ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 640/15353/22
адміністративне провадження № К/990/10870/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нерудбудпостач» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року (суддя Войтович І.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року (судді: Оксененко О.М. (головуючий), Кобаль М.І., Штульман І.В.) у справі № 640/15353/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нерудбудпостач» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Нерудбудпостач» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «Нерудбудпостач») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у місті Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.02.2022 № 00056130702 та № 00056140702.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача викладених ним у акті перевірки щодо недотримання позивачем чинного законодавства. Також, позивач зазначає, що Товариством було надано контролюючому органу всі необхідні документи, зокрема, на запитувану відповідачем інформацію, водночас такі безпідставно частково не були враховані контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних рішень.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року, в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 00056130702 та № 00056140702 діяв у межах та у відповідності до вимог чинного законодавства, що не спростовано позивачем належними, достатніми та допустимими доказами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ТОВ «Нерудбудпостач» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року у справі № 640/15353/22, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі направлень від 16.12.2021 за №24081/26-15-07-02-01, № 24082/26-15-07-02-01, виданих ГУ ДПС у м. Києві Лапіною К.Г. - головним державним інспектором перевірки у сфері торгівлі управління податкового аудиту у сфері торгівлі та послуг управління ДПС у м. Києві, Свідзінською К.П. - головним державним інспектором відділу перевірки у сфері торгівлі управління податкового аудиту у сфері торгівлі та послуг ГУ ДПС у м. Києві, відповідно до пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 п.79.1 ст.79 Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 15.12.2021 №10014-п було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Нерудбудпостач» (код ЄДРПОУ 38689044) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 17.11.2021 №9349792528 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередній звітних періодах за квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень 2021 року.
У свою чергу, під час проведення перевірки ТОВ «Нерудбудпостач» було надано лист (запит) від 16.12.2021 № 38917/1/26-15-07-02-01-22 «Про проведення інвентаризації». ТОВ «Нерудбудпостач» листом вх. від 20.12.2021 № 127953 повідомлено, що в період з квітня по жовтень 2021 року на ТОВ «Нерудбудпостач» інвентаризація основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів та інших активів підприємства не поводилась. Крім того, повідомлено, що на підставі наказу №16-Б від 26.10.2021 на ТОВ «Нерудбудпостач» проведено повну інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків у період з 01.11.2021 по 23.11.2021. За результатами інвентаризації нестач та надлишків не встановлено.
У ході перевірки інвентаризація не проводилась, що унеможливлює встановлення в ході перевірки фактичного місця зберігання товарних залишків, що обліковуються на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі» та до перевірки не надано документального підтвердження стосовно місць зберігання товару.
Відповідно до декларації з ПДВ за жовтень 2012 року від 17.11.2021 № 9349792528 ТОВ «Нерудбудпостач» задекларовано податкових зобов`язань на суму 4925 грн, податковий кредит на суму 5 115 955 грн; від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду - 5 111 030 грн; сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України на момент подання декларації - 5 299 205 грн; сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПКУ на момент подання податкової декларації, яка: зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду 5 111 030 грн; сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду 5 111 030 грн.
Основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є здійснення коригування податкових зобов`язань, здійснення авансових платежів за товар. Зокрема, у рядку 16.1 задекларовано залишок від`ємного значення з податку на додану вартість (р. 16.1) у розмірі 4 928 663 грн за рахунок показників попередніх періодів - квітень-жовтень 2021 року усього на суму 5 111 030 грн. Контролюючий орган фіксує заниження податкових зобов`язань за жовтень 2021 року всього у сумі 7 690 789 грн.
З огляду на вказане, у ході перевірки здійснено співставлення показників податкових накладних зареєстрованих ТОВ «Нерудбудпостач» в ЄРПН та даних оборотно-сальдових відомостей бухгалтерського рахунку 281 «Товари на складі», в частині придбання та реалізації товару, з урахуванням отриманих авансів, за якими станом на 31.10.2021 не здійснено поставку товару. За результатами здійсненого співставлення, встановлено невідповідність обсягів реалізації товару (пісок, щебінь, камінь бутовий, щебінь фракції, ЩПС) за даними бухгалтерського обліку та за даними податкового обліку.
Оскільки до перевірки не надано карток бухгалтерських рахунків, зокрема: рах. 281, рах. 361, рах. 631, рах. 702, рах. 902 перевіркою неможливо було встановити ціну реалізації кожної одиниці товару.
В акті перевірки зафіксовано, що ціна товару за яким встановлено невідповідність обсягів реалізації за даними бухгалтерського обліку та податкового обліку використано середньозважену ціну товару, що був реалізований ТОВ «Нерудбудпостач» протягом перевіряємого періоду.
Відповідно, контролюючим органом було надано запит до позивача №2/07-02-01 від 21.12.2021 та доповнення до нього № 3/07-02-01 від 22.12.2021 та отримавши лист від 24.12.2021 (вх. від 28.12.2021 №130420/6), в якому містились пояснення, зроблено висновок щодо обсягів реалізації товару «відсів гранітний», перевіркою враховано зазначені платником обсяги його реалізації у кількості 6868,86 тон та стосовно невідповідності обсягів реалізації товару наведених у запиті № 3/07-0 від 22.12.2021, а також пояснень платника зазначених п.3 листа від 24.12.2021 (вх. від 28.12.2021 №130420/6), наведені у запиті обсяги визначено з урахуванням кредиторської заборгованості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».
У своїх поясненнях від 24.12.2021 позивач звертав увагу на те, що через зростаючий попит на щебенево-піщані суміші, які активно застосовуються та виступають повноцінною заміною щебню середніх фракцій при будівництві доріг різних категорій в усіх дорожньо-кліматичних зонах України, освоєння нових ринків збуту та збільшення об`єму продажів, ТОВ «Нерудбудпостач» розробило для своєї діяльності номенклатуру товару «щебенева суміш ф.0-40» та «щебенева суміш ф.0-70» шляхом змішування фракцій 20-40 мм, 40-70мм, піску з відсівів дроблення фр. 0-5 мм. По бухгалтерському обліку списання номенклатур 20-40 та 40-70, піску з відсівів дроблення фр. 0-5 мм проводиться по К-ту рах.281, оприбуткування номенклатур «щебенева суміш ф.0-40» «щебенева суміш ф.0-70» Д-трах.281. У своїх поясненнях ТОВ «Нерудбудпостач» наполягало на тому, що виготовлення спірної товарної позиції здійснюється лише шляхом змішування окремих фракцій щебню у відповідній пропорції та процес змішування окремих фракцій щебню не потребує використання спеціального обладнання, виробничих площ, залучення фахівців. Змішування відбувається при рівномірному завантаженні щебню різних фракцій на транспортний засіб (для відправлення замовнику) або безпосередньо на ділянці, де щебінь окремих фракцій зберігається насипним методом (лист від 24.12.2021).
З матеріалів справи судами попередніх інстанцій встановлено, що у відповідності до Наказу № ОД-2018-1 від 15.08.2018 керівник ТОВ «Нерудбудпостач» визначив розробити номенклатуру товару «щебенева суміш ф.0-40» у кількості 2000 тон з новою складовою: - відсів гранітний (до 55 %), -щебінь фр. 20-40 мм (до 45 %). Також, визначено розробити номенклатуру товару «щебенева суміш ф.0-70» у кількості 2000 тон з новою складовою: - щебінь фр. 40-70 мм (до 25 %), -щебінь фр. 20-40 мм (до 25 %), - пісок з відсівів дроблення фр. 0-5 (до 50 %). Дані номенклатури створюються шляхом простого змішування ковшем навантажувача згідно пропорцій і не є виробництвом та здійснюється без використання рахунку 23 «Виробництво». У згоді з П(С)БО 9 «Запаси», Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом МФУ від 10.01.2007 № 2 визначено, що Запаси (щебенева номенклатура, пісок), після змішування для подальшого продажу, і які, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (наказ МФУ від 30.11.1999 № 291) не є частиною та не належать до готової продукції, обробка якої закінчена, обліковувати на 281 субрахунку з урахуванням одиниці бухгалтерського обліку - найменування.
У відповідності до Наказу від 01.06.2021 №ОД-2021-2, враховуючи постійно зростаючий попит на щебенево-піщані суміші, які активно застосовуються та виступають повноцінною заміною щебню середніх фракцій при будівництві доріг різних категорій в усіх дорожньо-кліматичних зонах України, вирішено розробити номенклатуру товару «щебенева суміш ф.0-40» , основна складова товару з кодом « 2517» згідно УКТ ЗЕД у кількості 6000 тон для подальшого продажу на ринку дорожнього будівництва автомобільних шосе, покриттів злітних смуг, балансування ж/д шляхів і виготовлення асфальтобетонних сумішей, з новою складовою: - пісок з відсівів дроблення фр.0-5 мм (до 54 %) - 3240,00 т., - щебінь фр. 20-40 мм (до 46 %) - 2760,00 т.
Наказом від 09.08.2021 №ОД-2021-3 вирішено розробити номенклатуру товару «щебенева суміш ф.0-70», основна складова товару з кодом « 2517» згідно УКТ ЗЕД у кількості 3000 тон для подальшого продажу на ринку дорожнього будівництва автомобільних шосе, покриттів злітних смуг, балансування ж/д шляхів і виготовлення асфальтобетонних сумішей, з новою, складовою: - пісок з відсівів дроблення фр.0-5 мм (до 52 %) - 1560,00 т., - щебінь фр. 20-40 мм (до 24 %) - 720,00 т, - щебінь фр. 40-70 мм (до 24 %) -720,00 т.
Відповідно до Наказу від 09.08.2021 № ОД-2021-4 вирішено розробити номенклатуру товару «щебенева суміш ф.0-40», основна складова товару з кодом « 2517» згідно УКТ ЗЕД у кількості 3500,20 тон для подальшого продажу на ринку дорожнього будівництва автомобільних шосе, покриттів злітних смуг, балансування ж/д шляхів і виготовлення асфальтобетонних сумішей, з новою складовою: - пісок з відсівів дроблення фр.0-5 мм (до 55 %)- 1925,00 т., - щебінь фр. 20-40 мм (до 45 %)- 1575,00 т., - пісок з відсівів (до 0,005 %) -0,20т.
Також під час проведення перевірки було досліджено умови наданого договору оренди землі від 09.04.2021 укладеного між ОСОБА_1 (орендодавець) та ТОВ «Нерудбудпостач» (орендар), у зв`язку з чим було здійснено запити №2/07-02-01 від 21.12.2021, про надання пояснень та їх документального підтвердження стосовно наявних також товарів станом на 01.04.2021, 30.04.2021, 31.05.2021, 30.06.2021, 31.07.2021, 31.08.2021, 30.09.2021, 31.10.2021, та наявних у ТОВ «Нерудбудпостач» місць (складських приміщень, земельних ділянок, тощо) придатних для зберігання товарно-матеріальних цінностей в задекларованих обсягах але відповіді не отримано.
Під час проведення перевірки ТОВ «Нерудбудпостач» надано лист (запит) від 16.12.2021 № 38917/1/26-15-07-02-01-22 «Про проведення інвентаризації».
ТОВ «Нерудбудпостач» листом вх. від 20.12.2021 № 127953/6 повідомлено, що в період з квітня по жовтень 2021 року на ТОВ «Нерудбудпостач» інвентаризація основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів та інших активів підприємства не поводилась.
Крім того, платником повідомлено, що на підставі наказу №16-Б від 26.10.2021 на ТОВ «Нерудбудпостач» проведено повну інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків у період з 01.11.2021 по 23.11.2021. За результатами інвентаризації нестач та надлишків не встановлено.
Водночас, контролюючим органом у акті перевірки зафіксовано про те, що перевіркою не підтверджено залишки товару, що обліковуються в бухгалтерському обліку ТОВ «Нерудбудпостач», при цьому не отримано інформації, пояснень та документальних підтверджень стосовно наявності у платника податків місць придатних для зберігання задекларованих обсягів товарів; цільове призначення земельної ділянки, що орендується згідно оренди землі від 09.04.2021 - для будівництва і обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд, тобто вона не може використовуватись для зберігання товару; площа земельної ділянки, що орендується становить 0,1392 га (1392 кв.м), тобто дана площа є недостатньою для одночасного зберігання товару за відображеною номенклатурою в задекларованих обсягах; на запит від 16.12.2021 №38917/1/26-15-07-02-01-22 не проведено інвентаризацію товарних залишків, що унеможливлює встановлення фактичного місця зберігання товару та можливості його зберігання на орендованій земельній ділянці; згідно рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 08.09.2021 № 291075 та від 27.09.2021 №310282 ТОВ «Нерудбудпостач» визначено таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Таким чином, з огляду на вказане, перевіркою встановлено неможливість зберігання ТОВ «Нерудбудпостач» товару (відсів, щебінь, пісок, бут, щебенево-піщана суміш) у кількості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі», тобто вказаний товар був реалізований третім особам на загальну суму 42 156 038,76 грн, в т ч. ПДВ 7 026 006,46 грн, у зв`язку з чим зафіксовано заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за жовтень 2021 року на суму 7 026 006 грн та в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за жовтень 2021 року на загальну суму 7 026 006 грн, чим порушено вимоги п. 187.1 ст. 187, п. 201.1 п. 201.7 п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
Щодо формування та задекларованого податкового кредиту за жовтень 2021 року на 2 957 289 грн, в акті перевірки відображено дослідження умов Договору купівлі-продажу №24 від 23.04.2021 укладеного між ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент груп» (код 41296138) (продавець) та ТОВ «Нерудбудпостач» (покупець) щодо придбання, поставки та оплати щокової дробилки на гусеничному ходу моделі J40 Crusher, нова - одна одиниця, факт перерахування на банківський рахунок ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент груп» коштів в сумі 4 562 348,9 грн, в т.ч. ПДВ 754 391,44 грн, складені та зареєстровані контрагентом в ЄПРН податкові накладні на загальну суму отриманих авансів 4 562 348,90 грн, в т.ч. ПДВ 754 391,44 грн, отриману додаткову угоду від 16.07.2021 до договору купівлі-продажу №24 від 23.04.2021, п. 3 якої передбачає зобов`язання повернути покупцю отримані в якості передоплати за цим Договором грошові кошти в розмірі 4 526 348,6 грн., в т.ч. ПДВ у зв`язку із розірванням Договору.
Відповідно, ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент груп» складено та зареєстровано в ЄРПН розрахунки кількісних та вартісних показників до вищенаведених податкових накладних, та відкориговано суми ПДВ у бік зменшення на суму 4 562 348,9 грн., в т.ч. ПДВ 754 391,44 грн. Згідно даних бухгалтерського обліку та наданих до перевірки виписок банку не встановлено повернення раніше отриманих коштів ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент груп» на користь ТОВ «Нерудбудпостач».
Крім того, перевіркою досліджено умови договору купівлі-продажу №К1039/0721 від 16.07.2021 укладеного між ТОВ «Нерудбудпостач» (Лізингоодержувач), АТ «Кредобанк» (код 9807862), (Лізингодавець або Покупець) та ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент груп», в особі директора Халаїма Олексія Олександровича (продавець) щодо передачі у власність, оплати та подальшої передачі у фінансовий лізинг щокової дробилки на гусеничному ходу McClosKey J40 Jaw Crusher, рік випуску: 2021, нова -1 одиниця.
Зокрема, п. 2.1 Договору визначено, що загальна вартість майна становить 11 315 871,45 грн з ПДВ, що є еквівалентом 288 050 фунтів стерлінгів, розрахованих за курсом, погодженим між Сторонами і становить 39,2844 грн за 1,00 фунт стерлінгу. Оплата майна здійснюється Покупцем на підставі даного Договору в наступному порядку: після сплати Покупцем авансу Продавцю в розмірі еквіваленту 115 220 фунтів стерлінгів з ПДВ з урахуванням Договору №В 1039/0721 від 16.07.2021 про відступлення Лізингоодержувачем Покупцю права вимоги до Продавця щодо повернення Авансу в сумі гривневого еквіваленту 115 2220 фунтів стерлінгів з ПДВ, що становить 4 526 348,6 грн з ПДВ, сплачено Лізингоодержувачем за Договором поставки №24 від 23.04.2021, попередньо укладені між Лізингоодержувачем та Продавцем; другий платіж становить 6 789 522,85 грн з ПДВ.
Разом з тим, дослідивши умови договору №В 1039/0721 від 16.07.2021 про відступлення права вимоги, укладеного між ТОВ «Нерудбудпостач» (первісний кредитор), АТ «Кредобанк» (новий кредитор) та ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент груп» (боржник), відповідачем зафіксовано про завищення податкового кредиту вересень 2021 року за рахунок завищення показників у рядку 16.1 декларації за жовтень 2021 року на суму 754 391 грн чим порушено вимоги п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України.
Щодо перевірки від`ємного значення з ПДВ, у тому числі щодо задекларованого відшкодування ПДВ з бюджету у розділі ІІІ Декларації в акті перевірки вказано про декларування ТОВ «Нерудбудпостач» від`ємного значення по податку на додану вартість у сумі 5 115 955 грн та враховуючи висновки акту перевірки зафіксовано про заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті за жовтень 2021 року на суму 3 334 150 грн; завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду рядка 21 Декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року у сумі 5 111 030 грн.
За результатами зазначеної перевірки було складено акт про результати її проведення від 30.12.2021 року №94773/26-15-07-02-01-17/38689044, згідно якого встановлено порушення ТОВ «Нерудбудпостач»: пункту 187.1 ст.187 пункту 192.1, пункту 192.3 статті 192 пункту 201.1 пункту 201.7 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого було: занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті на суму 3 334 150 грн, в т.ч., за жовтень 2021 року в суму 3 334 150 грн, завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду рядка 21 Декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року у сумі 5 111 030 грн; пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 7 690 789 грн.
Як наслідок, ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.02.2022: №00056130702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 167 688 грн - за податковим зобов`язанням - 3 334 150 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 833 538 грн; №00056140702 щодо завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за жовтень 2021 року у сумі 5 111 030 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі позивач зазначив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункт 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Так, позивач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові Верховного Суду від 21.11.2024 у справі № 120/5769/23, зокрема, що за приписами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. При цьому, слід враховувати, що суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Обов`язком суду є оцінка відповідних доказів як одна з гарантій встановлення об`єктивної істини у справі та прийняття правильного рішення у відповідності з вимогами Кодексу адміністративного судочинства України. Позивач зазначає, що при розгляді даної справи суд апеляційної інстанції не застосував вказаний висновок Верховного Суду щодо застосування положень пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах та не дослідив наявні у справі докази (що ТОВ «Нерудбудпостач» до заперечень на акт перевірки були надані інвентаризаційні описи, які підтверджують залишки товару в місцях їх тимчасового розміщення, які згідно положень пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України є невід`ємною частиною матеріалів перевірки), що призвело до не встановлення фактичних обставин, які мають важливе значення для розгляду справи.
Також позивач звертає увагу, що судами не було враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах Верховного Суду від 17.12.2024 у справі № 320/10611/22 та від 18.06.2023 у справі № 810/1577/17 щодо застосування положень пунктів 198.1-198.6 статті 198 Податкового кодексу України, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України та положення частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» у взаємозв`язку із положенням частини першої статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», які на думку позивача зводяться до того, що у платника податків виникає право на формування податкового кредиту та витрат лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності. Також, Верховним Судом у вищенаведених постановах застосований принцип бухгалтерського обліку та фінансової звітності, визначений частиною першою статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», а саме: превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Позивач також зазначає про необхідність формування Верховним Судом відповідних правових висновків щодо застосування положення Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, а саме - Рахунку 23 «Виробництво», а також щодо застосування пп. а) п. 198.1 Податкового кодексу України статті 198 Податкового кодексу України, п. 198.2. статті 198 Податкового кодексу України, п. 198.3. статті 198 Податкового кодексу України з урахуванням обставин спірних правовідносин у справі, що розглядається.
Крім того, в доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій вказаних положень чинного податкового законодавства, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
8. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про відсутність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що ТОВ «Нерудбудпостач» виготовляв продукт за своєю формулою та збував своїм покупцям, відповідно такі дії та наслідки вчинених господарських правочинів мають наслідки ведення належного бухгалтерського обліку та звітності для суб`єкта малого підприємництва: обліку доходів та витрат, виробничих потужностей, трудових ресурсів тощо. Однак, позивачем не надано документів щодо необхідних виробничих потужностей - відповідне устаткування, виробничі ділянки тощо, не надано пояснення та документальне підтвердження стосовно їх наявності; необхідних трудових ресурсів, які фактично могли б виконувати операції по змішуванню фракцій щебня. При цьому, створення нової номенклатури в бухгалтерському обліку не може здійснюватись без відповідного обліку трудових та матеріальних витрат, пов`язаних із створенням/виробництвом нової номенклатури. Крім того, позивачем не надано пояснень та документів, якими підтверджується фактичне отримання платником права на розміщення майна, що унеможливлює встановлення дати початку використання земельних ділянок для зберігання товару; пояснень та документального підтвердження стосовно місць зберігання товару за періоди до укладання перелічених вище договорів, оскільки вони сформовані за періоди до укладання договорів про надання дозволу на розміщення майна. До того ж, під час проведення перевірки встановлено неможливість зберігання ТОВ «Нерудбудпостач» товару (відсів, щебінь, пісок, бут, щебенево-піщана суміш) у кількості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 28 «Товари». Також суди зазначили, що на отриманий запит №2/07-02-01 від 21.12.2021 позивачем не було надано пояснень та відповідних документів (листів, квитанцій, тощо) про операції, в т.ч. документів, що свідчать про взаємовідносини з АТ «Кредобанк» (код 9807862). Суди також дійшли висновку, що податкова накладна від 15.09.2021 №1038 була виписана без урахуванням суми раніше зарахованого авансового платежу.
Суд погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій.
12. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України: господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Так, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до положень пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з положеннями пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Суд звертає увагу, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19.
Положеннями статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з положеннями частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. 
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження формування об`єктів оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, а також сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
Аналіз вказаних правових норм свідчить, що платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток, податком на додану вартість та податковий кредит за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Тобто, визначальною має бути подія, підтверджена документально, а не формальне складення документів про таку подію, що цілком узгоджується з доктриною реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Зазначена правова позиція є послідовною та неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа № 460/2315/19), від 19 жовтня 2023 року (справа № 420/18874/22), від 09 листопада 2023 року (справа № 480/1162/22).
Крім того, слід враховувати, що згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності. Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки.
У відповідності до вимог пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
Також слід враховувати, що у відповідності до вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з положеннями пунктів 85.4, 85.6, 85.8 статті 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом було проведено документальну виїзну позапланову перевірку ТОВ «Нерудбудпостач» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року у податковій декларації з податку на додану вартість (від 17.11.2021 №9349792528) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередній звітних періодах за квітень - вересень 2021 року. Контролюючим органом було вручено наказ про перевірку, ознайомлено під підпис платника податків із направленнями, а також були надіслані запити (та доповнення до них), зокрема, під час проведення перевірки ТОВ «Нерудбудпостач» було надано лист (запит) від 16.12.2021 № 38917/1/26-15-07-02-01-22 «Про проведення інвентаризації», на які позивачем в частині були надані відповіді. Судами встановлено, що не отримання контролюючим органом інформації стосувалось, зокрема, наявності товарів станом на 01.04.2021, 30.04.2021, 31.05.2021, 30.06.2021, 31.07.2021, 31.08.2021, 30.09.2021, 31.10.2021 та щодо місць зберігання товарно-матеріальних цінностей в задекларованих обсягах.
Суд зазначає (в частині доводів позивача щодо ненадання належної оцінки судами попередніх інстанцій всім доказам та доводам позивача), що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень було враховано, що позивачем надавались відповіді (в частині) на запити контролюючого органу, а також, що позивач використав право на подання заперечення на висновки вказаного акта перевірки (з наданням до такого відповідних документів).
При цьому, щодо посилань позивача, що ТОВ «Нерудбудпостач» до заперечень на акт перевірки були надані інвентаризаційні описи (оцінку яким було надано судами попередніх інстанцій), які підтверджують залишки товару в місцях їх тимчасового розміщення, Суд звертає увагу, що згідно з відповіддю контролюючого органу на заперечення позивача, надані Товариством інвентаризаційні описи (від 31.12.2021 за № 1 - № 4) містять інформацію, що станом на 30.12.2021 наявний у позивача товар (щебінь, пісок, цемент, тощо) зберігається за адресами: Київська обл., с. Білогородка (земельна ділянка: площею 0,0956 га, площею 0,3726 га, площею 0,5994 га), Київська обл., с. Тарасівка (земельна ділянка: площею 1,6512 гa).
Водночас, судами попередніх інстанцій встановлено, що в ході перевірки ТОВ «Нерудбудпостач» було надано лист від 20.12.2021 в якому повідомлено, що на підставі наказу №16-Б від 26.10.2021 на підприємстві проведено повну інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків у період з 01.11.2021 по 23.11.2021. За результатами інвентаризації нестач та надлишків не встановлено. За наданим інвентаризаційним описом запасів від 10.11.2021 станом на 01.11.2021 товари зберігались виключно за адресою: с. Білогородка Київської області. Тобто, наявні невідповідності даних щодо місць зберігання товару. Однак, інвентаризація позивачем під час перевірки за запитом контролюючого органу не проводилась, у зв`язку з чим, суди обґрунтовано зазначили, що встановити належним чином залишки товарно-матеріальних цінностей неможливо, а позивачем не було надано документального підтвердження місць зберігання спірного товару, що не спростовано позивачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
З урахуванням зазначеного, Суд вказує, що доводи позивача, що суди попередніх інстанцій не дослідили наявні у справі докази (в контексті застосування положень пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до спірних правовідносин) є безпідставними та необґрунтованими.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим орган під час проведення перевірки встановлено та зазначено, що позивачем помилково вказано, що реалізація товару номенклатури «відсів гранітний» по відомостях бухгалтерського обліку становить 9358,6 т, тоді як по К-ту рах.281 кількість реалізації товару цієї номенклатури за період квітень-жовтень 2021 року складає - 6868,86 т. Також, зазначені у запиті обсяги товару за податковими накладними зареєстрованими в ЄРПН за період квітень-жовтень 2021 року не відповідають реальним показникам.
Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначили, що з огляду на те, що ТОВ «Нерудбудпостач» виготовляв продукт за своєю формулою та збував своїм покупцям, відповідно такі дії та наслідки вчинених господарських правочинів мають наслідки ведення належного бухгалтерського обліку та звітності для суб`єкта малого підприємництва: обліку доходів та витрат, виробничих потужностей, трудових ресурсів тощо. Однак, позивачем не було надано документів щодо необхідних виробничих потужностей (устаткування, виробничі ділянки тощо, не надано пояснення та документальне підтвердження стосовно їх наявності; необхідних трудових ресурсів), які фактично могли б виконувати операції по змішуванню фракцій щебня. При цьому, створення нової номенклатури в бухгалтерському обліку не може здійснюватись без відповідного обліку трудових та матеріальних витрат, пов`язаних із створенням/виробництвом нової номенклатури. Крім того, позивачем не було надано рахунки 281, 361, 631, 702, 902, що призвело до неможливого встановлення ціни реалізації кожної одиниці товару, оскільки за даними бухгалтерського та податкового обліку встановлено використання середньозваженої ціни товару, що був реалізований протягом перевіряємого періоду.
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що під час проведення перевірки було встановлено, що ТОВ «Нерудбудпостач» у своїй діяльності використовує об`єкти у вигляді технологічного майданчика за адресою в м. Київ, вул. Канальна, 2, площею 20 кв.м. та нежитлове приміщення в м. Київ, пр-т Повітрофлотський, 109, площею 6,5 кв.м.
Так, встаеновлено, що між позивачем (Орендар) та ОСОБА_1 (Орендодавець) було укладено договір оренди землі від 09.04.2021, за умовами якого Орендодавець надає, а Орендар приймає у строкове платне користування земельну ділянку площею 0,1392 га з кадастровим номером 3222480401:01:002:0197, яка розташована за адресою: АДРЕСА_1 . На земельній ділянці відсутні об`єкти нерухомого майна, а також інші об`єкти інфраструктури, земельна ділянка передається в оренду без устаткування або майна, цільове призначення земельної ділянки для будівництва та обслуговування будівель торгівлі. Земельна ділянка передається в оренду згідно з цільовим призначенням і має використовуватися орендарем для будівництва та обслуговування будівель торгівлі та зберігання будівельних матеріалів, належних Орендарю, зокрема піску, щебню тощо відкритим способом як організація торгового майданчику.
До того ж, ТОВ «Нерудбудпостач» було надано також копію договору про надання дозволу на розміщення майна від 04.01.2021 № 02012021, укладеного між громадянкою ОСОБА_1 (Сторона-1) та ТОВ «Нерудбудпостач» (Сторона-2), умовами якого визначено, що за цим договором Сторона-1 надає тимчасовий дозвіл на розміщення на земельній ділянці Строною-2 майна/товарів, що використовуються Стороною-2 у своїй господарській діяльності, а Сторона-2 сплачує за це Стороні-1 відповідну плату. Земельна ділянка має площу 0,3726 га та розташована на території Бучанського району Київської області, село Білогородка. Розмір плати, за, надання дозволу на розміщення майна/товарів дорівнює сумі земельного податку, що підлягає сплаті за земельну ділянку, належну Стороні-1 за відповідний звітний період. Розмір плати за надання дозволу не може бути меншим від суми мінімальної заробітної, встановленої на 1 січня року, за який здійснюється оплата. Плата за надання дозволу нараховується і вноситься один раз на рік не пізніше 31 січня наступного року. Відповідно до відомостей Публічної кадастрової карти України за посиланням map.land.gov.ua, цільове призначення вказаної земельної ділянки «Для ведення товарного сільськогосподарського виробництва».
Крім того, позивачем надано копії договорів про надання дозволу на розміщення майна, умови яких є аналогічними умовам договору від 04.01.2021 №02012021.
Зокрема, за умовами договору від 01.09.2021 № 0109/21, укладеного з ФОП ОСОБА_2 , земельна ділянка площею 1,6512 га, розташована на території Тарасівської сільської ради Фастівського району Київської області із призначенням - «для ведення товарного сільськогосподарського виробництва»; від 01.10.2021 №01/10-21PM, укладеного з ТОВ «Петрабуд», за яким земельна ділянка площею 0,5994 га, розташована на території Бучанського району Київської області, село Білогородка із призначенням - «Для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури (адміністративних будинків, офісних приміщень та інших будівель громадської забудови, які використовуються для здійснення підприємницької та іншої діяльності, пов`язаної з отриманням прибутку)»; від 15.11.2021 №15112021, укладений з ОСОБА_1 , площею 0,0956 га, розташована на території Бучанського району Київської області, село Білогородка із призначенням - «для ведення особистого селянського господарства».
При цьому, судами встановлено та зазначено, що згідно наданого позивачем рахунку-фактури №01 від 05.01.2022, виставленого ФОП ОСОБА_2 , вбачається, що ціна послуг з надання дозволу на розміщення майна визначена в сумі 2 000,00 грн, що суперечить умовам п. 3.2 договору від 01.09.2021 №0109/21, оскільки розмір плати за надання дозволу не може бути меншим від суми мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня року, за який здійснюється оплата.
У відповідності до вказаних копій інвентаризаційних описів запасів від 31.12.2021 №1, №2, №3 та №4, на підставі розпорядчого документа від 28.12.2021 №18-Б виконано знімання фактичних залишків запасів, які обліковуються на рахунку 28 «Товари» та станом на 30.12.2021 у ТОВ «Нерудбудпостач» був наявний товар - щебінь, пісок, вугілля, цемент тощо, який зберігався за адресами: Київська обл., с. Білогородка (земельна ділянка: площею 0,0956 га, площею 0,3726 га, площею 0,5994 га), Київська обл., с. Тарасівка (земельна ділянка: площею 1,6512 гa). ТОВ «Нерудбудпостач» в листі від 20.12.2021 було повідомлено, що на підставі наказу №16-Б від 26.10.2021 на підприємстві проведено повну інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків у період з 01.11.2021 по 23.11.2021. За результатами інвентаризації нестач та надлишків не встановлено. За наданим інвентаризаційним описом запасів від 10.11.2021 станом на 01.11.2021 товари зберігались за адресою с. Білогородка Київської області.
Однак, як зазначалось вище, інвентаризація позивачем під час перевірки за запитом контролюючого органу не проводилась, у зв`язку з чим, встановити належним чином залишки товарно-матеріальних цінностей неможливо, а позивачем не надано документального підтвердження місць зберігання такого товару. Крім того, позивачем не надано підтвердження стосовно визначення розміру плати за вказаними договорами, зокрема рахунків-фактур, листів, повідомлень тощо; відомостей стосовно здійснення розрахунків за вказаними договорами, враховуючи терміни розрахунків за договорами; пояснень та документів, якими підтверджується фактичне отримання платником права на розміщення майна, що унеможливлює встановлення дати початку використання земельних ділянок для зберігання товару; пояснень та документального підтвердження стосовно місць зберігання товару за періоди до укладання перелічених вище договорів, оскільки вони сформовані за періоди до укладання Договорів про надання дозволу на розміщення майна. Також, під час проведення перевірки встановлено неможливість зберігання ТОВ «Нерудбудпостач» товару (відсів, щебінь, пісок, бут, щебенево-піщана суміш) у кількості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 28 «Товари».
13. Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у відповідності до умов договору купівлі-продажу щокової дробилки на гусеничному ходу моделі 140 Crusher №24 від 23.04.2021, укладеного з ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент Груп» (Постачальник), ТОВ «Нерудбудпостач» (Покупець) перераховано на банківський рахунок постачальника кошти в сумі 4 562 348,90 грн, у тому числі ПДВ 754 391,44 грн. 
Постачальником ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент Груп» складено та зареєстровано в ЄПРН податкові накладні на загальну суму отриманих авансів 4 562 348,90 грн, у тому числі ПДВ 754 391,44 грн. У TOB «Нерудбудпостач» виникла дебіторська заборгованість по ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент Груп» на суму здійсненої попередньої оплати в розмірі 4 562 348,9 грн, у тому числі ПДВ 754 391,44 грн.
Згідно з додатковою угодою від 16.07.2021 до договору купівлі-продажу №24 від 23.04.2021 Сторони вирішили розірвати договір купівлі-продажу №24 від 23.04.2021 за взаємною згодою сторін, за умовами, якої поставка техніки за цим Договором не здійснювалася та здійснюватися не буде та Продавець бере на себе зобов`язання повернути Покупцю отримані в якості передоплати за цим кошти. Відповідно, з дати підписання цієї додаткової угоди припиняються будь-які права та обов`язки сторін, що виникли на підставі договору купівлі-продажу № 24 від 23.04.2021 року, окрім грошового зобов`язання Продавця, зазначеного в п. 2. цієї угоди.
При цьому, контролюючим органом відповідно до даних бухгалтерського обліку та наданих до перевірки виписок банку не встановлено повернення раніше отриманих коштів ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент Груп» на користь ТОВ «Нерудбудпостач». Тобто, під час розірвання Договору №24 від 23.04.2021 залишились не виконаними умови щодо грошового зобов`язання Продавця.
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що у подальшому, позивачем було укладено договір про фінансовий лізинг 16.07.2021 №Л1039/0721 із АТ «Кредобанк» (Лізингодавець) та ТОВ «Нерудбудпостач» (Лізінгоодержувач). Об`єктом лізингу визначено майно, зазначене в п. 2.1 Договору - Щокова дробилка на гусеничному ходу McClosKey J40 JAW Crusher, рік випуску: 2021, нова -1 одиниця. Крім того, згідно умов договору №В1039/0721 від 16.07.2021 про відступлення права вимоги, укладеного між ТОВ «Нерудбудпостач» (Первісний кредитор») та АТ «Кредобанк» (Новий кредитор), та ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент Груп» (Боржник), ТОВ «Нерудбудпостач» передає АТ «Кредобанк» право вимоги заборгованості по ТОВ «Констракшен Еквіпмент Девелопмент Груп», в рахунок оплати кредитором авансового платежу за вказаним договором про фінансовий лізинг.
Отже, судами попередніх інстанцій встановлено, що щокова дробилка на гусеничному ходу McCloskey J40 JAW Crusher була придбана ТОВ «Нерудбудпостач» на умовах фінансового лізингу у Лізингодавця банк АТ «Кредобанк». Банк АТ «Кредобанк» сплачував вартість товару власнику - продавцю ТОВ «Констракшен еквіпмент девелопмент груп». У свою чергу, за видатковою накладною № 1039/0721 ДЛЗ від 15.09.2021 дробилка на гусеничному ходу була передана від Лізингодавця банку до Лізінгоодержувача ТОВ «Нерудбудпостач», та як наслідок, АТ «Кредобанк» склало та зареєструвало у ЄРПН податкову накладну на повну вартість переданого Лізингоодержувачу Майна - 11 315 871, 45 грн, в т. ч. ПДВ 1 885 978,58 грн.
Таким чином, розрахунок з Лізингодавцем за придбання предмету лізингу здійснювався по Договору лізингу - банком, а по Договору відступлення права вимоги Лізингоодержувач розрахувався із банком за зобов`язаннями по Договору лізингу шляхом та з урахуванням відступлення права вимоги банку до продавця, боржника - ТОВ «Констракшен еквіпмент девелопмент груп». Авансовий платіж в сумі 4 562 348,90 грн, відповідно до Договору відступлення права вимоги № 1039/0721 від 16.07.2021, переходив до банку в рахунок погашення фінансової заборгованості Лізингоодержувача - ТОВ «Нерудбудпостач».
Разом з тим, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на отриманий запит №2/07-02-01 від 21.12.2021 позивачем не було надано пояснень та відповідних документів (листів, квитанцій, тощо), що свідчать про вказані операції та про взаємовідносини з АТ «Кредобанк» (код 9807862). При цьому, з аналізу умов Договору №В1039/0721 від 16.07.2021 про відступлення права вимоги та видаткової накладної №1039/0721 ДЛЗ від 15.09.2021, за якою АТ «Кредобанк» передало (на умовах фінансового лізингу) на адресу ТОВ «Нерудбудпостач» щокову дробилку на гусеничному ходу McClosKey J40 JAW Crusher, 2011 року випуску, вбачається, що АТ «Кредобанк», виписуючи податкову накладну №1038 від 15.09.2021 на суму 11 315 871,45 грн, в т. ПДВ 1 885 978,58 грн, не було враховано п. 2 Договору №В1039/0721 від 16.07.2021, за яким з моменту підписання цього договору Первісний кредитор вважається таким, що сплатив авансовий платіж за Договором №Л1039/0721 про фінансовий лізинг від 16.07.2021 в повному обсязі, у зв`язку з чим, авансовий платіж за товар в сумі 4 526 348,6 грн (в т.ч. ПДВ 754 391,44 грн) було зараховано АТ «Кредобанк» 16.07.2021, а факт поставки товару на суму 11 315 871,45 грн (в т.ч. ПДВ 1 885 978,58 грн) відбувся 15.09.2021. Відтак, податкова накладна від 15.09.2021 №1038 була виписана без урахуванням суми раніше зарахованого авансового платежу.
Таким чином, Суд зазначає, що з урахуванням встановлених у справі, що розглядається обставин справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що податкова накладна, виписана банком на поставку товару, мала б бути складена на суму вартості товару за вирахуванням суми раніше зарахованого авансу.
14. З урахуванням встановлених у цій справі обставин справи, а також правового регулювання спірних правовідносин, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 04.02.2022 № 00056130702 та № 00056140702 діяв у межах та у відповідності до вимог чинного законодавства, що не спростовано позивачем належними, достатніми та допустимими доказами.
15. Надаючи оцінку доводам позивача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду сформованих у окремих постановах Верховного Суду, Суд звертає увагу на наступне.
Позивач посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених контролюючим органом постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати здійснення господарських операцій у конкретному спірному випадку та правильність відображення таких у бухгалтерському та податковому обліку відповідно.
Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених постановах Верховного Суду, є безпідставними.
Доводи позивача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях відповідачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
Однак, встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.
16. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки фактичних обставин справи, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
17. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
18. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
19. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нерудбудпостач» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року у справі № 640/15353/22 слід залишити без задоволення.
20. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
21. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нерудбудпостач» залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року у справі № 640/15353/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова