпро, 49000, код ЄДРПОУ 44118658) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

УСТАНОВИВ:

27 травня 2025 року ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.01.2025 № 0000700901 про застосування до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій в розмірі 24 000,00 грн, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акту фактичної перевірки від 25.11.2024 за № 3672/04-36-09-01/ НОМЕР_1 . 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що 18.02.2025 він з інформації, доступній в програмному комплексі «Електронний кабінет платника» дізнався, що 13.02.2025 виникли зобов`язання перед бюджетом в розмірі 24 000,00 грн, що складаються із штрафних санкцій, донараховані в поточному році податкового повідомлення рішення № 0000700901 від 02.01.2025.
Позивач вказує, що не здійснював реалізацію товару, зазначеного у акті за місцем проведення фактичної перевірки 13.11.2024, оскільки не мав у номенклатурі такого товару; на час здійснення перевірки відсутній був у місці здійснення фактичної перевірки, що підтверджується зет-звітом за 13.11.2024; розрахункова операція здійснена ФОП ОСОБА_2 (2460807605), що підтверджується відповідним розрахунково-касовим чеком, видатковою накладною про придбання товару ФОП ОСОБА_2 , оплатою товару ФОП ОСОБА_2 , реалізовані товари не є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно визначення зазначеного у Законі від 18.06.2024 № 3817-IX, тому вважає, що застосування до позивача штрафних санкцій за надуманими підставами є неправомірним й податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню з огляду на порушення норм матеріального права.
Ухвалою від 28 травня 2025 року суд залишив позовну заяву без руху після відкриття та встановив позивачу строк для усунення недоліків позовної заяви протягом десяти днів з дня отримання копії ухвали. 
Ухвалою від 11 грудня 2025 року суд відкрив провадження у справі в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання, за наявними у справі матеріалами.
На виконання ст.162 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідач надав до суду 26.12.2025 року відзив, в якому просить у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Так, оскільки перевірка проведена та винесено податкове повідомлення – рішення після набрання чинності Закону № 3817, відтак в цьому випадку застосуванню підлягають норми цього закону. 
Відповідач вказує, що роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
За результатами перевірки стану дотримання вимог законодавства під час провадження діяльності ФОП ОСОБА_1 на підставі акту про результати фактичної перевірки від 25.11.2024 №3672/04-36-09-01/ НОМЕР_1 , відповідно до статті 73 Закону № 3817-ІХ прийнято податкове повідомлення – рішення 02.01.2025 № 0000700901 на суму 24 000 грн.
З урахуванням наведеного, ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо винесення оскаржуваного податкового повідомлення – рішення № 02.01.2025 №0000700901 на суму 24 000 грн діяло лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
26 грудня 2025 року відповідач разом з відзивом подав до суду клопотання про залишення позову без розгляду через пропуск позивачем строку звернення до суду.
Ухвалою від 31 грудня 2025 року суд надав можливість позивачу подати письмові пояснення щодо клопотання представника відповідача про залишення позову без розгляду у справі №160/15403/25.
05 січня 2026 року від позивача у справі № 160/15403/25 надійшли письмові пояснення на виконання ухвали суду. У поданих поясненнях зазначено, що позов подано 27.05.2025 оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0000700901 на суму 24 000,00 грн. датоване, 02.01.2025, тобто позов подано у межах шестимісячного строку для звернення до суду, встановленого ст. 122 КАС.
Ухвалою від 22 січня 2026 року суд у задоволенні заяви Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про залишення позовної заяви без розгляду відмовив. Прийняв до розгляду пояснення позивача за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Згідно з ч. 5, 8 ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. При розгляді справи за правилами спрощеного позовного провадження суд досліджує докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд встановив такі обставини та відповідні їм правовідносини.
19.05.2022 здійснено державну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб підприємців та громадських формувань фізичної особи підприємця ОСОБА_1 , що підтверджується Витягом з відповідного реєстру та 20.05.2022 здійснена реєстрація ФОП ОСОБА_1 в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровська ДПІ.
Позивач здійснював підприємницьку діяльність за адресою АДРЕСА_2 на підставі договору суборенди нежитлового приміщення від 10.11.2024, укладеним між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 та позивачем, орендованого площа становила 5 кв.м., що підтверджується договором суборенди. На орендованій площі позивач розмістив куточок споживача, де наявні витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ФОП ОСОБА_1 .
Ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами №04630311202403152 від 21.05.2024 термін дії: з 24.05.2024 по 24.05.2025.
13.11.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ №5649-п «Про проведення фактичної перевірки торгівельного закладу «MEDELLIN» з продажу тютюнових виробів, електронних сигарет та рідин, що використовуються у електронних сигаретах за адресою: АДРЕСА_2 », керуючись п. 191.1 ст. 191, ст. 20, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 (підстава проведення фактичної експертизи – здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртової продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, електронних сигарет та рідин, що використовуються у електронних сигаретах, пального) Податкового кодексу України, Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР, Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
На підставі вказаного наказу ГУ ДПС видано направлення на перевірку № 10067 та 10068.
Посадовими особами контролюючого органу було пред`явлено наказ на проведення перевірки від 13.11.2024 №5649-п та направлення на перевірку від 13.01.2024 № 10067 та № 10068 продавцю магазину, де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .
Від ознайомлення з наказом від 13.11.2024 № 5649-п та направленнями на перевірку від 13.01.2024 № 10067 та № 10068 продавець відмовився, тому посадовими особами контролюючого органу складено відповідний акт відмови від підпису у направленні від 13.11.2024.
В ході проведення фактичної перевірки магазину за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 встановлені такі порушення:
- п. 2 статті 23 Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: торгівля сировиною для створення рідин, що використовується в електронних сигаретах, а саме: здійснено продаж набору «LUCKY», що складається з ароматизатору, гліцерину та нікобустера для створення рідини, що використовується в електронних сигаретах.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 25.11.2024 №3672/04- 36-09-01/3601706219 в якому зафіксовано встановлене порушення.
Податковим органом ухвалено податкове повідомлення-рішення 02.01.2025 № 0000700901 на суму 24 000 грн винесено за порушення ч. 2 статті 23 Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: за реалізацію сировини (ароматизатор, гліцерин та нікобустер), для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, доводам позивача, викладеним в позовній заяві, а також доводам відповідача викладеним у відзиві, суд врахував такі норми чинного законодавства, які діяли на момент виникнення спірних правовідносин, та релевантні їм джерела права.
У ч. 2 ст. 19 Конституції України згадано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
При цьому у ч.1 ст.68 Конституції України також зазначено, що кожен зобов`язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, не посягати на права і свободи, честь і гідність інших людей. 
Податковий контроль це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 61.1 статті 61 ПК України). 
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Відповідно до підпунктів 20.1.4, 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів. 
Відповідно до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. 
Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України). 
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України). 
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. (80.2.5.) 
Згідно із пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/ позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. 
Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. 
Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції згідно п.80.7 ст. 80 ПК України. 
Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції. п.80.8 ст. 80 ПК України.
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. (абз.7 п. 81.1 ст. 81 ПК України).
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки. (абз.8 п. 81.1 ст. 81 ПК України).
Відповідно до ст. 82.1, 82.3 стаття 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів. Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб.
Пунктом 86.1. ст. 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акту або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. Строк складення акту (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження). У разі незгоди платника податків з висновками акту (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акту (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом. 
Положенням п.п. 86.5 ст. 86 ПК України передбачено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. 
Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акту (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу. У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акту (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. 
Один примірник акту або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акту (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки. Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акту перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання ( п. 86.6 ст. 86 ПК України). 
Відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акту (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. 
З огляду на вище наведене норми Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в справі № 160/6719/24 наголосив: якщо під час фактичної перевірки запит на документи вручають продавцю, потрібно з`ясувати, чи є він уповноваженою особою платника податків.
КАС ВС розглянув справу № 580/4426/25 за позовом фізичної особи-підприємця до ГУ ДПС у Черкаській області, де вказав, що самого лише факту перебування особи в магазині та підписання нею направлень недостатньо для підтвердження її повноважень на допуск контролерів. Документи мають бути вручені платнику, уповноваженій особі або особі, яка фактично здійснює розрахункові операції.
Сторонами не заперечується, що продавець пред`явила документи, що підтверджують особу, ліцензію на право торгівлі тютюновими виробами й повідомила орендаря торгівельної точки та власника товару, і те що продавець відмовилась від підпису повідомлення.
Враховуючи вищевикладене, матеріали справи не містять грубі процедурні порушення перевіряючими, які були б достатніми самостійними підставами для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення від 02.01.2025 року №0000700901 про застосування штрафних санкцій до ФОП ОСОБА_1 у сумі 24000,00 грн., суд встановив таке.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захист) здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-ІХ, який набрав чинності 27 липня 2024 року (далі Закон № 3817-ІХ).
Відповідно до ч. 1 Розділу XII Прикінцевих положень Закону № 3817-ІХ, встановлено, що Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім встановлених нормою виключень.
Частиною 2 Розділу XII Прикінцеві положення встановлено, що Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» і Постанова Верховної Ради України «Про порядок введення в дію Закону України Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами» втрачають чинність з 1 січня 2025 року, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону.
Положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.
Отже, оскільки перевірка проведена та податкове повідомлення-рішення винесене після набрання чинності Закону № 3817-ІХ, то в даному випадку застосуванню підлягають норми саме цього закону.
Згідно із пп. 14.1.56-4 статті 14 ПК України рідини, що використовуються в електронних сигаретах - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Відповідно до п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону № 3817-ІХ сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
Пункт 215.1 статті 251 ПК України визначає, що до підакцизних товарів належать, в тому числі, рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Підпункт 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 ПК України дає виключний перелік рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з яких справляється податок і які, відповідно, є підакцизними товарами. Так, до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях, належать товари з такими кодами товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10; 2404 19 90 10; 2404 12 00 90; 2404 19 90 90.
Статтею 23 Закону № 3817-ІХ визначено основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною.
Так роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється (ч. 2 ст. 23 Закону № 3817-ІХ).
Частиною 1 пункту 11 статті 73 Закону № 3817-ІХ передбачено, що за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.
Відповідно до п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону № 3817-ІХ до суб`єктів господарювання за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, застосовуються штрафні санкції у розмірі - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Суд зазначає, що спірним питанням у даному випадку є те, чи відносяться реалізовані позивачем товари до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи відносяться ці товари до підакцизних, чи здійснювалась позивачем їх роздрібна торгівля та чи потрібна відповідна ліцензія на торгівлю цими товарами, а саме:
- ч.2 ст.23 Закону України № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртних дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотин окремо або в наборах.(реалізовано набір "Lucky" (ароматизатор, гліцерин та нікотин);
- ст.65 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртних дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: зберігання, реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразку (реалізовано електронну сигарету "Acohu" без марки акцизного податку.
Отже, Закон №3817-IX визначає наступні види сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах: суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовлена вода, гліцерин дистильований, пропіленгліколь; інша сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
Як наведено вище по тексту, пп. 215.3.3-1 п. 215.3 ст. 215 ПК України дає виключний перелік рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з яких справляється податок і які, відповідно, є підакцизними товарами.
Так за змістом цієї норми права, до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях, належать товари з такими кодами товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10; 2404 19 90 10; 2404 12 00 90; 2404 19 90 90.
Зокрема пунктом 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ визначено, що сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
З аналізу даного визначення вбачається, що речовина може бути визначена сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах за умови наявності в її складі сукупності перелічених складових елементів, які в свою чергу мають відповідати встановленим законодавством хімічним властивостям (показникам).
Таким чином, умовою віднесення окремих речовин (сумішей) до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, можливе виключно за умови перевірки їх відповідності ознакам визначеним п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ.
Водночас, в акті перевірки відсутні будь-які відомості про те, яким чином перевіряючі встановили відповідність товарів, продаж яких здійснював позивач, ознакам визначеним в п. 78 ч. 1 ст. 1 №3817-ІХ.
Додатково в матеріалах справи наявна видаткова накладна на придбання товару від ФОП ОСОБА_1 , у якій зазначено товар з кодом УКТЗЕД 2403110000 — тютюн для кальяну, який є кінцевим тютюновим виробом.
Суд зазначає, що тютюн для кальяну за своєю правовою природою є окремою категорією тютюнових виробів та не відноситься до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а також не підпадає під визначення «сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах», наведене у пункті 78 частини першої статті 1 Закону № 3817-ІХ.
Відтак реалізація такого товару не може кваліфікуватися як порушення вимог частини другої статті 23 Закону №3817-ІХ, яка встановлює заборону щодо обігу сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Щодо гліцерину, реалізованого під час контрольної закупки, працівниками ГУ ДПС, то зазначаємо, що було реалізовано сирий гліцерин (неочищений), який не є дистильованим гліцерином, означеним у Законі № 3817-ІХ, та не належать до переліку підакцизних товарів, визначених ст. 215 ПК України, а тому їх реалізація, як окремих товарів у роздрібній торгівлі, не заборонена/обмежена законодавством України, в тому числі і Законом № 3817-ІХ.
З огляду на викладене вище, суд вважає, що перевіряючими в ході перевірки не було належним чином встановлено, що товари, реалізацію яких здійснював позивач, відповідають визначеним п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону № 3817-ІХ критеріям сировини для рідин, що використовуються в електронних сигарет, та підійшов формально до встановлення порушення зі сторони позивача.
Натомість припущення контролюючого органу про відповідність ароматизаторів та гліцерину сировині для рідин, що використовується в електронних сигаретах фактично базується на тому, що дані товари (як окремо, так і разом) можуть додаватися до рідин, що використовуються в електронних сигарет.
Однак сама можливість використання спірного товару в складі рідин, що використовуються в електронних сигаретах не може бути безумовною підставою для висновків про його відповідність ознакам сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Водночас визначальною умовою для віднесення певного товару до того чи іншого продукту є його відповідність законодавчо визначеним властивостям.
Вказане пояснюється тим, що існує велика кількість речовин/продуктів, які за своїми фізико-хімічними характеристиками перебувають у вільному обігу без будь-яких законодавчих обмежень, не дивлячись на те, що вони можуть бути складовими частинами та/або використовуватися у виробництві інших продуктів, обіг яких уже в свою чергу законодавчо обмежено.
Відтак контролюючим органом не було надано достатніх первинних документів, сертифікатів, технічних умов, видаткових накладних, описів продукції чи висновків експертиз, що підтверджували б, що спірні товари (харчові ароматизатори та харчовий гліцерин) саме були сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Такі відомості потребують перевірки та підтвердження первинними документами - накладними, сертифікатами відповідності, технічними умовами, маркуванням продукції тощо.
Контролюючий орган не здійснив жодної фактичної перевірки місця реалізації, не дослідив технічну документацію чи етикетування товарів, а зробив висновки виключно на підставі назви товару, зазначеної у програмному РРО.
Враховуючи викладене, контролюючий орган не довів доказово, що товари, згадані в РРО як харчові ароматизатори чи гліцерин харчовий, є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах у розумінні п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ.
З урахуванням досліджених судом фактичних даних в контексті вищенаведених норм, суд зробив висновок, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідача від податкове повідомлення-рішення від 02.01.2025 року №0000700901 про застосування штрафних санкцій до ФОП ОСОБА_1 у сумі 24000,00 грн. не відповідає критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, наведеним у ч. 2 ст. 2 КАС України, так як прийняте не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, тому підлягає скасуванню.
Як зазначає Верховний Суд в постанові від 20.03.2020 року усправі № 826/11054/15, з огляду на вищезазначені положення, саме на податковий орган як суб`єкт владних повноважень покладається обов`язок надати суду достатні докази на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких щодо платника прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії, які є предметом судового розгляду.
Відповідно до ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Із заявлених позовних вимог, на підставі системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд робить висновок, про задоволення позовних вимог.
Згідно частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивач при зверненні до суду з цим позовом сплатив судовий збір у суду у розмірі 967,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №ОС5М-ЕМРВ-РА82-КХ92 від 26.05.2025 року.
Оскільки суд задовольняє позов повністю, то на користь позивача належить стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір у сумі 967,00 грн.
Керуючись ст. 139, 242, 246, 250, 251, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позовну заяву фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, 17-а, м. Дніпро, 49000, код ЄДРПОУ 44118658) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.01.2025 року № 0000700901.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд. 17-А ЄДРПОУ 44118658) на користь ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір у сумі 967,00 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя С.В. Ніколайчук