ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 320/17486/23
касаційне провадження № К/990/2051/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року (головуючий суддя - Лапій С.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Оксененко О.М.; судді: Черпак Ю.К., Штульман І.В.)
у справі № 320/17486/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сіеранс Глобал Мерчантс Україна» (далі - ТОВ «СГМУ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС РВПП, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило: 
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2023 року № 227/Ж10/31-00-04-02-01 в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в сумі 29 830 607,85 грн;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 травня 2023 року № 835/Ж10/31-00-04-02-01 у повному обсязі.
На обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що контролюючий орган неправильно кваліфікував господарські операції позивача, безпідставно ототожнив документальне оформлення передачі права власності на товар за зовнішньоекономічними контрактами із постачанням товарів на митній території України, не врахував фактичну неможливість виконання експортних контрактів після початку повномасштабної збройної агресії Російської Федерації проти України, а також без достатніх правових і фактичних підстав дійшов висновків про непов`язаність окремих витрат із господарською діяльністю та нереальність господарських операцій з окремими контрагентами.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 22 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року, позов задовольнив. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що контролюючий орган не довів правомірності висновків акта перевірки, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень. Суди зазначили, що саме по собі документальне оформлення актів приймання-передачі товару за зовнішньоекономічними контрактами не свідчить про виникнення у позивача податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) як за операціями з постачання товарів на митній території України, оскільки відповідні контракти були укладені з метою експорту сільськогосподарської продукції, фактичне вивезення частини товару за межі митної території України не відбулося з об`єктивних причин, пов`язаних із запровадженням воєнного стану та закриттям морських портів, а непроекспортований товар був повернутий позивачу. Суди попередніх інстанцій також урахували, що додатковими угодами до зовнішньоекономічних контрактів сторони пов`язали належне виконання зобов`язань з поставки, перехід права розпорядження товаром, ризиків та відповідальності за товар із фактичним перетином товаром митного кордону України, підтвердженим відповідною митною декларацією. За таких обставин суди дійшли висновку, що відповідач не довів наявності в спірному періоді оподатковуваної операції з постачання товарів на митній території України та, відповідно, підстав для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 47 572 602,00 грн. Щодо операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Літера Буд Груп» (далі - ТОВ «Літера Буд Груп»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ВКФ Булат» (далі - ТОВ «ВКФ Булат») та Приватним підприємством виробничо-комерційною фірмою «Промсервіс» (далі - ПП ВКФ «Промсервіс») суди виходили з того, що контролюючий орган не довів використання придбаних позивачем товарів, робіт і послуг поза межами його господарської діяльності. Саме лише посилання відповідача на відсутність належно оформленої земельної ділянки чи дозвільних документів на проведення будівельних робіт не спростовує фактичного отримання позивачем відповідних робіт, послуг та обладнання, а також їх спрямованості на забезпечення господарської діяльності товариства. Крім того, судові інстанції визнали необґрунтованими висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій позивача з Приватним підприємством «Амбар Агро» (далі - ПП «Амбар Агро») та Товариством з обмеженою відповідальністю «Реал-Тренд» (далі - ТОВ «Реал-Тренд»), оскільки такі висновки ґрунтувалися переважно на податковій інформації щодо контрагентів і ланцюгів постачання, тоді як надані позивачем первинні документи, документи щодо руху товару, його оплати та подальшого використання в господарській діяльності контролюючим органом належними та допустимими доказами не спростовані.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій, покликаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункти 44.1, 44.6 статті 44, пункт 187.1 статті 187, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункти 200.1, 200.4 статті 200, пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України). На думку відповідача, позивач занизив податкові зобов`язання з ПДВ за лютий 2022 року на 47 572 602,00 грн у зв`язку з поставкою у лютому 2022 року сільськогосподарської продукції на митній території України та її поверненням в інших податкових періодах, що призвело до втрати господарською операцією статусу експортної. Окремо контролюючий орган зазначає про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за червень 2022 року на 492 741,00 грн за наслідками операцій з ТОВ «Літера Буд Груп», ТОВ «ВКФ Булат» та ПП ВКФ «Промсервіс», які неможливо пов`язати з господарською діяльністю позивача через відсутність належно оформленої земельної ділянки та дозвільних документів на проведення будівельних робіт. Також контролюючий орган наполягає на непідтвердженні реальності господарських операцій позивача з ПП «Амбар Агро» на суму ПДВ 1 139 653,16 грн та ТОВ «Реал-Тренд» на суму ПДВ 30 144,36 грн. У цій частині відповідач посилається на правові висновки Верховного Суду щодо необхідності підтвердження реального характеру господарських операцій, фактичного руху активів та належного документального оформлення операцій.
Ухвалою від 27 січня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу.
06 лютого 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд установив, що відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та на підставі наказу від 20 жовтня 2022 року № 116/Ж1 податковий орган провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СГМУ» з питання законності декларування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 000,00 грн, за декларацією з ПДВ за червень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
За результатами перевірки контролюючий орган склав акт від 19 грудня 2022 року № 1521/Ж5/31-00-04-02-01/41649076.
Відповідно до висновків названого акта перевірки, з урахуванням їх нової редакції, викладеної за результатами розгляду заперечень платника, контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, підпункту «г» пункту 193.1 статті 193, пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого:
завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, а також суми від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню, у податкових деклараціях з ПДВ за лютий 2022 року - на 3 763 019,00 грн, за травень 2022 року - на 3 868 363,00 грн, за червень 2022 року - на 10 702 441,00 грн;
занижено суму податкового зобов`язання, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, у податкових деклараціях з ПДВ за березень 2022 року - на 72 632,00 грн та за квітень 2022 року - на 998 077,00 грн;
завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у податковій декларації з ПДВ за червень 2022 року - на 30 090 475,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки в новій редакції контролюючий орган 31 січня 2023 року прийняв податкові повідомлення-рішення № 226/Ж10/31-00-04-02-01, № 227/Ж10/31-00-04-02-01, № 228/Ж10/31-00-04-02-01.
Рішенням Державної податкової служби України від 27 квітня 2023 року № 10327/6/99-00-06-01-02-06 скаргу ТОВ «СГМУ» задоволено частково: податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2023 року № 226/Ж10/31-00-04-02-01 скасовано; податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2023 року № 227/Ж10/31-00-04-02-01 залишено без змін; податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2023 року № 228/Ж10/31-00-04-02-01 скасовано в частині періодів за лютий 2022 року, травень 2022 року на загальну суму 7 631 382,00 грн, а також у частині застосування штрафних санкцій на загальну суму 3 815 691,00 грн.
У зв`язку з частковим скасуванням податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2023 року № 228/Ж10/31-00-04-02-01 контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 03 травня 2023 року № 835/Ж10/31-00-04-02-01.
Предметом судового оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2023 року № 227/Ж10/31-00-04-02-01 у частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 29 830 607,85 грн, а також податкове повідомлення-рішення від 03 травня 2023 року № 835/Ж10/31-00-04-02-01 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у сумі 10 702 441,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу;
Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
За підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктом 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України:
а) у митному режимі експорту;
б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України;
в) у митному режимі безмитної торгівлі;
г) у митному режимі вільної митної зони.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За правилами пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 200 ПК України).
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 
Частиною першою статті 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що для цілей податкового обліку з ПДВ визначальним є фактичне здійснення відповідної господарської операції, її зміст, спрямованість, рух активів, зміна зобов`язань чи власного капіталу платника, а також наявність належних первинних документів, які відображають реальний зміст такої операції.
Водночас у спорах щодо правомірності визначення податкових зобов`язань контролюючий орган не звільняється від обов`язку довести фактичні обставини, з якими він пов`язує виникнення податкового обов`язку платника, зокрема наявність об`єкта оподаткування, дату виникнення податкових зобов`язань, базу оподаткування та неправомірність відображення платником відповідних сум у податковій звітності.
Щодо висновків контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ за лютий 2022 року на 47 572 602,00 грн Верховний Суд зазначає таке.
Суди попередніх інстанцій установили, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у цій частині став висновок контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за лютий 2022 року у зв`язку з поставкою сільськогосподарської продукції нерезиденту на митній території України та її поверненням в інших податкових періодах, що, за позицією контролюючого органу, призвело до втрати господарською операцією статусу експортної.
З акта перевірки та касаційної скарги вбачається, що податковий орган виходив із того, що за даними бухгалтерського обліку станом на 28 лютого 2022 року за рахунком 281 «Товари на складі» встановлено вибуття зі складу сільськогосподарської продукції, а за наданими до перевірки контрактами та актами приймання-передачі товару позивач оформив передачу права власності на товар компанії «Сіеранс Глобал Мерчантс Сарл».
Суди встановили, що у січні - лютому 2022 року позивач уклав із компанією «Сіеранс Глобал Мерчантс Сарл» низку зовнішньоекономічних контрактів на поставку сільськогосподарської продукції: від 26 січня 2022 року № SGU-22-S-102, від 26 січня 2022 року № SGU-22-S-105, від 01 лютого 2022 року № SGU-22-S-140, від 01 лютого 2022 року № SGU-22-S-141, від 01 лютого 2022 року № SGU-22-S-142, від 04 лютого 2022 року № SGU-22-S-150, від 10 лютого 2022 року № SGU-22-S-156, від 22 лютого 2022 року № SGU-22-S-175.
Умовами цих контрактів передбачалася поставка товару на умовах DAP Миколаївський морський торговий порт та/або відповідний зерновий термінал у місті Миколаєві згідно з правилами Інкотермс-2020. Позивач як постачальник був відповідальним за митне очищення товару через українську митницю та забезпечення необхідних документів для експортного оформлення.
Після початку повномасштабної збройної агресії Російської Федерації проти України, введення воєнного стану та закриття морських портів України сторони уклали додаткові угоди від 24 лютого 2022 року, якими змінили умови відповідних контрактів.
Зокрема, сторони погодили, що датою поставки товару є дата перетину товаром митного кордону України, зазначена в повідомленні про фактичне вивезення товарів до оформленої електронної митної декларації. Також сторони погодили, що постачальник вважається таким, що здійснив свої зобов`язання з поставки товару, після приймання товару в пункті призначення та після перетину товаром митного кордону України, а відповідальність за товар, право розпоряджатися ним, ризики його втрати або пошкодження та витрати зі зберігання переходять до покупця в дату повного виконання постачальником зобов`язань з поставки товару, якщо інше не погоджене сторонами в окремому документі.
Надалі, у зв`язку з неможливістю експорту товару через Миколаївський морський торговельний порт, сторони уклали додатки до контрактів, якими припинили їх дію за взаємною згодою у відповідній частині та погодили повернення постачальнику непроекспортованого товару. Судами досліджено відповідні акти приймання-передачі товару та акти повернення товару.
Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що наведені обставини не підтверджують наявності у позивача податкових зобов`язань з ПДВ як за операцією з постачання товарів на митній території України.
Відсутність фактичного вивезення товару за межі митної території України та відсутність митної декларації, що засвідчує перетин митного кордону України, дійсно виключає можливість кваліфікації відповідної операції як завершеної експортної операції для цілей застосування нульової ставки ПДВ у відповідному звітному періоді.
Однак сама по собі відсутність завершеного експорту не є достатньою підставою для автоматичної перекваліфікації такої операції у постачання товарів на митній території України. Для висновку про виникнення об`єкта оподаткування за підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України контролюючий орган мав довести, що відбулася операція з постачання товарів на митній території України, тобто передача покупцеві права розпоряджатися товарами як власник у розумінні підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
У цій справі контролюючий орган фактично вивів наявність внутрішнього постачання лише з факту оформлення актів приймання-передачі права власності на товар, відображення вибуття товару в бухгалтерському обліку та подальшого повернення товару на митній території України. Проте такі обставини, оцінені у сукупності з умовами зовнішньоекономічних контрактів, додатковими угодами від 24 лютого 2022 року, фактом невивезення товару за межі митної території України та його поверненням постачальнику, не доводять, що покупець фактично набув право розпоряджатися цим товаром як власник.
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано врахували, що за зміненими умовами контрактів перехід права розпорядження товаром, ризиків та відповідальності за товар сторони пов`язали саме з повним виконанням постачальником зобов`язань з поставки, тобто з фактичним перетином товаром митного кордону України. Така умова є істотною для оцінки реального змісту спірних правовідносин і спростовує довід податкового органу про те, що саме підписання актів приймання-передачі було достатнім для висновку про постачання товарів у розумінні податкового законодавства.
Верховний Суд також ураховує, що пункт 187.1 статті 187 ПК України прямо встановлює спеціальне правило щодо дати виникнення податкових зобов`язань у разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, яка засвідчує факт перетинання митного кордону України. Такий підхід узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постанові від 13 грудня 2022 року у справі № 380/9380/21, відповідно до яких виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів не пов`язується саме з переходом права власності, а в разі експорту товарів подією, з якою пов`язується виникнення податкових зобов`язань, є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України.
Посилання відповідача на те, що господарська операція «втратила статус експортної», не спростовує наведеного висновку. Така правова конструкція не звільняє контролюючий орган від обов`язку довести наявність іншої оподатковуваної операції, її зміст, місце постачання, дату виникнення податкових зобов`язань та базу оподаткування.
Установлені судами обставини свідчать, що за відповідними контрактами експорт не був завершений у зв`язку з об`єктивною неможливістю виконання зобов`язань унаслідок воєнних подій та закриття портової інфраструктури, а непроекспортована частина товару була повернута позивачу. Відтак контролюючий орган не довів, що саме у лютому 2022 року позивач здійснив постачання товарів на митній території України, яке мало бути оподатковане ПДВ.
За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про протиправність висновків контролюючого органу в частині заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за лютий 2022 року на 47 572 602,00 грн.
Щодо висновків контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ за червень 2022 року на 492 741,00 грн за операціями з ТОВ «Літера Буд Груп», ТОВ «ВКФ Булат» та ПП ВКФ «Промсервіс» Суд зазначає таке.
Суди встановили, що підставою для висновків контролюючого органу в цій частині стало твердження про неможливість пов`язати відповідні операції з господарською діяльністю позивача у зв`язку з відсутністю належно оформленої земельної ділянки та дозвільних документів на проведення будівельних робіт за адресою: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Нахімова, 232.
Під час перевірки податковий орган встановив формування податкового кредиту за декларацією за червень 2022 року від ТОВ «Літера Буд Груп» у сумі ПДВ 47 736,87 грн, ТОВ «ВКФ Булат» у сумі ПДВ 297 500,00 грн та ПП ВКФ «Промсервіс» у сумі ПДВ 147 504,30 грн.
Суди попередніх інстанцій установили, що позивач уклав договір підряду від 21 червня 2022 року № 21/06/2022-СГМУ з ТОВ «Літера Буд Груп», договір підряду від 26 травня 2022 року № 68 з ТОВ «ВКФ Булат» на виконання робіт із виготовлення, поставки та монтажу автомобільних тензометричних ваг типу «Булат-АЗ-20Б-80-5Н» у кількості двох одиниць для встановлення в м. Ізмаїл, а також договір поставки від 24 травня 2022 року № 11 з ПП ВКФ «Промсервіс» на поставку обладнання на умовах DDP за адресою: м. Ізмаїл, вул. Нахімова, 232.
Суди також установили, що на підставі договору з ТОВ «Літера Буд Груп» виконувалися роботи на майданчику позивача, зокрема з улаштування під`їзних доріг та пандусів автомобільних ваг, внутрішньомайданчикових мереж водопроводу та каналізації, встановлення септиків, пробовідбірників, лабораторного корпусу з ваговою контейнерного типу, а ТОВ «ВКФ Булат» виконувало роботи з виготовлення, поставки та монтажу автомобільних тензометричних ваг.
Фактичне здійснення позивачем господарських операцій із зазначеними контрагентами підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами, зокрема: актами приймання виконаних будівельних робіт, актами здачі-приймання робіт, локальними кошторисами, підсумковими відомостями ресурсів, довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрати; документами щодо виготовлення, поставки та монтажу автомобільних тензометричних ваг типу «Булат-АЗ-20Б-80-5Н» у кількості двох одиниць; специфікаціями, видатковими накладними та податковими накладними щодо поставки обладнання, зокрема пробовідбірника зерна STORK 440 compact у комплекті.
У справі також встановлено, що тимчасові споруди та обладнання за адресою: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Нахімова, 232, використовувалися позивачем у межах діяльності виробничого відділу - терміналу в м. Ізмаїл; з 01 червня 2022 року позивач працевлаштував 13 працівників, які безпосередньо забезпечували надання послуг перевалки зерна за цією адресою; на відповідний об`єкт отримано ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи переробки.
Оцінюючи ці обставини, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідні витрати безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача.
Верховний Суд погоджується з таким висновком.
Для застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України контролюючий орган має довести не лише факт придбання товарів/послуг із ПДВ, а й те, що такі товари/послуги призначаються для використання або фактично починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника, або в інших операціях, визначених цим пунктом.
Саме по собі посилання контролюючого органу на відсутність у Реєстрі будівельної діяльності відомостей про об`єкт нового будівництва чи дозвільних документів на проведення будівельних робіт не доводить, що придбані позивачем роботи, послуги та обладнання не були пов`язані з господарською діяльністю або використовувалися поза її межами.
Верховний Суд звертає увагу, що податковий орган у цій частині не довів нереальності відповідних господарських операцій, не спростував факту отримання позивачем робіт, послуг та обладнання, не довів їх невикористання або призначення для використання в негосподарській діяльності.
Оцінка наявності або відсутності повного комплекту містобудівної чи дозвільної документації може мати значення у відносинах державного архітектурно-будівельного контролю, однак для цілей застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України така обставина не є самостійною та достатньою підставою для висновку про негосподарський характер придбаних робіт, послуг чи обладнання.
До того ж суди попередніх інстанцій врахували наданий позивачем висновок експерта Чирко Л.Ф. від 29 вересня 2023 року № 1041/69201 за результатами судово-економічної експертизи, відповідно до якого документально не підтверджуються висновки акта перевірки щодо завищення від`ємного значення на суму ПДВ 492 741,17 грн унаслідок заниження податкових зобов`язань за червень 2022 року за операціями з ТОВ «Літера Буд Груп», ТОВ «ВКФ Булат» та ПП ВКФ «Промсервіс».
Щодо доводів касаційної скарги про нереальність господарських операцій з ПП «Амбар Агро» та ТОВ «Реал-Тренд» Верховний Суд зазначає таке.
Відповідач посилається на висновки Верховного Суду про те, що наявність зареєстрованої податкової накладної не є єдиною та достатньою підставою для формування податкового кредиту, а правові наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, що підтверджуються належними первинними документами та фактичним рухом активів.
Верховний Суд погоджується із загальним правовим підходом, на який посилається податковий орган. Дійсно, у сталій практиці Верховного Суду сформовано висновок, що податкові наслідки у вигляді права на податковий кредит виникають лише за умови фактичного здійснення господарської операції, підтвердженої належними первинними документами, які в сукупності з іншими доказами свідчать про реальний рух активів та зв`язок операції з господарською діяльністю платника.
Водночас посилання відповідача на цей підхід саме по собі не свідчить про неправильність рішень судів попередніх інстанцій.
Суди у цій справі не виходили з того, що сама лише наявність податкової накладної є достатньою підставою для формування податкового кредиту. Навпаки, вони дослідили сукупність доказів щодо реальності відповідних господарських операцій, зокрема договори, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні документи, документи щодо перевезення товару, руху товару та його подальшого використання в господарській діяльності позивача.
Щодо операцій з ПП «Амбар Агро» суди встановили, що між позивачем та цим контрагентом були оформлені господарські операції з постачання кукурудзи 3-го класу українського походження врожаю 2021 року, податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а оплата здійснена платіжними інструкціями. Також суди дослідили рух товару та його подальше використання позивачем у межах основної господарської діяльності.
Контролюючий орган у касаційній скарзі фактично посилається на аналіз ланцюгів постачання, податкову інформацію, середні показники врожайності та висновки про перевищення обсягу реалізації над фактично вирощеною продукцією окремими суб`єктами в попередніх ланках постачання. Проте такі відомості мають оцінюватися у сукупності з первинними документами та іншими доказами, які стосуються безпосередньо спірних операцій платника.
Суди попередніх інстанцій надали оцінку таким доводам і дійшли висновку, що контролюючий орган не спростував реального характеру операцій позивача з ПП «Амбар Агро» та не довів недостовірності первинних документів, на підставі яких позивач сформував відповідні показники податкового обліку.
Крім того, суди врахували висновок експерта Чирко Л.Ф. від 29 вересня 2023 року № 1041/69201, відповідно до якого документально не підтверджуються висновки акта перевірки щодо завищення суми від`ємного значення та суми бюджетного відшкодування за декларацією за червень 2022 року на суму ПДВ 1 139 653,16 грн унаслідок завищення податкового кредиту за операціями з ПП «Амбар Агро».
Щодо операцій з ТОВ «Реал-Тренд» суди встановили, що позивач уточнюючим розрахунком за лютий 2022 року самостійно зменшив суму податкового кредиту за цим контрагентом на 3 089 717,89 грн, а спірна сума від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду, становить 30 144,00 грн.
Контролюючий орган посилався, зокрема, на рішення від 11 лютого 2022 року № 16474 про відповідність ТОВ «Реал-Тренд» критеріям ризиковості платника податку. Разом з тим суди встановили, що доказів прийняття відповідних рішень щодо ТОВ «Реал-Тренд» станом на період здійснення спірних господарських операцій контролюючий орган до суду не надав, а рішення від 11 лютого 2022 року № 16474 було визнано протиправним та скасовано рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2024 року у справі № 520/18775/23.
Суди також врахували висновок експерта Чирко Л.Ф. від 29 вересня 2023 року № 1041/69201, відповідно до якого документально не підтверджуються висновки акта перевірки щодо завищення від`ємного значення на суму ПДВ 30 114,00 грн за операціями з ТОВ «Реал-Тренд».
Верховний Суд зазначає, що податкова інформація щодо контрагентів, дані інформаційних систем контролюючого органу, відомості щодо врожайності або ланцюгів постачання можуть бути підставою для податкової перевірки та підлягають оцінці судами. Однак така інформація не має наперед встановленої сили та не може автоматично спростовувати реальність господарських операцій платника, якщо суди встановили фактичний рух активів, належне документальне оформлення операцій та зв`язок придбаного товару з господарською діяльністю платника.
Доводи касаційної скарги в цій частині зводяться до незгоди контролюючого органу з оцінкою доказів, наданою судами попередніх інстанцій, та не свідчать про неправильне застосування судами норм матеріального права або порушення норм процесуального права, яке могло б бути підставою для скасування судових рішень.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова