ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2026 року	Львів	Справа № 380/605/22 пров. № А/857/14645/26	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді	Матковської З. М.	
суддів -	Гуляка В. В.	
 	Ільчишин Н. В.	
за участю секретаря судового засідання: Рибачука А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2026 року у справі №380/605/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
головуючий суддя першої інстанції Хома О.П., час ухвалення - 10.38 год.,
місце ухвалення – м. Львів, дата складання повного тексту – 13.02.2026
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» (далі позивач ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач-1, ГУ ДПС у Львівській області) з вимогами визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 вересня 2021 року:
- №21061/13-01-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 8490291 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 7718446 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 771845 грн);
- №21062/13-01-07-01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 15805283 грн; №21063/13-01-07-01, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2020 рік на 346015000 грн;
- №21065/13-01-07-01, яким застосовано штраф у розмірі 5100 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДПС у Львівській області проведена документальна позапланова перевірка ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 16.06.2016 по 31.03.2021, за результатами якої 16.08.2021 складено Акт №16617/13-01-07-01/40577261. На підставі висновків вказаного Акта контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які безрезультатно були оскаржені позивачем в адміністративному порядку. На переконання ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна», висновки Акта перевірки є необґрунтованими та безпідставними, а тому спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Щодо, начебто, неправомірного визнання позивачем у складі інших витрат за 2017 та 2018 роки (за рядком 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) витрат, що були акумульовані останнім у 2017 та 2018 роках на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру», то такі базуються виключно на тому, що позивач, зазвичай, списує акумульовані на цьому рахунку витрати не до складу інших витрат періоду, а до собівартості власних послуг, що визнається як витрати у тому періоді, в якому позивачем відображаються доходи від надання послуг. Вказує, що Товариство не порушувало режиму використання рахунку №4360101, оскільки позивач використовував не режим власних рахунків, а загальні принципи та правила Міжнародних стандартів обліку та звітності. Витрати, акумульовані ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру», формували не лише собівартість послуг позивача, а інші категорії витрат позивача (ті самі інші витрати періоду) відповідно до фактичного характеру та функцій цих витрат. Запропонований контролюючим органом підхід до визнання/розподілу оскаржуваних витрат на створення сервісного центру у складі собівартості послуг, що в майбутньому надаватимуться позивачем не визначеному колу замовників протягом невизначеного часу, є неможливим через об`єктивні причини невизначеності критеріїв такого розподілу та невідповідності правилам та принципам фінансового обліку. Позивач мав підстави для відображення оскаржуваних витрат зі створення сервісного центру у складі інших витрат 2017 та 2018 років з огляду на характер та функції цих витрат, а також враховуючи особливості господарської діяльності позивача у зазначені роки. Позивач має всі первинні документи на підтвердження витрат на створення сервісного центру та їх зв`язку із його господарською діяльністю. Витрати, що були понесені переважно за договорами ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» з компаніями ІВМ є реальними та пов`язаними з діловими цілями позивача.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2026 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що вважає рішення незаконним і необґрунтованим, винесеним із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідністю висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильним застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Апелянт вважає, що суд першої інстанції під час ухвалення рішення дійшов помилкового висновку про те, що позивач начебто не надав доказів (договори, акти з замовниками), які б підтверджували зв`язок витрат на послуги ІВМ із отриманим доходом у 233 737 855 грн. Акт перевірки визнає дохід, але не підтверджує, що він отриманий саме завдяки спірним послугам. Вказаний помилковий висновок спростовується матеріалами справи, адже додатками до позову зазначені і фактично надані договори Позивача з ПрАТ «Київстар», Компанією Veon Ltd, ЗАТ «Веон Вірменія», ТОВ «Мобітел» (ТОВ «Віон Грузія»).
Касаційний адміністративний суд в Постанові від 16.07.2025 у справі №380/605/22 наголосив, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
На всіх етапах судово розгляду справи Позивач наголошував на тому, що він надав відповідні договори з замовниками, а також на тому, що на виконання цих договорів Скаржником вже були надані послуги замовникам та визнаний дохід від надання послуг у сумі у 233 737 855 грн за 2017-2020 року, про що також зазначається і в Акті перевірки.
Крім того, відповідач визнав дохід від послуг у сумі у 233 737 855 грн за 2017-2020 року і не надав жодних доводів на користь того, що такий дохід не є доходом від реалізації послуг сервісного центру, пославшись лише на те, що начебто не може встановити зв`язку між доходами від послуг сервісного центру на підставі відповідних договорів із ПрАТ «Київстар», Компанією Veon Ltd, ЗАТ «Веон Вірменія», ТОВ «Мобітел» (ТОВ «Віон Грузія») та витратами на створення сервісного центру за договорами із IBM NEDERLAND B.V. та ТзОВ «ІБМ Україна».
Такий підхід прямо суперечить вимогам ч.2 ст.77 КАС України, відповідно до якого в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Апелянт також вказує, що суд першої інстанції під час ухвалення рішення дійшов помилкового висновку про те, що витрати на суму 346 015 000 грн відображені як «інші видатки» без прив`язки до доходів, що суперечить статті 44 Податкового кодексу.
Суд першої інстанції, стверджуючи про те, що витрати на суму 346 015 000 грн відображені як «інші видатки» без прив`язки до доходів, не вказує на жодний конкретний факт такої невідповідності, тому вважає, що З огляду на зазначене, суд першої інстанції не встановлював у чому саме полягає така невідповідність, які саме показники звітності та бухгалтерського обліку не узгоджуються між собою.
Апелянт також зазначає, що суд першої інстанції залишив поза увагою та взагалі не надав оцінки в Рішенні тій обставині, що Позивач веде облік та складає фінансову звітність не за Національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а за Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО), що дозволяється Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність» та прямо передбачено п. 1.1. облікової політики Позивача, яка надавалась Відповідачу під час перевірки, та про що прямо зазначено в самому Акті перевірки. При цьому, в Акті перевірки не зазначається про порушення Позивачем жодних вимог МСБО під час визнання витрат на створення сервісного центру.
Суд першої інстанції під час ухвалення рішення дійшов помилкового висновку про те, що Позивач начебто стверджував, що на підставі договорів із мобільними операторами здійснював подальшу реалізацію послуг, отриманих від IBM Nederland B.V. та ТОВ «БМ Україна». Натомість позивач зазначав, що отримав від IBM Nederland B.V. та ТОВ «БМ Україна» послуги створення сервісного центру. Позивач зазначав про те, що надавав ПрАТ «Київстар», Компанією Veon Ltd, ЗАТ «Веон Вірменія», ТОВ «Мобітел» (ТОВ «Віон Грузія») послуги сервісного центру, який був створений внаслідок споживання Позивачем послуг від IBM Nederland B.V. та ТОВ «БМ Україна». Позивач неодноразово наголошував на тому, що витрати на створення сервісного центру формували не лише собівартість послуг позивача, а й інші категорії витрат позивача відповідно до фактичного характеру та функцій цих витрат. При цьому, позивач жодного разу не стверджував, що послуги сервісного центру, які надавались ним ПрАТ «Київстар», Компанією Veon Ltd, ЗАТ «Веон Вірменія», ТОВ «Мобітел» (ТОВ «Віон Грузія») є подальшою реалізацією послуг отриманих від IBM Nederland B.V. та ТОВ «БМ Україна».
Крім цього зазначає, що суд першої інстанції під час ухвалення рішення дійшов помилкового висновку про те, що відповідач начебто виснував нереальність реалізації послуг сервісним центром третім особам. Таке твердження не підтверджується змістом акту спірної перевірки та перебуває у логічній суперечності із висновком про те, що відповідач під час спірної перевірки встановив що послуги, придбані у IBM Nederland B.V. та ТОВ «ІБМ Україна», не були використані для надання конкретних послуг мобільним операторам або будь-яким іншим клієнтам. Вказує, що відповідач не стверджував про нереальність якихось господарських операцій. Представник відповідача в судовому засіданні підтвердив суду, що Відповідач не заперечує факт надання певних послуг позивачем, однак, відповідач начебто не може пов`язати їх із витратами позивача на створення сервісного центру.
Апелянт зауважує, що самим Актом перевірки визнається, що сервісний центр було фактично створено позивачем (задля чого власне і придбавались послуги від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна»), цей сервісний центр розпочав діяльність, спрямовану на отримання доходу шляхом укладання договорів з Замовниками, та фактично отримав дохід від здійснення такої діяльності у сумі 233 737 855 грн. протягом періоду з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, який перевірявся відповідачем. Зазначені положення Акту спірної перевірки прямо вказують на помилковість висновку суду про начебто у відсутність у позивача документів бухгалтерського обліку, які відображали б отримання доходу, документів, що відображають рух коштів унаслідок виконання договірних зобов`язань.
Аналогічно і твердження суду першої інстанції про рамковість договорів із ПрАТ «Київстар», Компанією Veon Ltd, ЗАТ «Веон Вірменія», ТОВ «Мобітел» (ТОВ «Віон Грузія») спростовуються змістом вказаних договорів, а також тією обставиною, що відповідач визнав дохід в сумі 233 737 855 грн. від послуг міграції та автоматизованої підтримки, послуги з бухгалтерського обліку, послуги з адміністрування закупівель тощо, які є предметом вказаних договорів із замовниками позивача.
Вважає, що суд першої інстанції під час ухвалення рішення дійшов помилкового висновку про те, що в поданих позивачем протоколах до договорів із IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна» відсутні відомості про конкретний перелік робіт чи послуг, їх технічний або функціональний зміст, виконавців, обсяг у натуральних показниках, а також результати, досягнуті внаслідок їх виконання. Ці протоколи начебто містять лише загальні формулювання на кшталт «надано послуги відповідно до договору», без конкретизації, які саме дії були виконані і яким чином вони стосуються створення сервісного центру чи іншої господарської діяльності підприємства. У всіх протоколах вказана сума операції і, як наслідок, дотримана умова щодо наявності в них інформації про обсяг господарської операції. Твердження суду першої інстанції про те, що у вказаних документах не зазначено зміст послуг спростовуються тим, що у вказаних документах детально розкривається зміст наданих послуг - їх найменування відповідно до договору, стосунок до відповідного етапу надання послуг за договором, частину етапу, посилання на відповідний розділ договору, тощо.
Крім цього, суд першої інстанції безпідставно визнав Висновок експерта №07/07- 2022 за результатами проведення економічної експертизи від 07.07.2022 неналежним доказом.
Також вказує, що відповідач, зазначаючи про неправомірність визнання витрат та формування податкового кредиту внаслідок начебто відсутності у Позивача відповідних договорів з замовниками, помилково не прийняв до уваги ні вплив порушеного ним строку надсилання запиту на надання документів, ні практику Верховного Суду щодо застосування пунктів 85.2, 85.4 статі 85 ПК України. Висновок податкового органу про ненадання позивачем договорів з замовниками є помилковим, який в свою чергу був покладений в основу іншого помилкового висновку - про відсутність цих Договорів у позивача. Однак Позивач своєчасно надав такі договори як при подачі Заперечення на Акт перевірки (що не заперечується Відповідачем), так і повторно при подачі Позовної заяви.
Такі договори були долучені до матеріалів справи і мають бути досліджені і оцінені судом з метою дотримання принципу офіційного з`ясування обставин.
Аналогічно і твердження Відповідача про те, що відповідач мав би врахувати вказані договори, якби позивач надав їх до закінчення перевірки, є помилковими, адже не враховують ту обставину, що вказані документи не були надані позивачем до закінчення перевірки саме через порушення Відповідачем строку надсилання запиту про надання документів. У зв`язку із порушеннями відповідача позивач мав на 40% менше часу від наданому йому законом на виконання такого запиту, що очевидно реально вплинуло на реалізацію позивачем своїх прав і виконання ним своїх обов`язків щодо надання документів для перевірки.
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити в повному обсязі.
Відповідачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Представник позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав з підстав зазначених у скарзі та просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити.
Представник відповідача проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не задоволенню з огляду на наступне.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, валютного за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 16.06.2016 по 31.03.2021.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261, відповідно до висновків якого встановлено такі порушення:
- МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСБО 2 «Запаси», п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 300007000 грн., за 2018 рік на суму 346015000 грн, за 2019 рік на суму 346015000 грн, за 2020 рік на суму 346015000 грн;
- п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 7718446 грн, за квітень 2018 року на суму 326577 грн, за травень 2018 року на суму 499243 грн, за липень 2018 року на суму 2312034 грн, за серпень 2018 року на суму 1641093 грн, за вересень 2018 року на суму 55164 грн, за жовтень 2018 року на суму 28794 грн, за листопад 2018 року на суму 258235 грн, за грудень 2018 року на суму 2567839 грн, за грудень 2019 року на суму 27426 грн, за січень 2020 року на суму 612 грн, за лютий 2020 року на суму 404 грн, за березень 2020 року на суму 1020 грн, за грудень 2020 року на суму 5 грн;
- п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21) за березень 2021 року на суму 15805283 грн;
- п.120.2 ст.120, п.201.10 ст.201 ПК України не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за ставкою 20% за грудень 2017 року в сумі 20337590 грн, за квітень 2018 року в сумі 2660658 грн, за грудень 2018 року в сумі 528454 грн.
Позивачем подано заперечення на акт перевірки від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261.
ГУ ДПС у Львівській області листом від 17.09.2021 №26801/6/13-01-07-01-16 надало відповідь на заперечення, відповідно до якого висновки акту перевірки від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261 є правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення залишено без задоволення.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області 24.09.2021 прийняло податкові повідомлення-рішення:
- №21061/13-01-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 8 490 291 грн, з яких 7 718 446 грн - за основним платежем та 771 845 грн - за штрафними санкціями;
- №21062/13-01-07-01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 15 805 283грн;
- №21063/13-01-07-01, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 346 015 000 грн;
- №21065/13-01-07-01, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 5100 грн.
ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» оскаржило всі вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДПС України.
ДПС України за результатами розгляду скарги прийняла рішення про залишення без змін податкових повідомлень-рішень від 24.09.2021 №21061/13-01-07-01, №21062/13-01-07-01, №21063/13-01-07-01, №21065/13-01-07-01.
Податкові повідомлення-рішення від 24.09.2021 №21061/13-01-07-01, №21062/13-01-07-01, №21063/13-01-07-01 та №21065/13-01-07-01 є предметом оскарження у цій справі.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями – рішеннями позивач звернувся до суду із цим позовом.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27.11.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2025, у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 16.07.2025 у справі №380/605/22 рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27.11.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2025 скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05.02.2026 в задоволенні позову відмовлено.
Суд першої інстанції в задоволенні позову відмовив з тих підстав, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі Податковий кодекс у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок передбачено пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу .
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (пп.75.1.2).
Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Згідно з підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Положеннями пункту 44.2 статті 42 Податкового кодексу визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За приписами пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання ( п.189.1 ст. 189 ПК України).
Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За положенням 198.5 статті 198 Податкового кодексу платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до визначених у статті 1 Закону №996-XIV термінів, національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності для розпорядників бюджетних коштів, центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та фондів загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування, розроблений на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства (частина 1 статті 3 Закону № 996-XIV).
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина 2 статті 3 Закону № 996-XIV).
Відповідно до частин першої, п`ятої, сьомої та восьмої статті 9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку.
Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Як слідує з матеріалів справи, в ході проведення перевірки встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» у рядку 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати задекларовано інші витрати, які відображені на рахунку бухгалтерського обліку 4360101 «Витрати на створення сервісного центру», зокрема : 2017 рік (р. 2270 «Інші витрати») 300007000 грн, 2018 рік (р.2270 «Інші витрати») - 46008000 грн.
В перевіряємому періоді Товариством були надані консультаційні послуги, послуги міграції та автоматизованої підтримки, послуги з бухгалтерського обліку, послуги із адміністрування закупівель.
Відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства зведений облік витрат на виконання консультаційних послуг, послуг з бухгалтерського обліку обліковують на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру». На цьому рахунку підприємство визначає фактично понесені витрати по наданню послуг, які після підписання актів приймання-передачі послуг Замовникам, списує собівартість реалізації та відображає у р. 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» форми № 2 звіту про фінансові результати.
Перевіркою встановлено, що в складі інших витрат (р.2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) за 2017 рік у сумі 300007000 грн, за 2018 рік у сумі 46008000 грн, відображалися понесені витрати по наданню послуг, які обліковувалися на бухгалтерському рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру». На цьому рахунку підприємство визначає фактично понесені витрати по наданню послуг, які після підписання актів приймання-передачі послуг Замовникам, списує собівартість реалізації та відображає у р.2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» форми № 2 звіту про фінансові результати.
Товариство складало акти приймання-передачі послуг та після підписання Замовником включає їх вартість до складу доходу підприємства.
Перевіркою встановлено, що в складі інших витрат (р.2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) за 2017 рік у сумі 300007000 грн, за 2018 рік у сумі 46008000 грн, відображалися понесені витрати по наданню послуг, які обліковувалися на бухгалтерському рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру», однак доказів укладення договори із Замовниками не були укладені, акти про надання послуг не підписувалися, вартість наданих послуг не відображалася у складі доходу ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна».
ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» суму витрат за 2017 рік в розмірі 300 007 000 грн, за 2018 рік в розмірі 46008 000 грн, необхідно відносити на витрати шляхом списання до складу собівартості по мірі підписання Замовником актів та в періоді включення вартості згідно актів до складу доходів підприємства.

Однак, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» включено до складу інших витрат суму понесених витрат по наданню послуг за 2017 рік в розмірі 300 007 000 грн, за 2018 рік в розмірі 46 008 000 грн без проведення розподілу витрат між відповідними звітними періодами отримання доходу.
Таким чином перевіркою встановлено завищення підприємством інших витрат за 2017 рік - в розмірі 300 007 000 грн, за 2018 рік - в розмірі 46 008 000 грн.
Судом також встановлено, що між ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» та IBM NEDERLAND B.V. відповідно до Глобального договору про надання послуг від 26.05.2016 було укладено локальний договір про надання послуг (послуг сервісного обслуговування), пов`язаних з наданням консультаційних послуг, послуг з міграції та автоматизованої підтримки щодо ініціативи ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» у сфері сервісного обслуговування в Україні від 26.09.2016 №2 відповідно до якого, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» (замовник), IBM NEDERLAND B.V. (виконавець).
На виконання умов договору ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» відображено в обліку отримання послуг від IBM NEDERLAND B.V. на підставі актів надання послуг (протоколів) на загальну суму без ПДВ 108 102 512,40 грн.
Між ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» та ТОВ «ІБМ Україна» відповідно до Глобального договору про надання послуг від 26.05.2016 укладено локальний договір про надання послуг (послуг сервісного обладнання), пов`язаних з наданням консультаційних послуг, послуг з міграції та автоматизованої підтримки щодо ініціативи ТОВ «ІБМ Україна» у сфері сервісного обслуговування в Україні від 30.06.2016 №б/н відповідно до якого, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» (замовник), ТОВ «ІБМ Україна» (виконавець). Загальна сума договору складає 1777877270,40 грн.
Вартість отриманих послуг від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна» позивачем відображалась в бухгалтерському обліку на рахунку № 4360101 «Витрати на створення сервісного центру» за 2017 рік в розмірі 226678 440 грн, за 2018 рік в розмірі 29 655 131 грн з відповідним відображенням в рядку 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати.
Сума ПДВ 51 266 714 грн відображалася у складі податкового кредиту з податку на додану вартість за звітні періоди, з врахуванням частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
Перевіркою також було встановлено, що відповідно до поданих ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» розрахунків частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях та даних перевірки частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях за 2017 рік складає 44,86%, за 2018 рік 53,77%. Крім того, перевіркою встановлено формування витрат по триманих послугах від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна» без визнання доходу, для отримання якого вони здійснені, відповідно не можливо пов`язати дані послуги з веденням господарської діяльності підприємства.
Також встановлено придбання послуг від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна», які не використовуються в межах господарської діяльності підприємства, при цьому Товариством не було нараховано податкові зобов`язання по ПДВ з вартості придбаних послуг (з врахуванням частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях відповідно до п.199.4 ст.199 ПКУ) і не склало зведену податкову накладну та не зареєструвало в ЄРПН у встановлені терміни.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору, оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Щодо доводів позивача про порушення податковим органом вимог пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу, яке полягає у направленні запиту на надання документів 06.08.2021, тобто за три календарні дні до завершення перевірки (09.08.2021). 
Податковий кодекс встановлює окремий порядок подання платником податків документів після завершення перевірки.
Відповідно до абзацу другого пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з пунктом 86.7. статті 86 Податкового кодексу у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Тобто, приписи пункту 44.6 статті 44, пункту 86.7. статті 86 Податкового кодексу прямо передбачає право платника податку додатково надати документи після завершення перевірки з урахуванням строку на подання заперечень на акт перевірки, а контролюючий орган зобов`язаний врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи, які повинні бути невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Так, процедура отримання контролюючими органами документів від платника податків під час проведення податкових перевірок чітко регламентована статті 85 Податкового кодексу.
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до абзацу 1 пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу платник податків зобов`язаний надати посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Як встановлено судом, в ході проведення перевірки на адресу позивача податковий орган направив запит «Про надання пояснень та документального підтвердження в тому числі про надання інформації, на виконання яких договірних відносин із замовниками відбувалося формування витрат по рахунку бухгалтерського обліку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру» за період з 01.01.2017 по 31.03.2021 з одночасним визнаннями доходів від реалізації.
Відповіді на вказаний запит ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» надано не було.
Позивач отримав Акт перевірки від 16.08.2021 і 03.09.2022 за № 03 подав заперечення, як надійшли 09.09.2021 (в межах 10 робочих днів), до яких долучив інформацію по рахунках, наказ про Облікову політику підприємства та копії договорів з контрагентами про надання послуг в кількості 6 штук.
Водночас, до заперечень позивачем не було подано належних первинних документів (договори, акти з замовниками), які підтверджують зв`язок понесених витрат із доходами.
ГУ ДПС у Львівській області листом від 17.09.2021 №26801/6/13-01-07-01-16 надало відповідь на заперечення, вказавши, що такі заперечення не спростовують фактів порушень та висновків акту перевірки від 16.08.2021 №16617/13-01-07-01/40577261.
Апеляційний суд погоджується із наведеними вище висновками суду першої інстанції та зауважує, що порушення строку запиту не є критичним, оскільки позивач мав змогу подати документи після перевірки. 
Отже, наведені обставини спростовують твердження позивача про порушення податковим органом пункту 44.6 статті 44, пункту 86.7. статті 86 Податкового кодексу.
Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що в межах розгляду даної справи, позивачем жодним чином не обґрунтовано причинно-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями та незаконністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію, відповідно до якої порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визначення його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення. Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі). Отже саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Вказана правова позиція була висловлена Верховним Судом у постановах від 08.09.2021 у справі №816/228/17, від 22.05.2020 у справі №825/2328/16 та від 22.05.2020 у справі №825/2328/16.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (абзац перший пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу).
Відповідно до абзацу другого пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/ або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Таким чином, ненадання платником податків контролюючому органу первинних документів у встановлені законом строки має наслідком встановлення відсутності таких документів на час складення податкової звітності.
Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 Податкового кодексу у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.
У постановах від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 31.01.2020 у справі №826/15328/18, від 03.10.2023 у справі №420/534/20 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податкові звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
З урахуванням наведених вище норм ПК України, суд першої інстанції вірно виснував, що позивач міг би стверджувати про порушення його прав в частині неврахування документів, якщо б він реалізував своє право на надання таких документів до заперечення на акт перевірки чи скарги на податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
Проте, позивач як податковому органу так і до суду не надано жодного первинного документа на підтвердження реалізації послуг кінцевим споживачем та відповідно використання в господарській діяльності послуг, по яких сформовано витрати на податковий кредит.
Отже, позивач не надав доказів (договори, акти з замовниками), які б підтверджували зв`язок витрат на послуги IBM із отриманим доходом у 233 737 855 грн. 
Суд правильно зауважив, що Акт перевірки визнає дохід, але не підтверджує, що він отриманий саме завдяки спірним послугам. Витрати на суму 346 015 000 грн відображені як «інші видатки» без прив`язки до доходів, що суперечить статті 44 Податкового кодексу.
Під час проведення документальної перевірки ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» дійсно надало копії договорів із мобільними операторами, на підставі яких, за твердженням позивача, здійснювалась подальша реалізація послуг, отриманих від IBM Nederland B.V. та ТОВ «БМ Україна». 
Проте, як зазначено в Акті перевірки №16617/13-01-07-01/40577261 від 16.08.2021, позивач не надав жодних доказів фактичного виконання цих договорів, тобто не підтвердив факт надання послуг замовникам, обсяги виконаних робіт, акти приймання, звіти про результати діяльності сервісного центру або документи, що відображають рух коштів унаслідок виконання договірних зобов`язань.
Апеляційний суд погоджується і доводами відповідача про те, що аналізуючи зміст цих договорів, контролюючий орган виявив, що вони мають рамковий, організаційний характер, не містять конкретних умов щодо обсягів і строків виконання робіт, не містять календарних графіків, специфікацій або будь-яких додатків, що давали б змогу встановити реальний рух господарських операцій.
Також надані договори самі по собі не можуть підтверджувати фактичну реалізацію послуг, адже за своєю природою вони лише створюють правові підстави для можливої діяльності, але не доводять її здійснення. 
Позивачем не надано жодного первинного документа, який би свідчив про надання послуг мобільним операторам, зокрема таких як актів здачі-приймання виконаних робіт, ані внутрішніх технічних або фінансових звітів, ані документів бухгалтерського обліку, які відображали б отримання доходу чи формування дебіторської заборгованості за результатами наданих послуг. 
Відповідно, відсутність таких доказів і стала підставою для висновку контролюючого органу про нереальність реалізації послуг сервісним центром третім особам.
Таким чином, з урахуванням наведених вище обставин справи, суд першої інстанції вірно виснував, що висновки акту перевірки не стосувалися лише внутрішньої організації процесів створення сервісного центру, а охоплювали повний ланцюг операцій - від придбання послуг у ІВМ до їх подальшої реалізації кінцевим замовникам., за наслідком чого було встановлено, що на момент її проведення відсутні будь-які належні докази того, що послуги, придбані у IBM Nederland B.V. та ТОВ «ІБМ Україна», були використані для надання конкретних послуг мобільним операторам або будь-яким іншим клієнтам.
Також суд першої інстанції правильно зауважив, що позивач повторно подавав ті ж самі договори, які раніше були проаналізовані податковим органом і були визнані такими, що не підтверджують фактичного виконання господарських операцій
Отже, відповідач правильно та обґрунтовано вказав на відсутність доказів реалізації послуг сервісним центром третім особам. 
Відсутність актів, звітів, розрахунків, бухгалтерських записів чи інших первинних документів виключає можливість підтвердження факту надання послуг і формування доходу, що, у свою чергу, означає відсутність підстав для визнання витрат і податкового кредиту.
Тобто наявність договорів не може підтверджувати реальність господарської діяльності без первинних документів, що засвідчують факт, обсяг та результати їх виконання. 
Наведені вище обставини на думку апеляційного суд, спростовують доводи апелянта про те, що подані договори свідчать про реалізацію послуг сервісним центром контрагентам.
Апеляційний суд зауважує, що позивач не надав доказів, які б підтверджували зв`язок витрат на послуги ІВМ із отриманим доходом у 233 737 855 грн. 
Так, суд погоджується із твердженням апелянта, що Акт перевірки визнає дохід, але не підтверджує, що він отриманий саме завдяки спірним послугам. Проте, витрати на суму 346 015 000 грн відображені як «інші витрати» без прив`язки до доходів, що суперечить принципу відповідності МСФЗ та ст. 44 ПК України. Акт перевірки не оскаржував реальність операцій, але вказав на відсутність доказів їх використання в оподатковуваних операціях.
Верховний Суд висловлював правові позиції, що економічний ефект може настати в майбутньому, але платник повинен довести намір отримати дохід і зв`язок витрат із господарською діяльністю. Натомість відсутність документів, які підтверджують використання послуг у господарській діяльності, виключає право на податковий кредит.
Первинні документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.
Щодо поданих позивачем під час перевірки протоколів господарських операцій між IBM Nederland B.V. та ТзОВ «ІБМ Україна».
Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, у постанові від 16.07.2025 вказав на відсутність протоколів у матеріалах справи, які не були предметом дослідження судами, тому унеможливлювали висновки про невідповідність цих первинних документів вимогам законодавства та відсутність у них всієї необхідної інформації та зобов`язав суд першої інстанції дослідити їх зміст у сукупності з іншими доказами, аби встановити, чи підтверджують вони дійсність отриманих послуг.
Позивачем при новому розгляді справи надано протоколи, описані у Акті перевірки №16617/13-01-07-01/40577261 від 16.08.2021, на відсутність яких у матеріалах справи №380/605/22 вказав Верховний Суд у постанові від 16.07.2025.
Даючи оцінку наданим протоколам, суд першої інстанції зазначив, що у них дійсно зазначені суми операцій, проте відсутні відомості про конкретний перелік робіт чи послуг, їх технічний або функціональний зміст, виконавців, обсяг у натуральних показниках, а також результати, досягнуті внаслідок їх виконання. 
Ці протоколи містять лише загальні формулювання на кшталт «надано послуги відповідно до договору», без конкретизації, які саме дії були виконані і яким чином вони стосуються створення сервісного центру чи іншої господарської діяльності підприємства.
Тобто, доводи позивача про те, що протоколи місять детальний опис змісту наданих послуг вказаними протоколи не підтверджується. 
Отже, протоколи, на які посилається позивач, не спростовують доводів контролюючого органу, а навпаки - підтверджують їх формальний характер, оскільки містять лише узагальнені посилання на договори, етапи чи пункти контрактів, але не відображають фактичного процесу надання послуг, не описують зміст і результат господарських дій. Саме відсутність конкретизації змісту та обсягу робіт і є тією ознакою, яка робить ці документи дефектними у сенсі вимог бухгалтерського та податкового законодавства.
Також, суд першої інстанції правильно зауважив, що навіть наявність грошової суми в протоколі не є достатньою для підтвердження факту здійснення господарської операції, оскільки відсутній опис фактичного змісту, характеру та результату послуг. 
Оскільки оцінка документів є необхідною для встановлення їх зв`язку з господарською діяльністю, то відповідно такі документи не можуть вважатися належним доказом реальності господарських операцій і правомірності формування витрат чи податкового кредиту.
Таким чином, висновок про дефектність протоколів правильно ґрунтується на їх недостатній деталізації, що підтверджує відсутність доказів використання послуг у оподатковуваних операціях.
Щодо висновку судового експерта Проскури К.П. №07/07-2022 від 07.07.2022. 
Відповідно до частини першої ст. 101 КАС України, висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань ( ч. 2 ст. 101 КАС України).
Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи (частина третя статті 101 КАС України)
Висновок судового експерта Проскури К.П. №07/07-2022 від 07.07.22 складений на замовлення ТзОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна».
Питання, які ставилися на вирішення експерту, були сформульовані виключно позивачем як замовником експертизи.
Водночас, статтею 102 КАС України визначено питання призначення експертизи судом, відповідно до частин четвертої-шостої якої питання, з яких має бути проведена експертиза, що призначається судом, визначаються судом.
Учасники справи мають право запропонувати суду питання, роз`яснення яких, на їх думку, потребує висновку експерта. У разі відхилення або зміни питань, запропонованих учасниками справи, суд зобов`язаний мотивувати таке відхилення або зміну.
Питання, які ставляться експерту, і його висновок з них не можуть виходити за межі спеціальних знань експерта.
Відповідно до частини першої статті 103 КАС України про призначення експертизи суд постановляє ухвалу, в якій зазначає підстави проведення експертизи, питання, з яких експерт має надати суду висновок, особу (осіб), якій (яким) доручено проведення експертизи, перелік матеріалів, що надаються для дослідження, та інші дані, які мають значення для проведення експертизи.
Суд першої інстанції правильно зауважив, що відсутність ухвали суду про призначення експертизи у цій справі свідчить, що суд не визначав предмет і межі дослідження, не надавав експерту оригінали чи засвідчені копії матеріалів справи.
Також надання в скан-копіях в електронному вигляді на флеш носії матеріалів на дослідження, позбавило можливості суд надати оцінку таким матеріалам на предмет їх достовірності і відповідності оригіналам та наявним у справі копіям.
Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що експертом не досліджувалось питання можливості здійснення спірними контрагентами постачання ТМЦ з огляду на наявність складських приміщень, персоналу, обладнання та інших матеріально-технічних можливостей здійснювати діяльність, не досліджувалась звітність контрагентів та ланцюги постачання ТМЦ, що в свою чергу вказує на те, що висновок експерта не розкрив питання, які не могли бути досліджені в межах судової справи, оскільки для їх встановлення не потрібні спеціальні знання.
Крім цього, відповідно до статті 108 КАС України, висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Отже, суд першої інстанції вірно відхилив вказаний вище висновок експерта як неналежний доказ. 
Надаючи оцінку обставинам у цій справі, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції та висновує, що з наданих позивачем документів неможливо встановити зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; протоколи мають загальний характер, не конкретизують об`єму надання послуг, не містять інформації, яка б детально розкривала зміст наданих послуг, характеризувала б послуги як інформаційно-консультаційні, калькуляцію визначення їх вартості, тощо. 
Водночас, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника лише за умов наявності розумної економічної причини (ділової мети), тобто причини, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності, що в подальшому обумовлює право платника на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. 
Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину. 
У вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов`язання). 
Проте, із наданих позивачем документів неможливо встановити зміст та обсяг господарських операцій.
Таким чином, висновки податкового органу є вірними та обґрунтованими, оскільки як під час перевірки, так під час розгляду справи позивачем не надано інформації та доказів, на виконання яких договірних відносин з замовниками відбувалося формування витрат по рахунку бухгалтерського обліку 4360101 «Витрати на створення сервісного центру» за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, тому товариством безпідставно включено в рядок 2270 «Інші витрати» форми № 2 Звіту про фінансові результати за 2017 рік суму 300 007 000 грн, за 2018 рік суму 46 008 000 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування. 
Крім того, відображені ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» показники у звіті про фінансові результати за 2017-2018 роки не відповідають даним бухгалтерського обліку підприємства.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення від 24 вересня 2021 року №21061/13-01-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 8490291 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 7718446 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 771845 грн); №21062/13-01-07-01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 15805283 грн; №21063/13-01-07-01, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2020 рік на 346015000 грн; №21065/13-01-07-01, яким застосовано штраф у розмірі 5100 грн. вказаним вище критеріям відповідають, тому відсутні підстави для визнання їх протиправними та скасування, а позовних вимог до задоволення.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява №65518/01; від 06.09.2005; пункт 89), Проніна проти України (заява №63566/00; 18.07.2006; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява №4909/04; від 10.02.2010; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; 09.12.1994, пункт 29).
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вимпелком Глобал Сервісиз Україна" залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2026 року у справі №380/605/22 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин 	

Повний текст постанови складений та підписаний 04.05.2026