ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 червня 2026 року	Львів	Справа № 300/765/25 пров. № А/857/19429/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді	Матковської З. М.	
суддів -	Гінди О. М.	
 	Гуляка В. В.	
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2025 року у справі №300/765/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕКЕЙДЖ» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та скасування рішення,-
( головуючий суддя першої інстанції – Гомельчук С.В., час ухвалення – у письмовому провадженні, місце ухвалення – м. Івано - Франківськ, дата складання повного тексту – 10.04.2025),-
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕКЕЙДЖ» (далі - позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2), в якому просить:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №12211930/44915777 від 17.12.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 15.01.2024, складену ТОВ «ПЕКЕЙДЖ», датою її подання на реєстрацію.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що між ТОВ «ПЕКЕЙДЖ» та ТОВ «ЮКРЕЙН ТОБАКО ІНКОРПОРЕЙТЕД»(скорочена назва ТОВ «ЮТІ») було укладено договір поставки №25/07-23 від 25.07.2023, відповідно до якого ТОВ «ЮКРЕЙН ТОБАКО ІНКОРПОРЕЙТЕД» сплачено аванс у розмірі 540000 грн. За фактом здійснення господарської діяльності позивачем було складено податкову накладну №1 від 15.01.2024, яка скерована до ГУ ДПС в Івано-Франківській області для реєстрації. Однак відповідачем-1 було прийнято рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та надіслано квитанцію. У квитанції про зупинення реєстрації ПН в ЄРПН запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, на думку позивача, в надісланій квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було вказано вичерпного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що не дало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. У зв`язку із зупиненням реєстрації податкової накладної, позивачем було надано письмові пояснення з копіями документів для підтвердження господарської операції. Водночас відповідачем-1 надіслано повідомлення про надання додаткових документів, а саме акту звірки взаєморозрахунків та/або сальдово-оборотних відомостей по взаєморозрахунках з ТОВ «ЮТІ» за січень-листопад 2024 року. На виконання вказаного повідомлення позивачем надано запитувані податковим органом документи. Проте Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області було прийнято рішення № 12211930/44915777 від 17.12.2024 про відмову в реєстрації ПН № 1 від 15.01.2024 з підстав надання платником податків документів, складених із порушенням законодавства, повернення коштів не відповідає послідовності отримання авансів (не надано розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, які свідчать про повернення авансів за 2023 рік. Позивач стверджує, що таке рішення є протиправним, оскільки чинне законодавство не зобов`язує здійснювати повернення авансових коштів за будь-якою послідовністю. Звертає увагу, що додатковою угодою №1 від 07.11.2024 про припинення Специфікації №3 був передбачений порядок повернення авансових платежів та строки здійснення такого повернення. При цьому вказує, що господарські товариства вправі вільно обирати порядок та способи ведення своєї господарської діяльності. Вважає, що контролюючому органу було надано документи, які є достатніми і належними для підтвердження змісту господарської операції.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2025 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №12211930/44915777 від 17.12.2024. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 15.01.2024, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ПЕКЕЙДЖ», датою її подання на реєстрацію. Стягнуто з Головного управління ДПС в Івано-Франківській області за рахунок його бюджетних асигнувань, на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕКЕЙДЖ» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 3028 грн (три тисячі двадцять вісім гривень).
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його у апеляційному порядку та зазначає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а також прийняте при не повному з`ясуванні обставин справи, які необхідно було встановити, а також їх невідповідність фактичним обставинам справи та первинним документам, як наслідок, підлягає скасуванню
Апелянт зауважує, що чітко визначив підстави зупинення реєстрації податкових накладних, а не вжив загальне посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Щодо конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, то зазначає, що зупинення реєстрації податкової накладної відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. Позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН. Позивачем 04.12.2024 було подано до контролюючого органу Повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/ розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено щодо спірної податкової накладної №1 від 15.01.2024, реєстрацію якої зупинено та до такого пояснення долучено 7 додатків, перелік документів, які були надані до повідомлення стосовно розблокування реєстрації спірної ПН.
Комісія Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, розглянувши отримані від платника документи щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, прийняла Повідомлення № 12167761/44915777 від 09.12.2024 «про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Відпвідно до вказаного Повідомлення, запропоновано ТОВ «Пекейдж» відповідно до абзацу шостого пункту 9 Порядку №520, подати до контролюючого органу: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування:
інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У графі «Додаткова інформація» зазначено:
Для підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування запропоновано надати: акт звірок взаєморозрахунків та/або сальдово-оборотні відомості по взаєморозрахунках з ТОВ "ЮКРЕЙН ТОБАКОІНКОРПОРЕЙТЕД" за січень-листопад 2024р.
Позивач скористався правом подання до контролюючого органу додаткових копій документів. За результатами розгляду повідомлення було прийнято рішення №12211930/44915777 від 17.12.2024 про відмову в реєстрації ПН №1 від 15.01.2024. Причиною відмови слугувало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Зокрема, у графі додаткова інформація зазначено, що повернення коштів не відповідає послідовності отриманих авансів (не надано розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, які свідчать про повернення авансів за 2023 р.). Усі долучені позивачем документи були винесені на розгляд комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
Комісія Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, розглянувши отримані від платника документи щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, прийняла рішення № 12211930/44915777 від 17.12.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 15.01.2024 року в ЄРПН.
Причиною відмови в реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків копій документів, а саме: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): повернення коштів не відповідає послідовності отриманих авансів (не надано розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків які свідчать про повернення авансів за 2023р. )
З урахуванням наведеного, апелянт вважає, що оскаржуване рішення податковим органом прийнято у порядку та спосіб визначені чинним законодавством України, тому відсутні підстави для його скасування.
Також апелянт зауважує, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарської операції та є значно розширеним.
Щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових днем їх фактичного подання, то апелянт вважає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Позивач правом подання відзиву не скористався. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Суд встановив та з матеріалів справи слідує, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕКЕЙДЖ» є суб`єктом господарювання. Основний вид діяльності за КВЕД 18.12 «Друкування іншої продукції», додаткові: 17.21 «Виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари», 17.29 «Виробництво інших виробів з паперу та картону», 18.11 «Друкування газет», 18.13 «Виготовлення друкарських форм і надання інших поліграфічних послуг», 18.14 «Брошурувально-палітурна діяльність і надання пов`язаних із нею послуг», 46.19 «Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту», 46.49 «Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення», 46.69 «Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням», 46.90 «Неспеціалізована оптова торгівля», 52.10 «Складське господарство», 58.14 «Видання журналів і періодичних видань», 58.19 «Інші види видавничої діяльності», 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна», 74.10 «Спеціалізована діяльність із дизайну», 77.39 «Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів», н.в.і.у.
25.07.2023 між ТОВ «ПЕКЕЙДЖ» (постачальник) та ТОВ «ЮКРЕЙН ТОБАКО ІНКОРПОРЕЙТЕД» (скорочена назва ТОВ «ЮТІ») (покупець) укладено договір поставки №25/07-23 (а.с.32-38).
Відповідно до підпункту 1.1 пункту 1 Договору Постачальник зобов`язується передавати у власність Покупця бланки пачок для сигарет партіями згідно накладних у відповідності до замовлень Покупця, а Покупець зобов`язується приймати товар та проводити його оплату на умовах даного договору.
Пунктом 5.2 Договору визначено, що ціна одиниці товару та вартість кожної окремої партії товару, що передається Покупцю, зазначається в накладних згідно із Замовленням Покупця або Специфікацією, які є невід`ємною частиною Договору.
Відповідно до Специфікації №3 від 01.11.2023 Постачальник бере на себе зобов`язання виготовити бланки пачок відповідно до листа замовлення, а саме бланк пачки у кількості 9500 тис. шт. на загальну суму 9804000 грн (1634000 грн ПДВ) (а.с.39).
Специфікацією №3 від 01.11.2023 визначено такі умови оплати: покупець зобов`язаний внести авансовий платіж в розмірі не менше 8000000 грн протягом 270 днів з моменту підписання Специфікації.
Відповідно до фільтрованої виписки за період з 15.01.2024 по 15.01.2024 ТОВ «ЮТІ» здійснено авансовий платіж у розмірі 540000 грн (а.с.40).
Позивачем сформовано податкову накладну №1 від 15.01.2024 (а.с.41-42), яку подано на реєстрацію в ЄРПН, однак реєстрація податкової накладної була зупинена податковим органом.
Контролюючим органом позивачу надіслано квитанцію, в якій зазначено, що «Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 15.01.2024 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 4911 перевищує величину залишку, визначену, як різницю обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості операції (додаток 3). Додатково повідомляємо, що показник «D»=1489.2256%, «Р поточ» =0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних» (а.с.43-44).
ТОВ «ПЕКЕЙДЖ» на розгляд Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області направлено повідомлення 1 від 04.12.2024 про надання пояснень та копії документів (а.с. 71-78).
09.12.2024 комісією з реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних надіслано повідомлення №12167761/44915777 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якому запропоновано надати акт звірок взаєморозрахунків та/або сальдово-оборотні відомості по взаєморозрахунках з ТОВ «ЮКРЕЙН ТОБАКО ІНКОРПОРЕЙТЕД» (а.с.48-50).
ТОВ «ПЕКЕЙДЖ» на розгляд Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області направлено повідомлення №1 від 11.12.2024 про надання пояснень та копії документів в кількості 2 додатків, а саме оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за січень-листопад 2024 року та акт звірки взаємних розрахунків за період січень-листопад 2024 року (а.с.51-54).
17.12.2024 комісією з реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №12211930/44915777 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 15.01.2024, у зв`язку з наданням платником податку копії документів, складених із порушенням законодавства. Водночас, в графі -Додаткова інформація зазначено: "повернення коштів не відповідає послідовності отриманих авансів (не надано розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків які свідчать про повернення авансів за 2023 рік» (а.с.55-56).
24.12.2024 позивачем подано скаргу щодо оскаржуваного рішення та 30.12.2024 податковим органом прийнято рішення за результатами розгляду вказаної скарги, яким залишено скаргу без задоволення та рішення Комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН від 17.12.2024 без змін (а.с. 62).
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що подані позивачем документи відповідають формі та змісту, які до них ставляться законодавством та ідентифікують господарську операцію, яку здійснив позивач.
Апеляційний суд вважає вірними висновки суду першої інстанції та зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 187.1 статті187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з пунктом 3 Порядку №1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатком 3 до Порядку №1165 встановлено наступний Критерій ризиковості здійснення операцій:
1. Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Під час розгляду справи судом встановлено, що реєстрацію податкових накладних позивача зупинено з тієї підстави, що позивач відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Водночас суд зазначає, що у разі зупинення реєстрації податкових накладних на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши, які саме аспекти належить відобразити платнику податків у своїх поясненнях.
Судом встановлено, що позивачем, на виконання квитанції №9016709946 про зупинення реєстрації податкової накладної, було надано пояснення та копії документів, а саме специфікацію №3 від 01.11.2023, виписку банку від 15.01.2024, договір поставки №25/07-23, пояснення до ПН №1 від 15.01.2024, виписку банку за 08.11.2024, лист на повернення авансу №7/11/2024 від 07.11.2024, Додаткову угоду №1 від 07.11.2024 до договору №25/07-23 від 25.07.2023.
Відповідно пунктів 2, 3, 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в єдиному реєстрі податкових накладних №520 від 12.12.2019 (далі - Порядок №520, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно п.10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 7 Порядку №1165 вказано, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827.
З урахуванням положень наведених норм, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку та у випадку ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в реєстрі, при отриманні повідомлення.
Отже, контролюючий орган має витребувати від платника податку документів та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю його діяльності, вказавши, які саме факти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях. Також аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку і обґрунтовану підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Як уже зазначалось судом вище, позивач після зупинення реєстрації податкової накладної надав до контролюючого органу відповідні письмові пояснення та первинні документи щодо наявності підстав реєстрації податкової накладної. Зокрема, на виконання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.12.2024 №12167761/44915777, позивачем подано до контролюючого органу повідомлення №1 від 11.12.2024, до якого додано оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за січень-листопад 2024 року та акт звірки взаємних розрахунків за період січень-листопад 2024 року (а.с. 48-54).
Після розгляду зазначених первинних документів відповідачем-1 було прийнято оскаржуване рішення щодо відмови в реєстрації податкової накладної позивача у зв`язку з наданням платником податку копії документів, складених із порушенням законодавства. Водночас, в графі Додаткова інформація зазначено: «повернення коштів не відповідає послідовності отриманих авансів (не надано розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, які свідчать про повернення авансів за 2023 рік)». (а.с.55-56).
Апеляційний суд зазначає, що за загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тому відповідно невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Суд першої інстанції вірно заважив, що Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1 від 15.01.2024, з огляду на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, не зазначила в рішенні, які саме документи, складені із порушенням законодавства, а лише вказала на загальне посилання в додатковій інформації: повернення коштів не відповідає послідовності отриманих авансів (не надано розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, які свідчать про повернення авансів за 2023 рік).
Натомість зазначення відповідачем-1 у полі «Додаткова інформація»: «повернення коштів не відповідає послідовності отриманих авансів (не надано розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, які свідчать про повернення авансів за 2023 рік.)» є необґрунтованим з огляду на те, що податкова накладна № 1 від 15.01.2024 складена за фактом проведення авансового платежу відповідно до умов п. 5.2 Договору та Специфікації №3 від 01.11.2023 та з приводу цієї обставини, товариством були надані пояснення.
Також вірним є висновок суду першої інстанції про те, що зазначення податковим органом про складання документів із порушенням та/або відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому повинна надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Натомість, комісія ГУ ДПС у Івано-Франківській області, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведеної господарської операції та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарської операції з урахуванням її змісту і обсягу, а також не запропонувала позивачу подати перелік конкретних документів, необхідних для прийняття рішення.
Також протокол засідання Комісії не містить обґрунтованих висновків прийнятого рішення та підстав неприйняття поданих позивачем документів.
Також апеляційний суд вказує і на те, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Таким чином, відповідачами як не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем вищевказаної господарської операції, свідчили б про невідповідність цієї операції дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, так і не надано суду доказів, які спростовували б твердження позивача щодо протиправності рішення, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної.
З урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення, у зв`язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню.
Враховуючи викладене суд першої інстанції дійшов вірного висновку про обґрунтованість позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області №12211930/44915777 від 17.12.2024 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 15.01.2024.
Що стосується доводів апелянта про те, що позивачем до суду надано більший перелік документів ніж до податкового органу, то апеляційний суд такі вважає безпідставними з урахуванням наведених вище висновків суду щодо необґрунтованості рішення відповідача. 
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №12211930/44915777 від 17.12.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15.01.2024 №1 в ЄРПН, вказаним вище критеріям не відповідає, тому є протиправними та підлягає скасуванню, а адміністративний задоволенню з наведених вище підстав.
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати вказану податкову накладну в ЄРПН, суд зазначає наступне.
Як уже зазначалось вище, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної № 1 від 15.01.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні. 
Щодо доводів апелянта про втручання в дискреційні повноваження відповідача шляхом заявлення вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, то апеляційний суд зазначає, що чинним законодавством покладено на Державну податкову службу України обов`язок щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто, податковому органу надано право вільно обирати одне з двох рішень, яке на його думку є законодавчо обґрунтованим та правильним. А отже, «свобода розсуду» податкового органу, у разі встановлення судом протиправності відмови у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, звужується до єдиного юридично допустимого рішення, в даному випадку рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність правових підстав для зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 15.01.2024 №1.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2025 року у справі № 300/765/25 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Гуляк