ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2026 року	м. Львів	Справа № 380/11536/24 пров. № А/857/9582/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача: Гінди О.М.,
суддів: Матковської З.М., Онишкевича Т.В., розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року (головуючий суддя: Крутько О.В., місце ухвалення - м. Львів) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Мобіжук», 29.05.2024 звернулося до суду з позовом, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 07.02.2024 р. № 4631/13-01-07-09 форми «С», яким нараховано штрафні санкції за порушення вимог п. 1, 2 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 46176,00 грн (сорок шість тисяч сто сімдесят шість гривень 00 копійок);
визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Львівській області від 07.02.2024 р. № 4632/13-01-07-09 форми «С», яким нараховано штрафні санкції за порушення вимог п. 1,2 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 86877,00 грн (вісімдесят шість тисяч вісімсот сімдесят сім гривень 00 копійок).
Обґрунтовує позов тим, що перевірка РРО за минулий період часу на основі даних СОД РРО носить характер камеральної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій, а контролюючий орган вийшов за межі предмету встановленого такого виду перевірки як фактична. Позивач вказує, що перевіркою досліджено лише фіскальні чеки за 30.11.2023, отримані представниками контролюючого органу в результаті проведення контрольних розрахункових операцій, інші фіскальні чеки, що видавались продавцем (позивачем) покупцям за час проведення фактичної перевірки представниками контролюючого органу не досліджувались. Позивач наполягає, 30.11.2023 у зв`язку з проведенням поетапного оновлення програмного забезпечення «ПРРО Вебчек» відбувся короткостроковий збій в формі фіскального чеку, як наслідок, в досліджуваних контролюючим органом фіскальних чеках в графі індивідуального податкового номеру платника ПДВ виводились дані ідентифікаційного номера позивача як юридичної особи в ЄРПОУ, який є складовою частиною індивідуального податкового номера платника ПДВ. Проте, після програмного оновлення, одразу після повідомлення працівниками магазину Департамент ІТ про такі обставини, вони одразу були усунені та покупцям видавались фіскальні чеки у повній відповідності до їх форми та змісту Закону України № 265. Позивач вважає, що оскільки з фіскальних чеків, одержаних під час вчинення контрольно-розрахункових операцій, замість індивідуального податкового номера платника ПДВ зазначено ідентифікаційний номер позивача як юридичної особи в ЄРПОУ, який є складовою частиною індивідуального податкового номера платника ПДВ, такі документи у цьому випадку не втрачають статус розрахункових. Формальна неточність у фіскальному касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції. Позивач наполягає, що сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями статті 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону, покликається на висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 15.05.2024 у справі № 520/4564/23. На підтвердження обґрунтування позовних вимог позивач надає копії фіскальних чеків, що збережені у пам`яті програмного реєстратора розрахункових операції, що містяться на сервері позивача, та видавались покупцям під час здійснення відповідних розрахункових операцій. Позивач стверджує, що зазначені первинні документи містять усі обов`язкові реквізити фіскального чека, в тому числі індивідуальний номер платника ПДВ, та спростовують висновки контролюючого органу щодо неналежної форми та змісту виданих фіскальних чеків позивача. Звертає увагу, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не містять розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за результатами фактичної перевірки ТзОВ «Мобіжук». 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.02.2024 № 4632/13-01-07-09 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» штрафних санкцій у розмірі 81777,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.02.2024 № 4631/13-01-07-09 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» штрафних санкцій на загальну суму 46 176,0 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його необґрунтованим, таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати рішення, а в задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, посилається на те, що інформація, яка надійшла до податкового органу з РРО, має відповідати даним розрахункових документів, які були створені РРО в позивача. У ст. 2 Закону України № 265 наведено визначення електронної копії розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків. Відтак, з огляду на зазначене, а також приймаючи до уваги визначення «електронної копії розрахункового документа», наведене у ст. 2 Закону № 265 можна дійти до переконливого висновку, що відомості із СОД РРО у вигляді електронних копій розрахункових документів є ідентичною копією розрахункового документа створеного реєстратором розрахункових операцій та, відповідно належним і достовірним доказом у справі, що розглядається. Виходячи з викладеного, та враховуючи джерело походження інформації, яку використано контролюючим органом, відповідач вважає, що висновки фактичних перевірок підтверджені належними та допустимими доказами, що вище виключає підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач, 06.05.2025 подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Згідно п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких мотивів.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області відповідно до наказу від 29.11.2023 р. № 5040-ПП «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Мобіжук» та направлень на перевірку від 29.11.2023 № 6911, № 6913 проведена фактична перевірка господарської одиниці - магазину, що розташований за адресою: Дніпропетровська область, Верхньодніпровський район, м. Верхньодніпровськ, вул. Дніпровська, б/н, та належить суб`єкту господарської діяльності - ТзОВ «Мобіжук» (ЄДРПОУ 37741113). За наслідком перевірки складено акт фактичної перевірки № 3965/04/36/07/08/ РРО/37741113 від 11.12.2023 (далі - Акт перевірки від 11.12.2023 № 3965).
Під час проведення перевірки ТзОВ «Мобіжук» встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та/або через програмний реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), а саме здійснено продаж HEETS стіків Brorzebabel 03.11.2023 чек №dgeW8W1i6tg.
Вибірковою перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій з використанням РРО/ПРРО без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа встановленого зразка, а саме в період з 30.11.2023 до 08.12.2023 у розрахункових документах відсутні обов`язкові реквізити «Індивідуальний податковий номер платника податків ПДВ», який має бути заповнено 4 рядок фіскального чеку на загальну суму 141 322,02 грн. Відтак, при проведенні перевірки встановлено порушення вимог п. 2, 11 ст. 3 Закону № 265.
На підставі Акта перевірки від 11.12.2023 № 3965 ГУ ДПС у Львівській області прийняте податкове повідомлення-рішення від 08.01.2024 № 641/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 217 083,04 грн.
Не погодившись з висновками акту перевірки, ТзОВ «Мобіжук» подано заперечення від 22.01.2024 № б/н на акт фактичної перевірки від 11.12.2023 № 3965.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області частково прийнято до уваги заперечення до акта. Враховуючи висновки постійно діючої комісії по розгляду спірних питань ГУ ДПС у Дніпропетровській області, ГУ ДПС у Львівській області відкликано податкове повідомлення-рішення від 08.01.2024 № 641/13-01-07-09 та прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 07.02.2024 № 4632/13-01-07-09 на загальну суму 86 877,0 грн.
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням від 07.02.2024 № 4632/13-01-07-09 позивач звернувся до суду.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області відповідно до наказу від 29.11.2023 р. № 5035-ПП «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Мобіжук» та направлень на перевірку від 29.11.2023 № 6912, № 6909, № 6955 проведена фактична перевірка господарської одиниці - магазину «Мобіжук», що розташований за адресою: Софіївський район, смт. Софіївка, вул. Незалежності, 81, та належить суб`єкту господарської діяльності - ТзОВ «Мобіжук» (ЄДРПОУ 37741113).
Під час проведення перевірки ТзОВ «Мобіжук» встановлено проведення розрахункових операцій з використанням РРО/ПРРО без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа встановленого зразка, а саме в період з 30.11.2023 по 08.12.2023 у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «Індивідуальний податковий номер платників ПДВ» який має бути заповнено 4 рядок фіскального чеку на загальну суму 238 787,04 грн. Відтак, при проведенні перевірки встановлено порушення вимог п. 2, ст. 3 Закону № 265.
За наслідком перевірки складено акт фактичної перевірки № 3967/04/36/07/08/ РРО/37741113 від 11.12.2023 (далі - Акт перевірки від 11.12.2023 № 3967).
На підставі Акта перевірки від 11.12.2023 року № 3967 винесене податкове повідомлення-рішення 08.01.2024 № 642/13-01-07-09, яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 358180,56 грн.
Не погодившись з висновками акта перевірки, ТзОВ «Мобіжук» подано заперечення від 22.01.2024 № б/н на акт фактичної перевірки від 11.12.2023 № 3967.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області частково прийняло до уваги заперечення до акта. Враховуючи висновки постійно діючої комісії по розгляду спірних питань ГУ ДПС у Дніпропетровській області, ГУ ДПС у Львівській області відкликано податкове повідомлення-рішення від 08.01.2024 № 642/13-01-07-09 та прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 07.02.2024 № 4631/13-01-07-09 на загальну суму 46 176,0 грн.
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням від 07.02.2024 № 4631/13-01-07-09 позивач звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів належними та допустимими доказами вчинення позивачем порушень Закону № 265/95- ВР щодо невидачі розрахункового документа встановленої форми та змісту, що вказує на відсутність підстав для застосування до нього санкцій, передбачених п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення в частині застосування санкцій за вказане порушення є протиправними та підлягають скасуванню.
Частиною 1 ст. 308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Оскільки, позивачем не оскаржується в апеляційному порядку судове рішення суду першої інстанції, а тому, предметом розгляду в суді апеляційної інстанції, у відповідності до вимог ч. 1 ст. 308 КАС України, є законність і обґрунтованість судового рішення суду у частині задоволення позову.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від № 265/95-ВР від 06.07.1995, визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до приписів статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).
Згідно з визначеннями, наведеними у статті 2 Закону № 265/95-ВР: розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Аналіз наведених вище правових норм надає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Аналогічні висновки викладено у постановах Верховного Суду від 06 лютого 2025 року у справі № 120/11036/23, від 19 лютого 2025 року у справі № 280/2619/24.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Проаналізувавши наведену вище норму, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 
1) непроведення розрахункової операції через РРО; 
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Тобто, перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. 
Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду у постанові від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, від 18 березня 2025 року у справі № 380/20009/23, від 01 квітня 2025 року у справі № 440/6483/22
Судом апеляційної інстанції встановлено, що у спірних правовідносинах до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа встановленої форми та змісту, зокрема, контролюючий орган покликається на те, що оскільки в розрахункових документах був відсутній обов`язковий реквізит – індивідуальний номер платника ПДВ, то такі документи неможливо визнати розрахунковими.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі Положення №13).
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, продовжується у цьому пункті, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4).
Проаналізувавши наведені вище норми, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що одним із обов`язкових реквізитів фіскального чеку індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість, якщо суб`єкт господарювання зареєстрований як платник такого податку, а відсутність такого реквізиту має наслідком не прийняття такого чеку як розрахункового.
Аналіз вимог пункту 1 статті 17 Закону України № 265/95-ВР щодо підстав для застосування штрафу вказує на те, що одним із правопорушень, за яке суб`єкт господарювання притягується до відповідальності, є невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, в тому числі видачу такого що не містить обов`язкових реквізитів.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що під час проведення перевірки ТзОВ «Мобіжук» в Акті перевірки від 11.12.2023 № 3965 та в Акті перевірки від 11.12.2023 № 3967 контролюючим органом встановлено одне і теж порушення: не видача розрахункового документа встановленого змісту та форми (у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит - індивідуальний податковий номер платника ПДВ).
Суд апеляційної інстанції зазначає, що опис порушення в актах фактичної перевірки, а також інші матеріали справи та докази, які є в матеріалах справи, вказують на те, що ні під час проведення перевірок, ні після її проведення контролюючим органом не було встановлено такої важливої складової об`єктивної сторони складу правопорушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, як видача чи невидача (видача неналежної форми чи змісту) розрахункового документа.
Контролюючий органом без встановлення обставин видачі чи не видачі розрахункового документа, керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем розрахункових операцій з реалізації товарів без зазначення індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість.
Так, в актах фактичної перевірки Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не зазначило, які розрахункові документи були оформлені позивачем не у встановленому порядку, без обов`язкових реквізитів (номер і дати відповідних фіскальних чеків), натомість в актах вказується, що проведена вибіркова перевірка, а з додатків до актів перевірки слідує, що податковий орган керувався при встановлені зазначеного порушення лише базами даних ДПС. У додатках до актів вказується чек РРО на 1 арк (п.2), проте про який чек йдеться, з актів та їх додатків встановити не можливо. 
Отже, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в актах перевірок, саме на підставі даних СОД РРО.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно з пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Отже, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що позивачем долучено до матеріалів справи копії роздрукованих фіскальних чеків, серед яких наявні копії чеків від 30.11.2023, в яких вказано ПН позивача - 37741113055.
При цьому, апеляційний суд не бере до уваги долучені до матеріалів справи представником ГУ ДПС у Львівській області копії фіскальних чеків, оскільки відсутні докази, що саме ці чеки були враховані під час проведення перевірок. На спростування таких доказів, позивач долучив до матеріалів справи копії належним чином оформлених розрахункових документів (а.с 24-26) за спірний період.
Ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.
Апеляційний суд наголошує, що факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.
Отже, висновок контролюючого органу, що проведення розрахункових операцій через РРО відбулося без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту (в паперовому вигляді та/або в електронній формі), під час реалізації товарів (робіт, послуг) є безпідставними.
Також, суд апеляційної інстанції вважає підставними аргументи позивача про те, що законодавець розділяє санкції за невидачу розрахункового документа (порушення п. 2 ст. 3 Закону № 265 ) - санкція нараховується згідно з п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, і санкції за неподання фіскальних звітних чеків з РРО (порушення п. 7 ст. 3 Закону № 265/95-ВР) – санкція нараховується згідно з п. 10 ст. 17 Закону № 265/95-ВР. 
При цьому, контролюючим органом визначено порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі даних з інформаційної системи СОД РРО, в яких контролюючим органом виявлено відсутність інформації про ІПН позивача, що не відповідає вказаним нормам.
Крім цього, позивач під час судового розгляду справи надав належні докази, які спростовують висновки податкового органу, що використана контролюючим органом податкова інформація, яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання, а саме індивідуального податкового номера платника ПДВ, є ідентичною до наявних у позивача паперових розрахункових документів.
Враховуючи вищенаведене, за встановлених обставин справи, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що опис порушення в актах фактичної перевірки, а також інші докази, які є в матеріалах справи, підтверджують, що ні під час проведення перевірки, ні після її проведення, контролюючим органом не було встановлено об`єктивної сторони складу правопорушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, як невидача розрахункового документа встановленої форми та змісту.
Таким чином, апеляційна скарга Головного управління ДПС у Львівській області не спростовує правильність доводів, яким мотивовано судове рішення, зводиться по суті до переоцінки проаналізованих судом доказів та не дає підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального права, тому відповідно до ст. 316 КАС України, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, рішення суду без змін.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд –

постановив:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року у справі № 380/11536/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. М. Гінда 	
судді	 	З. М. Матковська 	
 	 	Т. В. Онишкевич