ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

30 квітня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/23936/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Лукманової О.М., Божко Л.А., 
за участю секретаря судового засідання Кононенко А.М. 
за участю представника позивача Гребененко І.О.
представника відповідача Фіцай Я.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2025 року (повний текст 30.12.2025 року, головуючий суддя Калугіна Н.Є. ) 
в адміністративній справі №160/23936/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «IHBECT ДНІПРО КОМПАНІ» до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, наказу,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «IHBECT ДНІПРО КОМПАНІ» звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, та з урахуванням збільшення позовних вимог, просив суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ» (код 41402923)» №357-п від 15.01.2025 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0200250702 від 17.04.2025.
В обґрунтування позову зазначено, що висновки контролюючого органу про заниження податкового зобов`язання з плати за землю за 2023-2024 роки є помилковими та такими, що зроблені без урахування усіх обставин. На думку позивача, у разі зміни органом місцевого самоврядування цільового використання земельної ділянки, такі зміни є підставою для внесення змін до договору оренди, який в свою чергу, є підставою для нарахування орендної плати. До того ж, позивач зазначив, що контролюючим органом не було надано даний витяг для ознайомлення, тому неможливо встановити який код КВЦПЗ на дану земельну ділянку зазначено у витягу з НГО, з якого було отримано інформацію для нарахування податкового зобов`язання з плати за землю. Вважає, що відповідачем порушено процедуру призначення та проведення перевірки, оскільки ним не отримано наказ про призначення перевірки, а також в наказі не визначені підстави її призначення, позивач вважає, що наказ про призначення перевірки є протиправним та підлягає скасуванню.
13.11.2025 відповідачем до суду першої інстанції подано клопотання про залучення в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Дніпровську міську раду, у задоволенні якого прокольною ухвалою суду від 13.11.2025 відмовлено у його задоволенні, оскільки судом не встановлено обставин того, що рішення у цій справі може вплинути на права, інтереси та обов`язки Дніпровської міської ради.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2025 позов – задоволено частково.
Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.04.2025 року №0200250702 форми «Р» Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
У задоволенні іншої частини позовних вимог – відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь позивача судовий збір у розмірі 24 224 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі. Вказує, що податкове-повідомлення рішення є правомірним, оскільки під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, відповідач встановив порушення позивачем п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16, пп. 271.1.1 п. 271.1 ст. 271, п.286.1 п.286.2 ст.286, п.288.1, п.288.4 ст. 288, п.289.1 ст.289 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого встановлено заниження задекларованих показників плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) за період з 01.01.2023 року по 31.12.2024 року на загальну суму 4 314 948,89 грн., в тому числі: - за період з 01.01.2023 р. по 31.12.2023 р. на суму 2 131 663,88 грн. - за період з 01.01.2024 р. по 31.12.2024 р. на суму 2 183 285,01 грн. До таких висновків відповідач дійшов з урахуванням того, що Дніпровською міською радою рішенням від 24.11.2021року № 533/12 «Про зміну цільового призначення земельної ділянки про просп. Праці, 1 (Соборний район)», змінено цільове призначення земельної ділянки площею 2,9594 га (кадастровий номер 1210100000:03:062:0016), "03.02 (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти)" на "02.10 (для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та житлового булку та ринкової інфраструктури)" та вид використання земельної ділянки "по фактичному розміщенню комплексу нежитлових будівель та споруд" на “для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури". Також згідно рішення Дніпровської міської ради від 13.07.2022 №3/24 «Про внесення змін до рішення міської ради від 06.12.2017 №13/27 «Про ставки земельного податку, розмір орендної плати за землю, пільги зі сплати земельного податку на території міста», річний розмір орендної плати для юридичних осіб за користування земельними ділянками цільового призначення (код КВЦПЗ) 03.02 на 2023-2024роки для будівництва будівель закладів освіти складає 0,5% нормативної грошової оцінки; для обслуговування будівель закладів освіти – 3% нормативної грошової оцінки; для обслуговування будівель навчальних закладів сільськогосподарського профілю та професійно-технічних училищ – 3% нормативної грошової оцінки. Проте, декларуючи свої податкові зобов`язання з плати за землю, позивач застосував ставку податку на рівні - 0,5%, та визначив у поданій звітності з плати за землю на 2023-2024 роки категорію земельних ділянок: 02.10, хоча в Договорі оренди землі від 09.06.2021 року по земельній ділянці загальною площею 2,9594 га (кадастровий номер 1210100000:03:062:0016) визначено цільове призначення земельної ділянки (код КВЦПЗ): 03.02. (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти). Відповідач вважає, що позивач повинен був застосовувати ставку орендної плати на рівні- 3%, що передбачено рішенням Дніпровської міської ради №3/24 від 13.07.2022, для коду КВЦПЗ: 03.02: для обслуговування будівель закладів освіти. Щодо доводів позивача про порушення під час призначення та проведення перевірки, відповідач вказав, що повідомлення про перевірку №50 від 15.01.2025 року та наказ про призначення перевірки від 15.01.2025р. №357-п було направлено засобами поштового зв`язку з повідомленням про вручення на податкову адресу підприємства: 49000, Дніпропетровська область, м. Дніпро, Соборний район, проспект Праці,1, про не отриманий позивачем та повернутий на адресу контролюючого органу з довідкою «Укрпошти» з відміткою «За закінченням терміну зберігання», що, згідно статті 42 ПК України свідчить про належне повідомлення позивача про призначення перевірки. 
В судовому завданні сторони підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції.
Відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених вимог та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову в повному обсязі.
Позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що позивач, ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ» зареєстроване Департаментом адміністративних послуг та дозвільних процедур Дніпровської міської ради 16.06.2017р., реєстраційний номер №12241020000081662. Взято на податковий облік ГУ ДПС у Дніпропетровській області Дніпровська ДПІ (код ДПІ 462) як платник податків за основним місцем обліку від 16.06.2017 №046317166586, та перебував на обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області Соборна ДПІ (код ДПІ 463) де є об`єкти оподаткування (земельна ділянка), як платник податків за неосновним місцем обліку (до 01.01.2025року).
Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами економічної діяльності ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ» за КВЕД є: 
41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний) 42.91 Будівництво водних споруд 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у. 43.11 Знесення 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику 43.13 Розвідувальне буріння 43.21 Електромонтажні роботи 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи 43.31 Штукатурні роботи 43.32 Установлення столярних виробів 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін 43.34 Малярні роботи та скління 43.39 Інші роботи із завершення будівництва 43.91 Покрівельні роботи 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у. 85.59 Інші види освіти, н.в.і.у. 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна 68.31 Агентства нерухомості 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту 41.10 Організація будівництва будівель 42.11 Будівництво доріг і автострад 42.21 Будівництво трубопроводів 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій.
Наказом від 15.01.2025 №357-п Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, на підставі п. 19 -1.1 ст. 19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, ст. 75, п.п. 78.1.4 п.78.1 ст. 78, ст. 79, п.82.2 ст. 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) наказано провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ» (код 41402923) з 17 лютого 2025 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести з питань повноти нарахування плати за землю (земельний податок та/або орендна плата) за земельну ділянку, що перебуває в користуванні ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ» на підставі укладеного Договору оренди землі та Акту приймання-передачі земельної ділянки площею 2,9594га., яка знаходиться за адресою м. Дніпро, Соборний район, проспект Праці, 1 (кадастровий номер - 1210100000:03:062:0016) за період з 01.01.2023 по 31.12.2024.
За результатами перевірки 17.02.2025 року складено акт № 852/04-36-07-02/41402923 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ», код за ЄДРПОУ 41402923, з питань повноти нарахування плати за землю (земельний податок та/або орендна плата) за земельну ділянку, що перебуває в користуванні ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ» на підставі укладеного договору оренди землі та Акту приймання-передачі земельної ділянки площею 2,9594га., яка знаходиться за адресою м. Дніпро, Соборний район, проспект Праці, 1 (кадастровий номер - 1210100000:03:062:0016) за період з 01.01.2023 по 31.12.2024.».
Згідно висновків акту, позивачем порушено п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16, пп. 271.1.1 п. 271.1 ст. 271, п.286.1 п.286.2 ст.286, п.288.1, п.288.4 ст. 288, п.289.1 ст. 289 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого встановлено заниження задекларованих показників плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) за земельну ділянку, розташовану за адресою м. Дніпро, Соборний район, проспект Праці, 1 площею 2,9594 га. (відповідно до договору: код КВЦПЗ: 03.02 - для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти; кадастровий номер - 1210100000:03:0620016), за період з 01.01.2023 року по 31.12.2024 року на загальну суму 4 314 948,89 грн., в тому числі: 
- за період з 01.01.2023 р. по 31.12.2023 р. на суму 2 131 663,88 грн. 
- за період з 01.01.2024 р. по 31.12.2024 р. на суму 2 183 285,01 грн.
На підставі акту відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення №0200250702 від 17.04.2025, яким збільшено суми грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на суму 4 314 948,89 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 25% від суми основного платежу на суму 1 078 737,25 грн.
Позивачем подана скарга на вказане податкове повідомлення-рішення, яка рішенням Державної податкової служби України від 09.07.2025 залишена без розгляду.
Позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення №0200250702 від 17.04.2025.
Суд першої інстанції позов задовольнив частково.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з положеннями підпунктів 21.1.1 та 21.1.4 пункту 21.1 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: 
дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; 
не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Глава 8 розділу II Податкового кодексу України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. 
При цьому приписи Податкового кодексу України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положення статті 79 Податкового кодексу України визначають особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до ст. 79 ПК України, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. 
Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
У застосуванні положень пункту 79.2 статті 79 ПК України Верховний Суд дотримується усталеної позиції (постанова від 12 серпня 2020 року у справі №160/2116/19), що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. 
Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. 
Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. 
Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
Окрім цього, колегія суддів звертає увагу, що абзацом другим пункту 79.2 статті 79 ПК України передбачено, що у разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Для правильного вирішення справи необхідно вирішити питання щодо дотримання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку із пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України щодо виконання відповідачем обов`язку (обов`язкової вимоги чинного податкового законодавства) з вручення позивачу відповідної копії наказу та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.
Положеннями підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України визначено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Аналіз наведених вище положень ПК України дає підстави для висновку, що, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку та звернутися до податкового органу із заявою про проведення виїзної перевірки.
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. 
Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21.02.2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. 
При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
Також слід звернути увагу, що у постанові від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: 
«перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. 
Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення, а тому відсутня необхідність перевірки підстав для донарахування сум грошових зобов`язань».
Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
В аспекті дотримання процедури проведення податкових перевірок, Верховний Суд у справі №160/2116/19 (постанова від 12.08.2020 року) зазначив, що завчасне (до початку перевірки) повідомлення про час та місце її проведення перевірки є гарантією права платника податку на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки. 
Так, вимога, яку ПК України ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись, чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує із зазначеними в статті 17 ПК України правами платника податків.
З урахуванням наведеного обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
Так, відповідно до пунктів 42.2 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Згідно із п. 42.5 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
За змістом наведених положень платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
Матеріалами справи підтверджується, що копія наказу № 357-п від 15.01.2025 та повідомлення від 15.01.2025 № 50 про дату початку та місце проведення перевірки та надання документів, надіслано на поштову адресу ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ» рекомендованим листом з повідомленням про вручення. 
Згідно з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення платнику податків лист повернуто на адресу відповідача 01.02.2025 із зазначенням причини не вручення «за закінченням терміну зберігання».
Таким чином, фактично позивача не було повідомлено про дату початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та місце її проведення, повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки та копію наказу про проведення перевірки, направлених позивачу засобами поштового зв`язку повернуті контролюючому органу з відміткою пошти «за закінченням терміну зберігання» лише 01.02.2025 року (про що свідчить відбиток відділення поштового зв`язку (а.с. 238 т. 21), а перевірку було проведено в період з 17 по 21 лютого 2025 року.
Враховуючи, що нормою статті 42 ПК України передбачено, що документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення, то проведення перевірки у період з 17.02.2025 по 21.02.2025 відбулось з порушенням норми, передбаченої в абз. 2 п.79.2 ст. 79 ПК України, тобто менше ніж чим за 30 календарних днів до дати проставленої поштовою службою на конверті, який повернувся до відповідача - 01.02.2025, що позбавило позивача можливості реалізації свого права на ознайомлення з ними до початку здійснення контрольного заходу та подання відповідних пояснень і документів для здійснення об`єктивної та повної перевірки.
Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої. 
Такий висновок повною мірою відповідає правозастосуванню, сформованому Верховним Судом.
В силу п. 85.2 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. 
Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Згідно з пунктом 85.7 статті 85 ПК України отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. 
Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Аналіз наведених положень ПК України дає підстави для висновку, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. 
Матеріалами справи підтверджується, що відповідачем направлено запит про надання інформації та документів вже під час проведення перевірки - від 17.02.2025, проте, такий запит позивачем не отриманий.
В контексті наведених позивачем підстав позову, суд зазначає, що відповідачем не дотримано приписи статті 79 ПК України, у поєднанні із ст. 42 ПК України, під час призначення та проведення перевірки.
Суд першої інстанції зазначив, що встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення податкових повідомлень-рішень та вимоги, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень, з огляду на що до аналізу решти доводів позовної заяви суд не вдається. 
Суд першої інстанції дійшов висновку, що встановлені обставини щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.
Суд апеляційної інстанції перевіряє наявність (або відсутність) допущених позивачем порушень при застосуванні нормативно грошової оцінки земельної ділянки та наявність (або відсутність) допущених відповідачем порушень при формуванні податкового повідомлення-рішення № 0200250702 від 17.04.2025 за наслідками податкової перевірки.
При оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.
Водночас, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити суть порушень.
Так, за результатами перевірки 17.02.2025 року складено акт №852/04-36-07-02/41402923 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ», код за ЄДРПОУ 41402923, з питань повноти нарахування плати за землю (земельний податок та/або орендна плата) за земельну ділянку, що перебуває в користуванні ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ» на підставі укладеного договору оренди землі та Акту приймання-передачі земельної ділянки площею 2,9594га., яка знаходиться за адресою м. Дніпро, Соборний район, проспект Праці, 1 (кадастровий номер - 1210100000:03:062:0016) за період з 01.01.2023 по 31.12.2024.».
Згідно висновків акту перевірки позивачем порушено п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16, пп. 271.1.1 п. 271.1 ст. 271, п.286.1 п.286.2 ст.286, п.288.1, п.288.4 ст. 288, п.289.1 ст. 289 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого встановлено заниження задекларованих показників плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) за земельну ділянку, розташовану за адресою м. Дніпро, Соборний район, проспект Праці, 1 площею 2,9594 га. (відповідно до договору: код КВЦПЗ: 03.02 - для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти; 
кадастровий номер - 1210100000:03:0620016), за період з 01.01.2023 року по 31.12.2024 року на загальну суму 4 314 948,89 грн., 
в тому числі: 
- за період з 01.01.2023 р. по 31.12.2023 р. на суму 2 131 663,88 грн. 
- за період з 01.01.2024 р. по 31.12.2024 р. на суму 2 183 285,01 грн.
На підставі акту відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №0200250702 від 17.04.2025, яким збільшено суми грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на суму 4 314 948,89 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 25% від суми основного платежу на суму 1 078 737,25 грн. 
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в акті перевірки зазначено, що виявлено факт заниження суми орендної плати за землю за період 01.01.2023 року по 31.12.2024 за земельну ділянку, розташовану за адресою м. Дніпро, пр. Праці, 1 площею 2,9594 га (код КВЦПЗ: 03.02 для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти, кадастровий номер 1210100000:03:062:016).
Зазначається що для розрахунку необхідних платежів контролюючим органом було отримано в електронному сервісі Держгеокадастру електронний витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки:
- на 2024 рік № НВ – 9960346942024 (дата формування витягу 29.12.2024) згідно якого нормативна грошова оцінка земельної ділянки на 2024 рік складає 87 331 400,43.
При цьому позивач зазначає, що контролюючим органом не було надано даний витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки для ознайомлення, тому вказує про неможливість встановлення коду КВЦПЗ на дану земельну ділянку, що зазначено у витягу з якого було отримано інформацію. 
Як наслідок, позивач зазначає про свої підозри, що у витягу, що було використано контролюючим органом, код КВЦПЗ зазначено 02.10.
Також позивач зазначає, що за 2023 рік контролюючим органом взагалі не зазначено з якого джерела було отримано вартість земельної ділянки, та який код КВЦПЗ було використано в даному джерелі.
Матеріалами справи підтверджується, що між позивачем - ТОВ «Інвест Дніпро Компані» (код ЄДРПОУ 41402923) та міською радою м. Дніпра, було укладено договір оренди землі по проспекту Праці, 1 щодо земельної ділянки, площею 2,9594 га (кадастровий номер 1210100000:03:062:0016) (Додаток № 8).
У відповідності до умов договору та згідно з розрахунком розміру орендної плати за земельну ділянку від 08.06.2021, розмір орендної плати складає 3% нормативної грошової оцінки цієї земельної ділянки. 
Також, матеріалами справи підтверджується що протягом 2021 року ТОВ «Інвест Дніпро Компані» сплачувало щомісячно 66 683,37 грн (3% від НГО - 26 673 348 грн).
Водночас, 24.11.2021 міською радою було прийнято рішення № 533/12 (Додаток № 9), яким змінено цільове призначення зазначеної земельної ділянки з 03.02 (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти) на 02.10 (для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури).
Позивач зазначає, що протягом 2022 року Товариством «Інвест Дніпро Компані» було помилково здійснено оплату орендної плати виходячи з нормативно грошової оцінки (НГО) земельної ділянки з цільовим призначенням 02.10 (для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури) та рішенням, що було прийнято Дніпровською міською радою.
Натомість, жодних додаткових угод, щодо зміни істотних умов договору оренди землі по проспекту Праці, 1 між сторонами (ТОВ «Інвест Дніпро Компані» та міською радою) укладено не було.
Зважаючи на зазначене, Товариством «Інвест Дніпро Компані» було подано уточнюючі декларації за 2022-2025 роки, які було отримано контролюючим органом (Додатки 10-17).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що даними уточнюючими деклараціями було приведено оплату оренди земельної ділянки у відповідність до КВЦПЗ 03.02 (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти). 
Тобто, платником податків було в повному обсязі сплачено орендну плату у відповідності до умов договору укладеного між Орендарем та Орендодавцем, що відповідає договірним відносинам, що мають місце між сторонами угоди.
Відповідно до ч. 1 ст. 30 Закону України "Про оренду землі", істотні умови договору оренди землі можуть бути змiненi лише за згодою сторін, що оформлюється у письмовій формi шляхом укладення додаткової угоди.
Згідно з п. 288.5.1 Податкового кодексу України, розмiр орендної плати встановлюється у договорі оренди. 
Зміна ставки орендної плати можлива лише після внесення відповідних змін до договору.
Відповідно до п. 288.1 ПКУ, об`єктом оподаткування орендною платою є земельна дiлянка, передана в оренду, а база оподаткування - нормативна грошова оцінка відповідно до договору оренди.
Слід взяти до уваги, що згідно пункту 10.2 Договору оренди землі: 
«Зміна цільового призначення (коду КВЦПЗ) земельної ділянки або її функціонального використання потребує внесення відповідних змін до цього договору та до розрахунку розміру орендної плати за земельну ділянку комунальної власності, грошова оцінка якої проведена».
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що в Постанові Верховного Суду від 14.04.2020 у справi № 922/2317/18 зазначений наступний правовий висновок: 
«Зміна цільового призначення земельної ділянки не є підставою для автоматичного перегляду умов договору оренди землі без укладення додаткової угоди між сторонами».
При цьому, в Постанові Верховного Суду вiд 03.11.2020 у справi № 910/1274/19 зазначений такий правовий висновок:
«Орендна плата визначається виключно умовами чинного договору, а не окремими рішеннями органів місцевого самоврядування».
На думку колегії суддів апеляційної інстанції аналіз вищезазначених норм та обставин справи дає підстави для висновку, що відсутність укладеної додаткової угоди про зміну істотних умов договору унеможливлює зміну ставки орендної плати.
У своїй постанові Верховний Суд, справа № 200/9042-а (провадження К/9901/2083/20) від 18.02.2020 зазначає: 
«…Одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону).
Наприклад, у пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). 
Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява №36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункт 73). 
Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). 
З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). 
Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), пункту 74).
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67)…».
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що для правильного вирішення справи, визнання правомірним чи протиправним податкового повідомлення-рішення № 0200250702 від 17.04.2025, слід визначити, який код земельної ділянки є правильним для даних правовідносин, а саме:
- 03.02 (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти), що був зазначений в договорі оренди землі, 
- або 02.10 (для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури), - рішенням міської ради №533/12 24.11.2021 (Додаток № 9) змінено цільове призначення зазначеної земельної ділянки з 03.02 (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти) на 02.10 (для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури).
Відповідач вважає, що у зв`язку зі зміною цільового призначення земельної ділянки слід застосовувати код 02.10 (для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури) та відповідні до цього ставки податку/ орендної плати та нормативно грошову оцінку земельної ділянки.
Однак, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, оскільки зміна цільового призначення земельної ділянки не є підставою для автоматичного перегляду умов договору оренди землі без укладення додаткової угоди між сторонами, то правильним для застосування у цих правовідносинах є код 03.02 (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти), що був зазначений в договорі оренди землі, тому слід використовувати відповідні цього коду ставки податку/ орендної плати та нормативно грошову оцінку земельної ділянки.
Відповідач, формуючи податкове повідомлення-рішення №0200250702 від 17.04.2025 вказав, що порушення виникло в результаті невірного застосування позивачем нормативно грошової оцінки земельної ділянки за 2023 рік та безпідставного застосування розміру/ставки орендної плати (в сторону зменшення), що призвело до заниження плати за землю за період 2023-2024 роки.
Натомість, з таким висновком контролюючого органу суд апеляційної інстанції не погоджується.
Суд апеляційної інстанції бере до уваги, що згідно підпункту 271.1.1. пункту 271.1 ст.271 Податкового кодексу України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
В силу пункту 286.1 ст. 286 Податкового кодексу України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Підпунктом 286.2 ст.286 Податкового кодексу України врегульовано, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму? плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. 
Подання такої де?кларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. 
При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі. 
Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок (п. 289.1 ст.289 ПКУ).
Отже, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Відповідно до п.п. 14.1.136 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. 
Згідно п.288.1 ст. 288 Податкового кодексу України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Згідно п. 269.1 ст. 269 Податкового кодексу України, платниками плати за землю є:
платники земельного податку: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв);
землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування; 
платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.
Статтею 270 Податкового кодексу України визначено, що об`єктами оподаткування платою за землю є, зокрема, орендною платою - земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди.
Пунктом 271.1. ст. 271 Податкового кодексу України регламентовано, що базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Згідно п.288.4 ст.288 Податкового кодексу України розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (крім випадків консервації таких земельних ділянок або визнання земельних ділянок забрудненими (потенційно забрудненими) вибухонебезпечними предметами). 
Стаття 288 «Орендна плата» Податкового кодексу України передбачає, що: 
288.5. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: 
288.5.1. не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь не менше 0,3 відсотка та не більше відсотка їх нормативної грошової оцінки;.
Матеріалами справи підтверджується, що між ТОВ «ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ» (орендар) та Дніпровською міською радою (орендодавець) 09.06.2021 року укладено договір оренди земельної ділянки, за умовами якого, орендодавець надає, а орендар приймає у строкове платне користування земельну ділянку по фактичному розміщенню комплексу нежитлових будівель та споруд, яка розташована по просп. Праці, 1 (Соборний район), цільове призначення земельної ділянки (код КВЦПЗ) 03.02 (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти), з кадастровим номером 1210100000:03:062:0016. 
Підставою для укладання цього договору оренди землі є рішення міської ради від 26.05.2021 № 129/7. 
В оренду передається земельна ділянка, загальною площею 2,9594 га. 
Категорія землі згідно зі ст. 19 Земельного кодексу України: землі житлової та громадської забудови. 
Цільове призначення земельної ділянки (код КВЦПЗ): 
03.02 (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти). 
Функціональне використання (вид використання): по фактичному розміщенню комплексу нежитлових будівель та споруд. 
Кадастровий номер земельної ділянки: 1210100000:03:062:0016. 
На земельній ділянці розміщені об`єкти нерухомого майна: одноповерхові капітальні будівлі, металеві: ангар, будівлі, навіси та споруди, а також інші об`єкти інфраструктури: на земельній ділянці розташовані залізобетонні опори електромережі та освітлення; проходить лінія електромережі; існують зелені насадження та поріст доступ до земельної ділянки частково обмежений, земельна ділянка огороджена залізобетонною та металевою огорожами.
Пунктом 5 цього договору врегульовано, що нормативна грошова оцінка земельної ділянки зазначена у витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (далі - Витяг), що додається до договору. 
Цей Витяг є невід`ємною частиною договору та є підставою для розрахунку розміру орендної плати за земельну ділянку комунальної власності, грошова оцінка якої проведена. Витяг надається згідно з чинним законодавством територіальним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Пунктами 9, 10 договору передбачено, що орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі. 
Розмір орендної плати встановлюється рішенням Дніпровської міської ради відповідно до вимог Податкового кодексу України. 
Обчислення розміру орендної плати за земельні ділянки комунальної власності здійснюється з урахуванням їх цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, за затвердженими Кабінетом Міністрів України формами, що заповнюються під час укладання або зміни умов договору оренди. 
У разі затвердження міською радою нової технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Дніпра, зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки (пункт 2 цього договору) проводиться без внесення змін та доповнень до цього договору. Зазначені зміни відображаються у Витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки. 
Зміна цільового призначення (коду КВЦПЗ) земельної ділянки або її функціонального використання потребує внесення відповідних змін до цього договору та до розрахунку розміру орендної плати за земельну ділянку комунальної власності, грошова оцінка якої проведена.
Абзацом 2 пункту 13.1 договору сторонами врегульовано, що у разі зміни розміру орендної плати у зв`язку із змінами в законодавстві або прийняттям міською радою відповідного рішення, зміни щодо орендної плати відображаються у розрахунку розміру орендної плати за земельну ділянку комунальної власності, грошова оцінка якої проведена, а у разі зменшення розміру орендної плати, і в цьому договорі.
По результатами проведеної перевірки, контролюючим органом встановлено заниження позивачем розміру орендної плати за користування земельною ділянкою яка розташована по просп. Праці, 1 (Соборний район), цільове призначення земельної ділянки (код КВЦПЗ) 03.02 (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти), з кадастровим номером 1210100000:03:062:0016, адже, позивачем при нарахуванні орендної плати за 2023 -2024 роки визначено ставку земельного податку на рівні – 0,5%, тоді як, як за договором оренди землі від 09.06.2021 та розрахунком розміру орендної плати ставка земельного податку становить 3%.
Рішенням Дніпровської міської ради від 06.12.2017 № 13/27 «Про ставки земельного податку, розмір орендної плати за землю, пільги зі сплати земельного податку на території міста», установити на території Дніпра ставки земельного податку та розмір орендної плати за землю, зокрема, визначено, що земельні ділянки, що знаходяться у користуванні юридичних осіб, з видом цільового призначення земель 03.02 - для будівництва будівель закладів освіти встановлено 3% нормативної грошової оцінки, для обслуговування будівель закладів освіти – 3% нормативної грошової оцінки.
Тобто, станом на час укладення договору оренди (09.06.2021) ставки орендної плати за користування спірною земельною ділянкою була 3%, при цьому, згідно умов договору оренди від 09.06.2021, позивачу надавалась земельна ділянка для будівництва та обслуговування закладів освіти.
Разом з тим, рішенням Дніпровської міської ради від 13.07.2022 №3/24 «Про внесення змін до рішення міської ради від 06.12.2017 №13/27 «Про ставки земельного податку, розмір орендної плати за землю, пільги зі сплати земельного податку на території міста», річний розмір орендної плати для юридичних осіб за користування земельними ділянками цільового призначення (код КВЦПЗ) 03.02 на 2023-2024 роки для будівництва будівель закладів освіти складає 0,5% нормативної грошової оцінки; 
для обслуговування будівель закладів освіти - 3% нормативної грошової оцінки; 
для обслуговування будівель навчальних закладів сільськогосподарського профілю та професійно-технічних училищ - 3% нормативної грошової оцінки.
Пунктом 2 цього рішення установлено, що це рішення набуває чинності з 01.01.2023 та діє тимчасово, протягом дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», зі змінами, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» та 12 місяців після місяця, в якому буде припинено або скасовано воєнний стан на території України.
Умовами пункту 3 договору оренди визначено, що на земельній ділянці розміщені об`єкти нерухомого майна: 
одноповерхові капітальні будівлі, металеві: ангар, будівлі, навіси та споруди, а також інші об`єкти інфраструктури: на земельній ділянці розташовані залізобетонні опори електромережі та освітлення; проходить лінія електромережі; 
існують зелені насадження та поріст доступ до земельної ділянки частково обмежений, земельна ділянка огороджена залізобетонною та металевою огорожами.
Розміщення цих об`єктів на спірній земельній ділянці, свідчить про намір позивача проведення на спірній земельній ділянці будівельних робіт, але у зв`язку із російським вторгненням на територію України у лютому 2022 року позивач не розпочав будівельні роботи на земельній ділянці, тому здійснював нарахування орендної плати у 2023-2024 роках на підставі рішення ДМР від 13.07.2022 №3/24 та застосовував ставку земельного податку як передбачено цим рішенням - на рівні -0,5%.
Також це підтверджується наявними у матеріалах справи фото-доказами (а.с. 4-46 т. 1), що є додатками до акту обстеження земельної ділянки, який є додатком до рішення ДМР від 26.05.2021 про передачу в оренду спірної земельної ділянки.
Зазначене повністю узгоджується із умовами укладеного договору оренди, у пункті 9, якого йдеться, про те, що розмір орендної плати встановлюється рішенням Дніпровської міської ради відповідно до вимог Податкового кодексу України.
Матеріалами справи також підтверджується, що рішенням Дніпровської міської ради від 24.11.2021 року №533/2 «Про зміну цільового призначення земельної ділянки по просп. Праці, 1 (Соборний район)» змінено цільове призначення земельної ділянки площею 2,9594 га (кадастровий номер 1210100000:03:062:0016), по просп. Праці, 1, що перебуває в оренді ТОВ "ІНВЕСТ ДНІПРО КОМПАНІ", код ЄДРПОУ 41402923, з "03.02 (для будівництва та обслуговування будівель закладів освіти)" на "02.10 (для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури)" та вид використання земельної ділянки з "по фактичному розміщенню комплексу нежитлових будівель та споруд" на “для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури".
Віднесено земельну ділянку (п. 2 цього рішення) за основним цільовим призначенням до категорії "Землі житлової та громадської забудови".
При цьому, у договір оренди земельної ділянки від 09.06.2021 змін щодо зміни цільового призначення земельної ділянки по просп. Праці, 1 (Соборний район) не внесено.
Разом з тим, рішенням Дніпровської міської ради від 13.07.2022 №3/24 «Про внесення змін до рішення міської ради від 06.12.2017 №13/27 «Про ставки земельного податку, розмір орендної плати за землю, пільги зі сплати земельного податку на території міста», також змінено і річний розмір орендної плати для юридичних осіб за користування земельними ділянками цільового призначення (код КВЦПЗ) 02.10 на 2023-2024 роки, та встановлено, що для будівництва багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури ставку податку встановлено на рівні – 0,5%, для обслуговування багатоквартирного житлового будинку з об`єктами торгово-розважальної та ринкової інфраструктури (під житловим фондом) на рівні -0,3%.
Також, у договір оренди земельної ділянки від 09.06.2021 змін щодо зміни ставки земельного податку на час воєнного стану не внесено.
Отже, навіть за умови зміни цільового призначення спірної земельної ділянки, ставка податку за землю на 2023, 2024 роки для позивача залишається на рівні – 0,5%.
Згідно з абзацом 1 пункту 284.1 статті 284 Податкового кодексу України, Верховна Рада Автономної Республіки Крим та органи місцевого самоврядування встановлюють ставки плати за землю та пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території.
Згідно зі статтею 26 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» виключно на пленарних засіданнях сільської, селищної, міської ради вирішуються такі питання, зокрема, про затвердження ставок земельного податку відповідно до Податкового кодексу України.
Верховний Суд у своїй постанові від 02.08.2022 по справі № 813/567/18 висловив позицію, що Податковий кодекс України закріплює мінімальний розмір орендної плати за землю, а не будь-які заборони чи обмеження щодо застосування органами місцевого самоврядування пільги з такої орендної плати.
Згідно статті 73 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» акти ради, сільського, селищного, міського голови, голови районної в місті ради, виконавчого комітету сільської, селищної, міської, районної у місті (у разі її створення) ради, прийняті в межах наданих їм повноважень, є обов`язковими для виконання всіма розташованими на відповідній території органами виконавчої влади, об`єднаннями громадян, підприємствами, установами та організаціями, посадовими особами, а також громадянами, які постійно або тимчасово проживають на відповідній території.
Таким чином, рішення Дніпровської міської ради від 13.07.2022 №3/24 «Про внесення змін до рішення міської ради від 06.12.2017 №13/27 «Про ставки земельного податку, розмір орендної плати за землю, пільги зі сплати земельного податку на території міста», є обов`язковим до застосування всіма платниками земельного податку на території міста Дніпра.
При цьому, спростовуються доводи відповідача, що зміна ставки податку повинна обов`язково відображатись між сторонами договору шляхом внесення змін до договору, оскільки в даному випадку, зменшення ставки податку на землю відбулось на період дії воєнного стану, і діє протягом 12 місяців після місяця, в якому буде припинено або скасовано воєнний стан на території України, тобто, тимчасово, як вимушена міра.
Встановлюючи заниження позивачем орендної плати у 2023, 2024 роках, відповідач зазначив, що використав інформацію Електронного сервісу Держгеокадастру, та отримав електронний витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:03:062:0016 за 2024 рік - №НВ - 9960346942024 (дата формування витягу: 29.12.2024), згідно якого нормативна грошова оцінка земельної ділянки на 2024 рік складає 87 331 400,43 грн.
Далі, в акті зазначено, що розрахунковим методом, з врахуванням коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель і земельних ділянок за 2023 рік для земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення (Згідно листа Державної служби України з питання геодезії, картографії та кадастру від 12.01.2024 №6-28-0.222-600/2-24 «Про індексацію нормативної грошової оцінки земель за 2023 рік» та листа Державної служби статистики України від 10.01.2024 №09.1-03/4-24, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель і земельних ділянок за 2023 рік для земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення становить 1,051.), відповідачем визначено НГО на 2023 рік у розмірі: 83 093 625,53грн. (87 331 400,43/1,051). 
На думку відповідача, нормативна грошова оцінка одиниці площі земельної ділянки (грн./га) складає: - на 2023 рік: 83 093 625,53 грн./2,9594га. = 28 077 862,24грн./га.
Тобто, нормативну грошову оцінку за 2023 рік, відповідач визначив на основі НГО за 2024 рік із застосуванням коефіцієнта індексації, що суд апеляційної інстанції вважає неналежним та необґрунтованим. 
Водночас матеріали справи не містять (відповідачем не надано) доказів отримання витягу з НГО за 2023 рік.
Суд апеляційної інстанції вважає помилковим розрахунок відповідача НГО за 2024 рік, оскільки відповідний витяг з НГО за 2024 рік сформований 29.12.2024, тобто фактично після закінчення податкового періоду.
Вищезазначене вказує, що відповідачем не доведено достатніми та переконливими доказами визначення суми донарахованого податкового зобов`язання, тобто, актуальної інформації щодо нормативної грошової оцінки спірної земельної ділянки станом на 01.01.2023 та 01.01.2024 відповідачем не надано.
Аналіз вищезазначених обставин, норм права та практики Верховного Суду дає підстави для висновку, що податкове повідомлення-рішення №0200250702 від 17.04.2025 є протиправним та підлягає скасуванню. 
В частині відмови у задоволенні позову (щодо правомірності наказу про призначення перевірки) рішення суду першої інстанції не оскаржується, тому апеляційний перегляд в цій частині не здійснювався.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 30.04.2026 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.. 
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 30.04.2026.
В повному обсязі постанова виготовлена 20.05.2026 (з урахуванням періоду знаходження головуючого судді у відпустці).

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя О.М. Лукманова 

суддя Л.А. Божко