КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
29 червня 2026 року м. Київ справа №320/41947/24
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Кочанової П.В., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:

Позивач, Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1332/ж10/31-00-07-05-01-24 від 29.05.2024, прийняте Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків,
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1333/ж10/31-00-07-05-01-24 від 29.05.2024, прийняте Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків,
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1334/ж10/31-00-07-05-01-24 від 29.05.2024, прийняте Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що категорично не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятими на підставі висновків акту фактичної перевірки, щодо встановлених порушень ним порушень, враховуючі допущені процедурні порушення призначення та проведення фактичної перевірки позивача, а також враховуючі відсутність Акті перевірки доведення здійснення порушень позивачем вимог податкового законодавства за які його притягнуто до відповідальності 
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року відкрито провадження у справі, розгляд справи вирішено здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання за наявними у справі матеріалами.
Відповідач позов не визнав, надав відзив, в якому заперечував проти задоволення позовних вимог. Доводив відсутність процедурних порушень з боку контролюючого органу під час призначення та проведення фактичної перевірки, а також переконував у беззаперечності виявлених порушень товариства, що є безумовною підставою для притягнення його до відповідальності. 
Позивач із позицією відповідача не погодився, надав відповідь на відзив, в якій наполягав на задоволені позовних вимог на підставах, аналогічних, зазначеним у позові.
Розглянувши подані учасниками справи документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.
Позивач: Публічне акціонерне товариство «Укрнафта», код ЄДРПОУ: 00135390, місцезнаходження: 04053, м. Київ, пров. Несторівський, буд. 3-5, зареєстроване у якості юридичної особи з 31.03.1994 про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис; основний вид економічної діяльності, згідно КВЕД: 06.10 Добування сирої нафти, інші види: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель, 71.20 Технічні випробування та дослідження, 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, 56.30 Обслуговування напоями,56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, 47.30 Роздрібна торгівля пальним,47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах, 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами, 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 20.15 Виробництво добрив і азотних сполук, 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення, 06.20 Добування природного газу, 35.11 Виробництво електроенергії, 35.13 Розподілення електроенергії, 35.14 Торгівля електроенергією, 35.30 Постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря, 47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах. Перебуває на податковому обліку у ЦМУ ДПС по роботі з ВПП.
Головним управління ДПС у Рівненській області, на підставі п.п. 80.2.2 п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, статті 16 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дисцилярів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що застосовуються в електронних сигаретах та пального» (зі змінами та доповненнями), листа ДПС України від 28.02.2024 № 5389/7/99-00-09-02-01-07 та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, відповідно до Наказу «Про проведення фактичної перевірки діяльності ПАТ «Укрнафта» від 22.04.2024 № 1032-п, направлень на перевірку від 23.04.2024 № 1815/ж3/17-00-09-01-11, № 1820/ж3/17-00-09-01-11, у присутності касиру торгівельного залу Криштопи Світлани Василівни, проведено фактичну перевірку на акцизному складі (уніфікований номер 1003064), за адресою: Рівненська область, Вараський район, м. Вараш, вул. Правика, буд. 2, де здійснює діяльність суб`єкт господарювання ПАТ «Укрнафта».
За результатами перевірки складено Акт № 6873/ж5/17-00-09-01-12/00135390 від 03.05.2024 «Про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі підакцизними товарами.
Відповідно висновків цього Акту у ході проведення фактичної перевірки було встановлено порушення позивачем:
пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме: перевіркою встановлено 2 випадки подання «Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» з простроченням термінів;
пп.230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), а сааме: перевіркою встановлено, що ПАТ «Укрнафта» не зареєструвало 1 рівнемір-лічильник УУС-01 заводський номер 3394, який розташований на акцизному складі уніфікований № 1003064;
п. 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), а саме перевіркою встановлено надлишок пального, тобто реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 4526,19 грн.
У відповідній строфі Акту міститься підпис посадової особи платника податків (його уповноваженого представника) якого було ознайомлено із цим Актом, при цьому в Акті зазначено, що зауваження будуть надані у встановлений законом термін.
18.05.2024 ПАТ «Укрнафта» було подано до Головного управління ДПС у Рівненській області заперечення вих. № 01/01/24/10/07/07/07/01/09/69 на акт фактичної перевірки поштовим відправленням.
Про розгляд заперечень підприємство було повідомлено листом від 23.05.2024 вих. № 3795/Ж12/03/17-00-09-01-17, в якому, було зазначено про відсутність підстав для задоволення заперечень, у зв`язку із чим контролюючим органом було вирішено залишити висновки Акту фактичної перевірки без змін.
На підставі означеного Акту, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.05.2024 №1334/ж10/31-00-07-05-01-24, яким до підприємства застосовано штрафну санкцію за порушення ним п. 12 ст. 3 Закону № 265 на підставі ст. 20 цього Закону на суму 4526,19 грн., №1333/ж10/31-00-07-05-01-24, яким до підприємства застосовано штрафну санкцію за порушення ним п.п.230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України на підставі п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України застосовано штрафну санкцію у сумі 20000,00 грн., №1332/ж10/31-00-07-05-01-24, яким до підприємства застосовано штрафну санкцію за порушення ним п.п.230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України на підставі п. 128-1.3 ст. 128-1 ПК України застосовано штрафну санкцію у сумі 2000,00 грн.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся оскаржив їх в адміністративному порядку.
Рішенням ДПС України від 05.08.2024 № 23766/6/99-00-06-03-01-06 Скаргу ПАТ «Укрнафта» залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.
Оскільки досудове врегулювання спору не призвело до бажаного результату, апозивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду із цією позовною заявою.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Згідно з приписами п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний, зокрема, не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи (п.п.16.1.9); допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом (п.п. 16.1.13).
Відповідно до положень п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені п.п. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (п.п. 20.1.4); доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу (п.п. 20.1.13).
Згідно з нормами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п. п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України).
Так, ст. 80 ПК України визначений порядок проведення фактичної перевірки.
Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За приписами п. п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п. 80.2.2);
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5).
Як було вказано вище, фактична перевірка ПАТ «Укрнафта» була призначена наказом Головного управління ДПС у Волинській області на підставі п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального покладені на відповідача» та листа ДПС України від 28.02.2024 № 5389/7/99-00-09-02-01-07.
Метою проведення перевірки визначено: дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів ПАТ «Укрнафта» код ЄДРПОУ 135390, за адресою: Рівненська область, Рівненський р-н., м. Вараш, вул. Правика, буд. 2.
Тривалість перевірки визначена – 10 діб, з 23.04.2024 за період діяльності платника податків згідно статті 102 ПК України. 
Суд зауважує, що з аналізу норм ПК України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального покладені на відповідача».
Відповідні функції контролю передбачені також і п.п. 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аналогічний правовий висновок міститься в постановах Верховного Суду від 21.07.2022 у справі № 320/1864/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 07.11.2019 у справі № 140/391/19, від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16.
При цьому, окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на п.п. 80.2.5 п.п 80.2 ст. 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Як вбачається з встановлених обставин справи, а також оскаржуваного наказу, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Наведене, у свою чергу, як було вказано вище, є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки.
Крім того, як слідує з матеріалів справи, відповідач у Наказі покликається на лист ДПС України від 28.02.2024 № 5389/7/99-00-09-02-01-07.
Вказаний лист наявний у матеріалах справи та відповідно його змісту ДПС України з метою забезпечення ефективної роботи щодо запобігання та боротьби із незаконним обігом алкогольних напоїв повідомила структурні підрозділи про необхідність та проведення контроль-перевірочних заходів суб`єктів господарювання, зазначених в Додатку до цього доручення. Які протягом січня 2024 року здійснювали реалізацію алкогольних напоїв із незначними виторгами через РРО/ПРРО.
З огляду на викладене необхідно зазначити, що за приписами п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України підставою для призначення фактичної перевірки позивача є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Проаналізувавши зміст норм пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 таку правову позицію з тлумачення положень підпункту 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. 
Враховуючи встановлені фактичні обставини справи, що передували формуванню Наказу про проведення фактичної перевірки, враховуючи наявність всіх необхідних реквізитів у Наказі, направленнях на перевірку та беручи до уваги наявність означеного доручення ДПС України, суд зазначає про відсутність процедурних порушень проведення фактичної перевірки ПАТ «Укрнафта».
Щодо незгоди позивача з перевіряємим періодом суд зазначає наступне.
За приписами пункту 102.1. статті 102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39і39-2, застосування вимог пункту 141.4статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
У даному випадку, спірним питанням є перевірка дотримання податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки в аспекті того, що фактичною перевіркою охоплено діяльність платника податків у попередніх періодах, а висновки податкового органу, які сформовані на підставі відповідних баз даних і документах, за своєю суттю можуть бути предметом документальної перевірки, а тому має місце вихід за межі предмету виду фактичної перевірки.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 62.162.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).
Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: 72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків; 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Нормативно-правовим актом, який визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, є Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від06.07.1995№265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
Так, згідно визначення термінів наведеного у Законі №265/95-ВР, фіскальний сервер контролюючого органу програмно-технічний комплекс, через який реалізується фіскальна функція та який здійснює реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій, електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків, збереження даних щодо проведеної розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, обробки та надання доступу до інформації про розрахункові операції, проведені з використанням програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також інтеграцію з програмними реєстраторами розрахункових операцій через програмний інтерфейс (АРІ), розміщений у відкритому вільному доступі;
електронний фіскальний звіт це:
а) документ, створений реєстратором розрахункових операцій, який переведено у фіскальний режим роботи, що містить дані фіскального звіту, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;
б) документ, створений програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані фіскального звіту, зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;
електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків;
електронна копія фіскального звітного чека ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
електронна копія фіскального звіту ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звіту, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
Згідно пункту 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Положеннями статті 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
У спірному випадку, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог законодавства, про які зазначено в Акті перевірки, на підставі, зокрема, інформації з СОД РРО продаж підакцизних товарів.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ Порядку, СОД РРО інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Виходячи з наведеного суд вважає, що контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО.
Як зазначалося вище, відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
При цьому, нормами ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Отже, твердження Позивача про те, що проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки визначеного пунктом 80.2 статті 80 ПК України за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України носить характер документальної перевірки, є безпідставними.
Правова позиція з питань висновків перевірки, які ґрунтуються на даних з інформаційних баз податкового органу, охоплення фактичною перевіркою діяльності платника податків у попередніх періодах, та висновків податкового органу, які сформовані на підставі відповідних баз даних і документах, та їх можливості бути предметом фактичної перевірки, викладена у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 у справі №280/6832/23 (адміністративне провадження № К/990/12137/24).
Узагальнюючи зазначене вище, суд зазначає, що у даному випадку контролюючим органом не були допущені порушення процедурних питань щодо призначення та проведення фактичної перевірки.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду у постанові від 22.05.2020 у справі №825/2328/16, порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).
Отже, саме по собі можливе порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи з міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття.
Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.
Суд наголошує, що у відповідності до практики Європейського суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.
Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки можливим процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.04.2020 у справі №813/1790/18.
Отже, суд не знаходить підстав для визнання протиправним та скасування ППР з підстав процедурних порушень призначення та проведення фактичної перевірки. 
Вирішуючи питання правомірності/не правомірності податкових повідомлень-рішень суд виходить з наступного.
Щодо виявленого відповідачем порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265 дослідивши Акт перевірки судом встановлено таке.
На акцизному складі (уніфікований № 1003064) розміщено 5 резервуарів для зберігання пального, а саме: 4 резервуари РГС-25 (заводський № 298, 296, 297, 299) об`ємом 25 м. куб. кожний, та 1 резервуар ЗВГ-10Н.1 (серійний номер 2169) об`ємом 9,96 м. куб. На означених резервуарах встановлені рівнеміри сигналізатори ультразвукові УУС-01. 
Зазначені рівнеміри-лічильники підключені до консолі з ЖК- екраном. Відповідно до показників рівнемірів-лічильників кількість пального на момент перевірки складала: 
резервуар № 1 (ДП) – 21417л., об`єм нафтопродукту в трубопроводі 235 л., фактичний залишок 21652 л.;
резервуар № 2 (бензин А-95) – 20951л., об`єм нафтопродукту в трубопроводі 133 л., фактичний залишок 21084 л.;
резервуар № 3 (бензин А-92) – 19218л., об`єм нафтопродукту в трубопроводі 121 л., фактичний залишок 19339 л.;
резервуар № 4 (бензин А-95 Е) – 8756л., об`єм нафтопродукту в трубопроводі 129 л., фактичний залишок 8885 л.;
резервуар № 5 (газ) – 7348л., об`єм нафтопродукту в трубопроводі 34 л., фактичний залишок 7382 л.;
Перед початком зняття залишків пального роздруковано Х-звіт РРО фіскальний номер 3000879400. Згідно із цим звітом кількість пального в залишку складала: 
резервуар № 1 (ДП) – 21590,75 л.;
резервуар № 2 (бензин А-95) – 20967,81 л.;
резервуар № 3 (бензин А-92) – 19265,02 л.;
резервуар № 4 (бензин А-95 Е) – 8937.94 л.;
резервуар № 5 (газ) – 7176,83 л.
Фактичною перевіркою встановлено надлишок пального, який перевищує значення гранично допустимої похибки +/- 0,5%, а саме: газ скраплений – надлишок становить 168,26 л.,
7382*0,5%=36,91 л (похибка);
7382 л-36,91 л=168,26 л (надлишок);
168,26 л * 26,90 грн.=4526,19 грн. (вартість). 
Із цього приводу суд зазначає наступне.
За правилами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281).
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія (підпункт 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції №281).
За правилами підпунктів 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції №281 заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Підпунктами 4.2.5.5, 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281 передбачено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
З аналізу наведених правових норм слідує, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
За приписами підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.
Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
З наведеного слідує, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою №17-НП.
Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Відповідач, в акті вказує, що за результатами співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з урахуванням дозволеної похибки встановлено надлишок пального, внаслідок чого, на думку податкового органу, зокрема, суб`єкт господарювання здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що є порушенням п. 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Суд не погоджується із такими висновками контролюючого органу та зазначає, що сам по собі факт надлишку чи нестачі палива не свідчить про порушення позивачем відповідних норм Закону №265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин, зокрема обліком нафтопродуктів.
Згідно висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 31.05.2019 у справі №809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Твердження контролюючого органу щодо реалізації ПАТ «Укрнафта» без належного ведення порядку обліку палива, не підтверджено жодними належними та допустимими доказами.
Фактичною перевіркою не підтверджено жодного факту приймання від покупців готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцям товару з непроведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було.
Також контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки не встановлено жодного факту невикористання підприємством реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, які використовувалися до та під час проведення перевірки.
Відповідно до Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Постановою КМУ від 29.08.2002 №1315, умовою включення моделі РРО до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій є її відповідність встановленим фіскальним вимогам.
Згідно з п. 4 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 №13 до складу спеціалізованого електронного контрольно- касового апарату (далі - ЕККА) для автозаправних станцій (далі - АЗС) повинні входити такі функціональні блоки як, зокрема, програмно-технічні засоби управління паливно- роздавальними колонками (далі - ПРК) та фіскальний блок.
За п. 5 вказаних Вимог, фіскальний блок, механізм друкування чеків, контрольної стрічки та звітів, а також програмно-технічні засоби управління електронними ПРК повинні розміщуватися в єдиному корпусі.
Пунктом 21 Вимог передбачено, що відпускання пального повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від`єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК -у разі відсутності зв`язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.
Відповідач не заперечує, що позивач використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) ND-74 із відповідними фіскальними номерами та заводськими номерами, які внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій (затв. Наказом ДПС України від 21.12.№744), сфера застосування яких - в тому числі й реалізація пального, що свідчить про їх відповідність наведеним вище вимогам.
Таким чином, враховуючи положення Інструкції та Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, встановленими Додатком №7 до протокольного рішення від 27 червня 2002 року №13 Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим та не доведено податковим органом.
Щодо встановлення під час перевірок надлишків та нестач нафтопродуктів слід заначити наступне.
За змістом підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції №281 облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Підпунктом 4.3.1 п. 4.3 вказаної Інструкції визначено, що об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.
Підпунктом 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.
За змістом вказаних приписів фактичний обсяг нафтопродуктів у резервуарах вимірюється рівнемірами-лічильниками.
З акту зняття залишків не вбачається можливим встановити яким чином на АЗС встановлена нестача нафтопродуктів та газу, при цьому, як вже було зазначено судом, відповідач вказує на встановлення такого порушення за результатом співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з врахуванням дозволеної похибки із одночасним фактичним зняттям залишків.
Разом з тим, слід зауважити, що відомостей щодо фізичного заміру нафтопродуктів у резервуарах метерштоком надано до суду не було.
Відтак відповідачем належними доказами не підтверджено надлишку пального на вказаній господарській одиниці позивача.
Крім того, стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.12.2020 у справі № 808/8767/15), застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій (такі висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16).
Податковою не надано доказів фактичної реалізації нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку, у зв`язку з чим відсутні підстави для накладення на позивача фінансових санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Також не встановлено непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у зв`язку з чим правові та фактичні підстави для застосування до позивача фінансових санкцій, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, відсутні.
Відтак, з урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд дійшов висновку про те, що оскільки під час судового розгляду справи відповідач належними та допустимими доказами не довів наявності в діях позивача порушень п.12 статті 3 Закону № 265-95/ВР, тому з наведених вище мотивів та підстав, позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.05.2024 №1334/ж10/31-00-07-05-01-24, прийняте Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків є обґрунтованими.
Вирішуючи питання чи мали місце порушення позивачем приписи пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України суд виходить з такого.
Позивач є розпорядником акцизного складу (уніфікований номер 1000013), за адресою якого і проводилася фактична перевірка, а саме: Вінницька обл., м.Немирів, вул. Гайсинське шосе, 4.
Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Розпорядником акцизного складу є суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального (підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з пунктом 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України передбачено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Згідно з підпунктом 230.1.4. пункту 230.1 статті 230 ПК України порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів встановлюється Кабінетом Міністрів України.
У такому реєстрі міститься податкова інформація про розпорядників акцизних складів, наявні у них акцизні склади, розташовані на акцизних складах резервуари, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, їх серійні (ідентифікаційні) номери, а також дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів.
Відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Норми статті 128-1 Кодексу застосовуватимуться: 1) з 01 липня 2019 року - до розпорядника акцизного складу, на акцизному складі якого розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 20000 куб. метрів; 2) з 01 жовтня 2019 року - до розпорядника акцизного складу, на акцизному складі якого розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів; 3) з 01 січня 2020 року - до розпорядника акцизного складу, на акцизному складі якого розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (пункт 18 підрозділ 5 розділ XX Кодексу).
Пунктом 18 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що до розпорядника акцизного складу, на акцизному складі якого розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, норми пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України застосовуються з 01 квітня 2020 року.
Отже, за змістом вказаних норм, для здійснення реалізації пального, розпорядники акцизних складів, де розташовані резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, з 01 січня 2020 року зобов`язані обладнати їх витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками, а також зареєструвати їх у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Відповідальність за порушення вказаного обов`язку застосовується з 01.04.2020.
Відповідно Акту перевірки на акцизному складі (уніфікований № 1003064) функцію витратомірів-лічильників виконують паливно-розподільні колонки типу С44-44U, зав. №.№ А4502-В, А4502-А, паливно-розподільна колонка типу С44-44U, зав. №.№ А4516-В, А4516-А, паливно-розподільна колонка типу С44-44U, зав.№.№А4514-В, А4514-А, ремонту паливно-розподільної колонки типу FAS-230, зав№ 936938. 
ПАТ «Укрнафта» надано копії сторінок формулярів зазначених ПРК в яких зазначається проходження повірок, за результатами яких, вказані ПРК є придатними для використання, також ПАТ «Укрнафта» надано копії документів про проходження сертифікації встановлених рівнемірів-лічильників.
Під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом було встановлено, що на резервуарі Р-25 (бензин А-95) встановлений рівнемір-лічильник УУС-01 заводський № 3394, який не зазначений в «Довідці про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри і рівнеміри».
Таким чином перевіркою встановлено, що підприємство не зареєструвало 1 рівнемір-лічильник УУС-01 заводський № 3394, який розташований на акцизному складі уніфікований №1003064.
Із цього приводу суд зазначає, що в матеріалах справи міститься 2 коригуючі Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри і рівнеміри, а саме: коригуючи Довідка № 7 від 28.11.2023 та коригуючи Довідка № 8 від 14.05.2024, та відповідно до коригуючої Довідки № 8 ПАТ «Укрнафта» належним чином зареєструвало рівнемір-лічильник типу УУС-010 заводський № 3394 на уніфікованому складі № 1003064.
Таким чином висновки контролюючого органу про відповідне порушення позивача спростовуються у повному обсязі наявними матеріалами справи, а податкове повідомлення-рішення №1333/ж10/31-00-07-05-01-24, яким до підприємства застосовано штрафну санкцію за порушення ним п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України на підставі п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України застосовано штрафну санкцію у сумі 20000,00 грн. суд визнає протиправним та скасовує.
Вирішуючи питання чи мали місце порушення позивачем приписів пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме щодо встановлених 2 випадки подання «Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» з простроченням термінів суд виходить з такого.
В акті перевірки зазначено, що відповідно до баз даних ДПС України ПАТ «Укрнафта» було подано Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального уніфікований № 1003064 з порушенням термінів, а саме: №9147875351 звітна доба 05.06.2021 дата реєстрації 07.06.2021, № 9037758246 звітна доба 20.02.2022 дата реєстрації 22.02.2022.
Із цього приводу суд зазначає наступне.
Згідно з підпунктом 230.1.3. пункту 230.1 статті 230 ПК України, розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).
В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.
Згідно пункту 1 Порядку № 891 цей Порядок визначає процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр), а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів.
Пунктами 5, 6 Порядку №891 передбачено, що електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять: зведені за добу підсумкові облікові дані щодо: обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту.
Електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 5 і 6 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів щодня (крім днів, у які акцизний склад не працює).
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД формуються показники про: обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показань рівнемірів, установлених на таких резервуарах.
Підтвердженням розпоряднику акцизного складу прийняття/неприйняття його електронного документа для наповнення Реєстру/коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру є квитанції в електронному вигляді у текстовому форматі, які надсилаються йому держателем Реєстру протягом операційного дня.
Якщо протягом операційного дня держателем Реєстру не надіслано квитанції про прийняття/неприйняття електронного документа для наповнення Реєстру/коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру, такий електронний документ вважається прийнятим.
Відповідно до пункту 128-1.3 статті 128-1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
Таким чином, чинним законодавством України передбачено обов`язок розпорядника акцизного складу вчасно направляти у електронному вигляді дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального. Невиконання цього обов`язку тягне за собою відповідальність у вигляді накладення штрафу за кожний неподаний електронний документ.
При цьому, відповідальність розпорядника складу настає у випадку порушення останнім строку направлення даних про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального. Останній не несе відповідальності за належну роботу Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, зокрема щодо своєчасності доставлення таких даних до контролюючого органу.
Отже, відповідальність розпорядника акцизного складу за несвоєчасне подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального наступає виключного за умови наявності вини такого розпорядника акцизного складу.
Як вбачається з матеріалів справи Довідку про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального уніфікований № 1003064 за звітну добу 05.06.2021 №9147875351 було сформовано та направлено на реєстрацію 06.06.2021 об 11:17:15 год. та доставлено в поштову скриньку ДПС України 06.06.2021 об 11:16:48 год., що підтверджується протоколом руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій, та згідно квитанції № 1 отримана ДПС України 06.06.2021 об 11:18:04 год, проте, відповідно квитанції № 2, документ було доставлено до районного рівня 3100 Центрального рівня МУ ДПС по роботі з ВПП 06.06.2021 об 11:18:04 год., а квитанцію № 2 доставлено до підприємства 07.06.2021 о 15:19:00 год., а довідку за звітну добу 20.02.2022 № 9037758246 було сформовано та направлено на реєстрацію 21.02.2022 о 21:56:21 год. та доставлено в поштову скриньку ДПС України 21.02.2022 о 21:56:26 год., що підтверджується протоколом руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій, та згідно квитанції № 1 отримана ДПС України 21.02.2022 о 22:11:45 год, проте, відповідно квитанції № 2, документ було доставлено до районного рівня 3100 Центрального рівня МУ ДПС по роботі з ВПП 21.02.2022 о 21:56:27 год., а квитанцію № 2 доставлено до підприємства 22.02.2022 о 9:35:18 год.
З огляду на встановлені фактичні обставини справи, суд констатує, що ПАТ «Укрнафта» було виконано зобов`язання, які чинним податковим кодексом України покладено на розпорядника акцизного складу, а саме: 1) в поточну дату сформовані довідки про зведені дані (обсяги пального); 2) у визначені Пунктом 6 Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затверджених постановою КМУ від 22 листопада 2017 року № 891 строки наступного дня направлені засобами електронного зв`язку до ДПС України.
Суд вказує, що неможливість прийняття Довідок про зведені дані (обсяги пального) сервером ДПС України знаходяться поза межами впливу та регулювання ПАТ «Укрнафта» і як наслідок позивач не може нести відповідальність за дії органу державної влади.
Несвоєчасна доставка спірної довідки до ДПС України відбулась не з вини платника податків, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові по справі № 520/7343/2020 від 19 квітня 2022 року.
Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що позивач не може нести відповідальність, зокрема і у вигляді штрафу, за несвоєчасну доставку та прийняття своєчасно надісланої ним довідки до контролюючого органу.
Суд також звертає увагу на тому, що Державна податкова служба України розмістила на сайті «Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс» в категорії 114,09, окремі норми щодо відповідальності платників податку наступне роз`яснення: «..за неподання або несвоєчасне подання до ДПС розпорядником акцизного складу довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпустку) та залишків пального на акцизному складі пального у зв`язку з неможливістю вчасно відправити документ до ДПС внаслідок тимчасового обмеження роботи електронних сервісів та інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС, відповідальність до такого розпорядника акцизного складу не застосовується».
Отже, враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення рішення №1332/ж10/31-00-07-05-01-24 від 29.05.2024 року прийнято протиправно, відповідно є таким що підлягає скасуванню.
Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.
Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку (ч. 2 ст.2 КАС України).
Згідно з вимогами ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та необґрунтованість податкових повідомлень-рішень відповідача, а тому, позов необхідно задовольнити повністю.
З огляду на вище викладене, спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають до скасування.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до матеріалів справи, позивачем сплачено судовий збір у розмірі 3028,00 грн, що підтверджується квитанцією до платіжної інструкції від 08.08.2024 № 49188УГ24 на суму 3028,00 грн.
Керуючись ст.ст. 72-77, 139, 243 246 Кодексу адміністративного судочинства України суд,-
В И Р І Ш И В:
Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1332/ж10/31-00-07-05-01-24 від 29.05.2024, прийняте Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1333/ж10/31-00-07-05-01-24 від 29.05.2024, прийняте Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1334/ж10/31-00-07-05-01-24 від 29.05.2024, прийняте Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства «Укрнафта», код ЄДРПОУ: 00135390, місцезнаходження: 04053, м. Київ, пров. Несторівський, буд. 3-5) сплачений судовий збір у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44082145, адреса місцезнаходження: 02068, м. Київ, вул. Кошиця, 3).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Повний текст рішення складено та підписано 29 червня 2026 року.

Суддя Кочанова П.В.