ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 квітня 2026 року 
м. Київ

справа № 320/7522/25
адміністративне провадження № К/990/37011/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув як суд касаційної інстанції у попередньому судовому засіданні справу №320/7522/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агротрейд-2000" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28.04.2025 (головуючий суддя Лапій С.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.08.2025 (головуючий суддя Аліменко В.О., судді: Вівдиченко Т.Р., Кучма А.Ю.)

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агротрейд-2000" звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.11.2024 №0493960712, №0493930712, №49421/0709.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28.04.2025, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.08.2025, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Головне управління ДПС у Київській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 29.09.2026 відкрито касаційне провадження у справі №320/7522/25 за касаційною скаргою податкового органу.

Ухвалою суду від 29.04.2026 суддею-доповідачем касаційний розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 30.04.2026.

Верховний Суд у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агротрейд-2000" звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.11.2024 №0493960712 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на 6320358,00грн., від 14.11.2024 №0493930712 про зобов`язання платника податків виправити у показниках податкової звітності з податку на прибуток суми від`ємного значення, від 14.11.2024 №49421/0709 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, 13646655,34грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що висновки податкового органу є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинами справи.

Відповідач з рішеннями судів не погодився, звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган посилається на порушення судами норм процесуального права та неправильного застосування норм матеріального права, неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах. Як зазначає відповідач, надані первинні документи не розкривають зміст господарських операцій, судами не здійснено посилання на первинні документи, не досліджено їх зміст, не досліджено докази, які підтверджують економічний ефект. Крім того, відповідач указує, що заборгованість є безнадійною лише у випадку, якщо її повернення є неможливим, проте, у даній справі така обставина не підтверджується. Також, як зазначає відповідач, судами не досліджено документи (ТТН), які не підтверджують факт надання послуг перевезення ФОП ОСОБА_1 з огляду на те, що в ТТН відсутнє посилання на ФОП ОСОБА_1 .

Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги. Судом отримано відзив Товариства, де позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.На переконання позивача оскаржувані судові рішення є законними і обґрунтованими, ухваленими відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, що підтверджені належними доказами.

Позивач відзначає, що при здійсненні перевірки контролюючий орган не аналізував надані юридичні послуги на предмет економічної доцільності не доводив, що послуги не були фактично надані, не наводив доказів недобросовісності позивача як платника податків, будь-яких доводів щодо здійснення вказаних операцій за відсутності розумної економічної причини (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Крім того, контролюючий орган не доводив в акті перевірки та під час судового розгляду справи відсутність ділової мети та економічної вигоди в закупівлі зерна та сировини для переробки із залученням посередника на підставі договору про надання послуг, а в касаційній скарзі доводить нереальність операції через непідтвердження сукупністю первинних документів наданих до перевірки та до матеріалів справи. 

Також, позивач констатує, ТТН, які аналізувалися у даній справі, відповідають вимогам Правил №363, що правомірно встановлено судами попередніх інстанцій. Суди попередніх інстанцій вірно встановили фактичні обставини справи, дослідивши договори, первинні документи, зокрема, акти виконаних робіт, ТТН надали належну оцінку всім документам та інформації, які свідчать про фактичне надання послуг перевезення, їх ділову мету та економічний зміст, що полягає в отриманні прибутку. 

Окрім того, позивач звертає увагу, що в тексті касаційної скарги відповідач посилається на висновок Верховного Суду, який нерелевантний до справи, що розглядається, оскільки списання заборгованості здійснено з підстав пункту З) підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією. У справі, що розглядається списання заборгованості здійснено з підстав пункту Ж) підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством. 

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Головним управлінням ДПС у Київській області проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Агротрейд-2000», за результатами якої, 24.09.2024 складено акт №47630/10-36-07-12/36445855 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Агротрейд-2000»» (далі - Акт перевірки).

Актом перевірки встановлено порушення:

п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, абзацу 2 пп. 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III ПКУ, ст. 1 Розділу І , ч. 1 ст. 9 Розділу III Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV (із змінами), п.4 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, пп. 2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (із змінами) встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2023 рік на 106487 грн. та заниження податку на прибуток на загальну суму 5041886 грн., в тому числі:

заниження податку на прибуток за 2022 рік на суму 305147 грн., в тому числі за 4 квартал 2022 на суму 305147 грн.;

за 1 квартал 2023 року завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 2164811 грн. та заниження податку на прибуток на суму 4 736 739 грн.;
за 2023 рік завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 106487 грн, в тому числі за 4 квартал 2023 року - на 106487 грн.

п. 189.9, п. в) п. 198.5 ст. 198 ПКУ в результаті чого завищено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) на загальну суму 19714 грн., в тому числі за грудень 2023 року на суму 19714 грн.

ст. 15 Закону України від 19.12.95 №481-BP «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями).

п.п. 14.1.180 ст.14, п.51.1 ст.51, п. 176.2 «б» ст.176 ПКУ п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015р. №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 №773);

пп. 168.1.2, пп.168.1.4 п.168.1, пп.168.4.1. п.168.4 ст.168, п.176.2 «а» ст.176, п.171.1., п.171.2 «а» ст. 171 ПКУ, а саме: підприємством несвоєчасно перераховано до бюджету за перевіряємий період податок на доходи фізичних осіб у сумі 1160,71 грн., в тому числі за 02.2022 - 531,56 гри., за березень 2022 - 0,99 гри., травень 2022 - 78,26 грн., червень 2022 - 549,90 грн.

п.16-1 підрозділу 10 розділу XX, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, абз.«а» п. 176.2 ст.176 ПКУ, а саме: несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору у сумі 2877,41 грн., в тому числі: за серпень 2021 - 197,06 грн., за грудень 2021 - 362,55 грн., за лютий 2022 - 63,12 грн., за березень 2022 - 5,05 гри., за квітень 2022 - 24,65 грн., за травень 2022 - 7,44 грн., червень 2022 - 37,27 гри., липень 2022 - 51,63 гри., серпень 2022 - 39,11 грн., вересень 2022 - 764,23 грн., листопад 2022 - 1151,38 грн., травень 2023 - 173,92 грн.

пп. 168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.164.2.17 «е» п. 164.2 п. 164.5 ст.164, п. 167.1 ст.167, п. 173.2 ст.173 ПКУ, а саме: неутримання податку на доходи фізичних осіб у розмірі 17450,00 грн., в тому числі, у жовтні 2021 р. - 2450,00грн., у листопаді 2021 р. - 15000,00грн.;

пп.168.1.1 п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.164.2.17 «е» п.164.2 ст.164, п. 167.1 ст.167, гі.173.2 ст.173, п.п. 170.1.2 п. 170.1 ст.170, п.161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, а саме: неутримання військового збору у розмірі 5235,00грн., в тому числі: у жовтні 2021 р. - 735,00грн., у листопаді 2021 р. - 4500,00грн.

частини другої ст. 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (із змінами та доповненнями) та пункту 142 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» за зовнішньоекономічним договором № 29.12.2022/03 від 29.12.2022 в сумі 694 850,20 доларів США (еквів. 27 486 070,56 грн.).

п. 198.5, п.201.10 ст.201 ПКУ встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРГІН по податку на додану вартість.

п. 63.3 ст. 63 ПКУ та п. 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 із змінами, в результаті не повідомлення про 44 об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Відповідачем 14.11.2024 на підставі виявлених порушень прийняті податкові повідомлення-рішення:

№0493960712, яким за порушення п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 1 Розділу І, ч. 1 ст. 9 Розділу III Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.4 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, пп. 2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 5 041 886грн. та штрафні санкції у розмірі 1 260 472грн.;

№0493930712, яким за порушення п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України позивача зобов`язано виправити у показниках податкової звітності з податку на прибуток суми від`ємного значення;

№49421/0709, яким за порушення частини 2 ст. 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (із змінами та доповненнями) та пункту 142 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» до позивача застосовано суму штрафних санкцій за порушення строку розрахунку і сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 13 646 655,34грн.

У порядку адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Не погоджуючись з правомірністю і обґрунтованістю податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про їх скасування.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що викладений в Акті перевірки висновок податкового органу є необґрунтованим.

З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (Замовник) в особі директора ОСОБА_25 та заступника директора ОСОБА_26, що діяли на підставі Статуту, з однієї сторони, та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 з іншої сторони 03 жовтня 2022 року укладено Договір №3 про надання юридичних послуг (надалі Договір), Предметом якого є: Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надавати юридичні послуги відповідно до видів послуг, визначених в п. 1.2 цього Договору. Види юридичних послуг, що Виконавець зобов`язується надавати за цим Договором, включають, але не обмежуються зазначеним нижче:

розробка, підготовка проектів та/або юридична експертиза господарсько-правових договорів, контрактів, угод Замовника, інших правочинів, які можуть вчинятися Замовником, проектів листів, наказів, розпоряджень, заперечень тощо;

участь та представництво інтересів Замовника у переговорах з його контрагентами з питань укладення господарсько-правових договорів з виду правовідносин;

надання усних та письмових консультацій, роз`яснень з питань господарської діяльності Замовника, в тому числі з питань оподаткування, здійснення зовнішньо-економічної діяльності, проведення розрахунків в іноземній валюті, здійснення митного оформлення товарів, реалізації іншої господарської діяльності Замовника;

представлення інтересів Замовника та (або) захист його права та інтересів в усіх державних органах та органах місцевого самоврядування України, підприємствах усіх форм власності, установах та організаціях України, а також перед фізичними особами, в тому числі, але не тільки: в органах Державної Фіскальної Служби, Міністерства внутрішніх справ, Прокуратури, Служби безпеки України, в митних органах, в органах державної виконавчої служби, Міністерства юстиції України, в районних державних адміністраціях, органах статистики, тощо;

розробка установчих документів Замовника (статуту, змін до статуту тощо), правил, інструкцій, тощо;

інші види послуг за погодженням Сторін, які пов`язані чи/або витікають з виконання юридичних послуг.

Порядок виконання робіт. Виконавець під час надання послуг діє за письмовою або за усною вказівкою посадових осіб Замовника, або проханням будь-якого співробітника Замовника, якщо про інше його не буде повідомлено у письмовій формі. Після завершення надання послуг або наприкінці кожного звітного періоду Виконавець надає Замовнику акт приймання-передачі наданих послуг, який Замовник повинен підписати протягом трьох днів.

Під час проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу здійснено письмовий запит ТОВ «АГРОТРЕЙД- 2000» про надання пояснень та копій документів №11 від 10.09.2024 з проханням падати пояснення та копії документів, засвідчені підписом посадової особи та скріплені печаткою щодо проведеної господарської операції з отримання юридичних послуг від ФОП ОСОБА_2 (код ЄДРГІОУ НОМЕР_1 ) у грудні 2022 року па суму 555000,00 грн.

На запит №11 від 06.09.2024 ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» для перевірки надано оригінали:

Договору №3 про надання юридичних послуг від 03 жовтня 2022 року;

Протоколу №1 погодження договірної ціни на юридичні послуги до Договору про надання юридичних послуг №3 від 03.10.2022;

Звіту про виконану роботу (надані послуги) за грудень 2022 року;

Акту надання послуг №29 від 31 грудня 2022 року;

Договорів, за усними твердженням головного бухгалтера ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» ОСОБА_3 та директора ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» ОСОБА_24, експертизу яких здійснював ФОП ОСОБА_2 ;

Проект запиту на отримання індивідуальної податкової консультації до ДПС;

Проекти пояснень на розблокування податкових накладних та розрахунків коригування.

На запит №11 від 06.09.2024 ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» надано відповідь та усні пояснення про те, що консультації надавалися працівникам ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» по телефону.

Завірені копії документів, засвідчені підписом посадової особи та скріплені печаткою підприємства, не надано, про що складено Акт про ненадання копій документів на запит, наданий під час проведення документальної планової виїзної перевірки від 13.09.2024 №2465/10-36-07-12.

На вказаний запит не надано документи, що засвідчують факт проведення/надання консультацій, роз`яснень, експертизи, підготовки документів, які підтверджують зміст господарських операцій ФОП ОСОБА_2 .

В ході проведення перевірки відповідачем направлено письмовий запит №9894/12/10-36-07-12 від 17.06.2024 ФОП ОСОБА_2 (код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ) щодо підтвердження взаємовідносин з ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (код ЄДРПОУ 36445855) в частині надання юридичних послуг у грудні 2022 року на суму 555000 грн. та з проханням надати інформацію, її документальне підтвердження (засвідчені підписом платника податків та скріплені печаткою (за наявності), копії первинних, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують господарські відносини, розрахунки, вид, обсяг, суть, предмет операцій та їх документальне підтвердження.

На запит отримано відповідь від 02.07.2024 (вх. № 45546/6 від 05.07.2024) з інформацією про ФОП ОСОБА_2 та його діяльність, та надано завірені копії документів: Диплом магістра НОМЕР_2 від 12.04.2013; Платіжна інструкція №463 від 30.01.2023; Акт надання послуг №29 від 31.12.2022; Звіт про виконану роботу (надані послуги) за грудень 2022 року. Договір про надання юридичних послуг №3 від 03.10.2022 року.

Таким чином, на переконання контролюючого органу неможливо ідентифікувати та конкретизувати зміст вказаної господарської операції.

З огляду на викладене, на думку контролюючого органу акти здачі - прийняття робіт (надання юридичних послуг) не можуть бути підставою для віднесення витрат до р. 2130 «Адміністративні витрати» звіту про фінансові результати за 2022 рік. 

Таким чином, в порушення п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.44.1 ст.44 Податкового Кодексу України, ст.1 Розділу 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV (із змінами), п. 7 П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (із змінами), ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» занижено значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 555 000 грн. за 2022 рік., в тому числі за 4 квартал 2022 року на суму 555 000 грн.

Відповідно до статті 1 цього Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

За змістом частин першої, другої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318.

Відповідно до пунктів 5 - 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, визначають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Таким чином, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.

Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів.
Згідно з пунктами 6, 20 (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені; до інших операційних витрат включаються: нестачі й витрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка.

Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» П(С)БО 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Згідно з п. 18 П(С)БО 16 "Витрати" до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, як винагорода за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо).

Згідно з абз. 10 ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, видаткові і податкові накладні, рахунки-фактури, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) є первинними документами, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між суб`єктами господарювання.

Абзацом 5 статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, фактично здійснена господарська операція характеризується тим, що остання призводить до настання реальних змін майнового стану платника податків.

Встановлюючи факт здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток посадові особи контролюючого органу, що здійснювали перевірку не з`ясували обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. Істотне значення для встановлення істини є фактичні обставини укладення та виконання договору, обґрунтованість вибору контрагента.

Суд першої інстанції встановив, що платником податку надано до перевірки всі оригінали документів щодо надання послуг ФОП ОСОБА_2 . Крім надання до перевірки оригіналів первинних документів було надано відповідь на запит перевіряючих, з детальними поясненнями щодо здійснення господарської операції.

ОСОБА_2 у встановленому законом порядку зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності у вигляді фізичної особи - підприємця. Основним видом діяльності є КВЕД-2010 69.10 «Діяльність у сфері права». Код економічної діяльності ФОП - 69.10 Діяльність у сфері права, який охоплює в повній мірі предмет наданих послуг.

Позивач зазначив, що у зв`язку з постійними змінами законодавства України, великим навантаженням на юристів підприємства було укладено договір з ФОП ОСОБА_2 про надання юридичних послуг у сфері господарського, податкового, трудового, земельного, зовнішньо-економічного та інший галузей права. 

За результатами виконання договору ФОП ОСОБА_2 надав звіт, а також сторони договору підписали акт наданих послуг № 29 від 31.12.2022 року, де зазначено найменування послуг, які надавались ТОВ «Агротрейд-2000», їх кількість та вартість.

На виконання умов Договору про надання юридичних послуг № 3 від 03.10.2022 надано послуги, що стосуються безпосередньо господарської діяльності товариства, зокрема, ФОП ОСОБА_2 проводив експертизу договорів на предмет покупки обладнання, надання послуг, реалізації продукції та зерна при різних умовах поставки з такими контрагентами, як ТОВ «ТАН», ТОВ «САБ-Автоматизація», ТОВ «ТІСЕР», ТОВ «БЮРО ВЕРІТАС СЕРТИФІКІКЕЙШН УКРАЇНА»,ТОВ «Компрессорс Інтернешнл», ТОВ «Центр промислової екології та будівництва», ПП «АМП Вітава-Плюс», ТОВ «АГРОСЕРВІС», ТОВ «ВАЛЕНТИНА», ТОВ «Завод полімерних матеріалів «МІКРОН»,ТОВ «ЕКОТРАНС», ІП «СЖС Україна», ПСП «Україна», ТОВ «Агровет Продакшин», ТОВ «АГРО-ЛЕНД», ТОВ «Агат Агро М», Фірма «КОНКОРД», ТОВ «АГРОСЛЕНД», ТОВ «РУБІН ГРУП», ТОВ«СП «Настуся», ФГ «Хорс-КЛМ», ТОВ «АГРО ТРЕЙД ІНК», ТОВ «УКРФОРЕСТРЕСУРС», ТОВ «АЛЬФА СМАРТ АГРО», ТОВ «ЕВП«АВАЛОН ЛТД», ТОВ «ТД РОСТОК», ТОВ «АГРОРОДИНА КД», СТОВ «Піщальники», ТОВ «ЛЕЛЯКІВСЬКЕ», ТОВ «Сігнет-Центр», та інші. 

Також, ФОП ОСОБА_2 здійснював оцінку ризиків при укладенні договорів оренди земельних ділянок з фізичними особами, зокрема з ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 та іншими. 

ФОП ОСОБА_2 проводив оцінку ризиків укладення зовнішньоекономічних контрактів з контрагентами: ASTRA BIOPLANT LTD, Agrooiltreyd OU, Gorzowskie Towarzystwo Handlu Zagranicznego GOREX sp. z o.o., MIRILLIA INTERNATIONAL S.R.O., MIXTRADE LLC , Randli Agrar Kft, VITERRA B.V. та іншими.ТОВ «Агротрейд-2000» також зверталось до ФОП ОСОБА_2 з питань підготовки пояснень для розблокування податкових накладних та запиту до ДПС щодо отримання індивідуальних консультацій.

Керуючись правом, наданим абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, до заперечення було додано копії Договору № 3 від 03.10.2022 року, протоколу погодження договірної ціни, акту №29 від 31.12.2022 та розширений звіт ФОП ОСОБА_2 про виконану роботу.

Позивач стверджує, що юридичні послуги, надані ФОП ОСОБА_2 , не тільки не вплинули на завищення адміністративних витрат та заниження фінансового результату до оподаткування, а принесли підприємству економічну вигоду, яка втілилась через отримання економічної вигоди у майбутніх періодах від договорів, по яких була проведена юридична експертиза, проведених переговорів та отримання в оренду основних засобів, виробництва власної сільськогосподарської продукції, земельних ділянок у фізичних осіб - власників.

Крім того, факт надання юридичних послуг підтверджується також контрагентом. Так, під час проведення перевірки ГУ ДПС було направлено письмовий запит ФОП ОСОБА_2 щодо підтвердження взаємовідносин з позивачем. На вказаний запит ФОП ОСОБА_2 надав відповідь з інформацією про нього та його діяльність, надано завірені копії документів. 

Відтак, на момент складення Акту перевірки Товариством було пред`явлено оригінали документів щодо наданих ФОП ОСОБА_2 юридичних послуг, надано відповідь на запит з детальними поясненнями, а також отримано від ФОП ОСОБА_2 відповідь на запит із копіями відповідних документів, в тому числі з документами про оплату наданих послуг.

Проте, ГУ ДПС в Акті перевірки не враховано надані документи та пояснення, відповідач констатував неможливість встановити зміст здійснених операцій щодо юридичних послуг у повному розмірі.

Водночас, ГУ ДПС не спростовано фактичне надання таких послуг ФОП ОСОБА_2 позивачу та понесення Товариством витрат на ці послуги. Не ставиться під сумнів їх економічна доцільність чи пов`язаність із господарською діяльністю позивача. Між тим, Акт перевірки не містить обґрунтувань неврахування контролюючим органом повністю пояснень та документів.

Доводячи наявність підстав для скасування оскаржуваних судових рішень, відповідач у касаційній скарзі посилається на неврахування судами висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 23.10.2020 у справі №815/2126/15 у подібних правовідносинах, а саме, реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_2 , де Суд вказав, що маркетингові послуги, як і послуги з консультування, мерчандайзинга (просування товарів), інформаційні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування витрат та податкового кредиту за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

У відзиві на касаційну скаргу позивач наголошує, що ГУ ДПС в акті перевірки не спростовувало фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_2 і не доводило нереальність господарської операції та понесення позивачем витрат на ці послуги чи відсутність економічної доцільності. Як відзначає позивач, контролюючий орган не може посилатися на висновки, що не відображені в акті перевірки, оскільки акт є документом, що підтверджує результати перевірки та містить усю доказову інформацію про встановлені факти. Це означає, що будь-які висновки, що не були задокументовані в акті перевірки не були покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень і не можуть оцінюватися судом касаційної інстанції з огляду на вимоги частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів ураховує, що у справі, на яку покликається відповідач, встановлювались обставини, які повинні бути підтверджені відповідними доказами щодо реальності господарських операцій, а саме, надання маркетингових послуг. У згадуваній справі позивачем не надано документи, що підтверджують фактичне отримання послуг та зв`язок отриманих послуг з його господарською діяльністю, оскільки надані документи не містять чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин, а також інформації про впровадження маркетингових досліджень. Не надано документів, які б підтверджували необхідність придбання таких послуг, безпосередній зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю позивача, відсутні документи, які б підтверджували ділову мету, економічний ефект від таких послуг.

Натомість, у справі, що розглядається при здійсненні перевірки контролюючий орган не аналізував надані юридичні послуги на предмет економічної доцільності не доводив, що послуги не були фактично надані, не наводив доказів недобросовісності позивача як платника податків, будь-яких доводів щодо здійснення вказаної операцій за відсутності розумної економічної причини (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Податковий орган не вказував на невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Колегія суддів звертає увагу, що згідно матеріалів справи ГУ ДПС під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не спростовувало фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_2 , відповідач не доводив нереальність господарської операції та понесення позивачем витрат на ці послуги чи відсутність економічної доцільності.

Також з матеріалів справи вбачається, що між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_14 (Виконавець), який діє на підставі Виписки, з одного боку, та ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (Замовник) в особі директора ОСОБА_25 та заступника директора ОСОБА_26, які діють на підставі Статуту, уклали Договір про надання послуг (далі Договір) № 1 від 22 травня 2022, відповідно до якого: на умовах, визначених цим Договором, Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати послуги з пошуку постачальників/покупців сільськогосподарської продукції, а саме ячменю, пшениці, ріпака, сої, соняшника, кукурудзи, олії (соняшникової, соєвої, ріпакової), шрота (соняшникового, соєвого, ріпакового) (надалі - Продукція), а Замовник зобов`язується оплатити Виконавцеві зазначені послуги.

Послуги з пошуку покупців Продукції включають: повідомлення Замовника про потенційних покупців продукції, місця поставки (далі - Склад), строків поставки; якості Продукції; надання Замовнику повної інформації про постачальника та Продукцію: найменування, контакти та банківські реквізити постачальника, копії реєстраційних документів від постачальника, в тому числі тих, що підтверджують статус товаровиробника, згідно переліку, наведеному в Додатку 1 до цього Договору; кількість, якість та строки поставки Продукції.

Порядок падання послуг та ціна Договору: Розрахунки за надані послуги проводяться в грошовій формі (в гривня) без податку на додану вартість.

Сума винагороди встановлюється окремо за кожну тону поставленої сільськогосподарської продукції, яка фіксується в акті про наданих послуг щомісячно. Форма акту про надані послуги наведена в Додатку 2 до цього Договору.

Послуги вважаються наданими з моменту надання Виконавцем Замовнику копій реєстраційних та інших документів від постачальника згідно Додатку 1 до цього договору та видачі 

Строк дії та умови розірвання Договору: Договір вступає в силу з моменту його підписання обома Сторонами та діє 12 календарних місяців з автоматичною пролонгацією на той самий термін за відсутності письмового заперечення Сторонами.

Надання послуг з пошуку постачальників/покупців сільськогосподарської продукції оформлено двома видами Актів: Актами про надані послуги до Договору про надання послуг № 1 від 22.05.2022 року.

Загальна вартість послуг з пошуку покупців товару надана ФОП ОСОБА_14 за перевіряємий період складає 1 477 612,20грн.

Акти підписані: зі сторони Замовника директором ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» ОСОБА_27 та головним бухгалтером ОСОБА_15 та зі сторони Виконавця ФОП ОСОБА_14 .

Перевіркою встановлено, що в Актах наданих послуг з пошуку постачальників зерна, серед інших постачальників значаться поклажодавці ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000», про що свідчать надані на запит копії Книг кількісно-якісного обліку зерна та продуктів його переробки (типова форма №36), а отже, Замовник приймає, а виконавець надає Замовникові повну та достовірну інформацію про постачальника та Продукцію (найменування, контакти та банківські реквізити постачальника, копії реєстраційних та інших документів від постачальника, в тому числі тих, що підтверджують статус товаровиробника), який зберігає свою сільськогосподарську продукцію в зерносховищах ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» та користується послугами елеватора.

З цього слідує, що Замовник вже володів інформацією про постачальника, місце зберігання продукції, її кількість та якість.

Таким чином, на підставі вищевикладеного, в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.44.1 ст.44 ПКУ, п. 7 та П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 2.1. п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, ст. 1 Розділу 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. №88 (із змінами та доповненнями), ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» занижено значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму на суму 667564,60,

Відповідачем направлено письмовий запит №11304/12/10-36-07-12 від 03.07.2024 (далі Запит) ФОП ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 ) щодо підтвердження взаємовідносин з ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (код ЄДРПОУ 36445855 в частині надання послуг з пошуку постачальників/покупців сільськогосподарської продукції від ФОП ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 ) у 2022 - 2023 роках на суму 5804562,20 грн.

Лист повернуто Укрпоштою у зв`язку з відсутністю отримувача за місцем знаходження.

В ході перевірки посадовими особами ДПС ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» надано письмовий запит про надання пояснень та копій документів №4 від 19.06.2024 з питань заниження об`єкта оподаткування в періоді, що підлягає перевірці, а саме:

договорів з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 );

договорів з фізичною особою ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 );

актів про надання послуг, видаткових накладних, актів приймання передачі та інших документів, що не ввійшли до переліку та стосуються предмету перевірки Договорів з фізичною особою- підприємцем ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_12) та з фізичною особою ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 ).

оборотно-сальдових відомостей по рахунках 361, 361дс, 3611, 362, 631, 6311, 632 за 2022 рік, 2023 рік та за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 в розрізі контрагентів та договорів;

карток рахунків 631 та 6311 за 2022 рік, 2023 рік та за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 по кожному договору окремо з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_12) та з фізичною особою ОСОБА_14 (код Є/[РГІОУ НОМЕР_3 );

аналізів рахунків 84, 92 та 93 за 2022 рік, 2023 рік та за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 в розрізі статей витрат;

договорів, зазначених в Актах наданих послуг до Договору про надання послуг № 1 від 22.05.2022 року, з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 ), актів приймання передачі, видаткових накладних, контрактів, вантажно-митних декларацій, та інших документів що підтверджують операції за цими договорами;

книг кількісно-якісного обліку зерна та продуктів його переробки (типової форми №36) за 2022 рік, 2023 рік та за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 помісячно, в розрізі контрагентів та договорів складського зберігання.

Судами з`ясовано, що на виконання договору про надання послуг № 1 від 25.05.2022 року ФОП ОСОБА_14 у 4 кварталі 2022 року укладено договори з виробниками сільськогосподарської продукції на придбання зерна, інформація про яких зазначена у актах наданих послуг, а саме: соняшника придбано - 7 150,568 тон , кукурудзи придбано - 5 933,434 тон, ріпаку придбано - 1 590,480 тон, пшениця - 101,640 тон.

Придбана за участю ФОП ОСОБА_14 пшениця у кількості 101,640 тон була реалізована нерезиденту Randli Agrar Kft по експортному Контракту № 1412 від 14.12.2022 року за ціною 215 доларів США та отримано прибуток. Економічна вигода склала 128 679,55 гривень (246 025,20 гривень - різниця між ціною реалізації та ціною придбання мінус 10 164,00 гривень (послуги ФОП) мінус витрати на доставку 107 181,65 гривень).

Придбана ТОВ «Агротрейд-2000» кукурудза, у тому числі за участю ФОП ОСОБА_14 , була реалізована у загальній кількості 9 666,870 тон по- експортним контрактам з : Agrooiltreyd OU (Естонія) по Контракту № 1710-22К від 17.10.2022 року у кількості 1192,05 т по ціні 210,00 доларів США, Контракту № 2610-22 від 26.10.2022 року у кількості 3 028,900 т по ціні 210,00 доларів США, Контракту № 0211-22 від 02.11.2022 року у кількості 2 347,900 т по ціні 210,00 доларів США та 921,200 тон по ціні 190,80 доларів США; MIRILLIA INTERNATIONAL S.R.O. по Контракту № 1711-К22 від 17.11.2022 року у кількості 1 181,400 т по ціні 236,00 доларів США; VITERRA В.V.(Нідерланди) по Контракту № Р430975/2218827 від 01.09.2022 року у кількості 995,420 т по ціні 200,00 доларів США.

За результатами виконання вищевказаних контрактів отримано прибуток. Економічна вигода склала 11 298 014,13 гривень (27 509 904,68 гривень - різниця між ціною реалізації та ціною придбання мінус 593 343,40 гривень (послуги ФОП) мінус витрати на доставку 16 211 890,55 гривень).

Придбаний ТОВ «Агротрейд-2000» ріпак, у тому числі за участю ФОП ОСОБА_14 , була реалізована у кількості 4 072,900 тон Товариству з обмеженою відповідальністю "Деметра-Агро" по договорам поставки № 08/11 від 08.11.2022 р. у кількості 3 667,900 тон по ціні 18 350,00 гривень, у тому числі ПДВ та № 06/10 від 06.10.2022 р. у кількості 405,000 тон по ціні 18 600,00 гривень.

Економічна вигода склала 10 142 500,61 гривень (10 301 548,61 гривень - різниця між ціною реалізації та ціною придбання мінус 159 048,00 гривень (послуги ФОП).

Одним із основних видів діяльності підприємства є КВЕД 10.41 «Виробництво олії та тваринних жирів», тому соняшник закуповується як сировина для переробки. Таким чином протягом 4 кварталу 2022 року згідно виробничих звітів було перероблено 9 341,144 тон (у тому числі придбаного за участю ФОП ОСОБА_14 ), з яких вироблено основної продукції: олію соняшникову нерафіновану у кількості 4 040,281 тон, шрот соняшниковий - 3 383,888 тон, лушпиння - 1 700,633 тон. Отриману продукцію реалізовано на території України та за її межами. 

Проведеним аналізом наданих для перевірки копій документів з пошуку іноземних постачальників та покупців, а також пошуку нових постачальників та покупців, порушень не встановлено.

Позивач зазначає, що військова агресія рф проти України стала підставою введення 24 лютого 2022 року на території України військового стану. Ця ситуація поставила під значний сумнів здатність більшості підприємств продовжувати свою діяльність. Багато керівників та працівників підприємств були мобілізовані, частина працівників змушені були шукати прихисток за межами держави. Значна кількість підприємств та підприємців призупинили свою діяльність на початку війни й більшість із них через майже три роки з дня запровадження воєнного стану в країні ще не відновили роботу повною мірою. Порушено ланцюги постачань, скоротилась платоспроможність споживачів та попит на внутрішньому ринку. ТОВ «Агротрейд-2000» було вимушене шукати нових ділових партнерів та клієнтів, а також досліджувати можливості зовнішніх ринків. Залучення посередника стало необхідністю для налагодження комунікації та співпраці із сільгоспвиробниками.

Закупівля зерна через ФОП ОСОБА_14 дало змогу ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» вчасно реагувати на нестабільний ринок, забезпечити безперебійну роботу підприємства (забезпечити сировиною), здійснювати трейдингові операції для отримання доходів.

Позивач стверджує, що ринок трейдингу, особливо внутрішній, дуже залежить від ділових контактів постачальників / покупців з менеджерами, платоспроможності покупця та постійного зв`язку з менеджерами. ФОП ОСОБА_14 використовував особисту напрацьовану власним досвідом базу даних контрагентів (постачальників / покупців), що підтверджується резюме ОСОБА_14 , яке ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» запросило у ФОП ОСОБА_14 при перевірці контрагента на його спроможність виконання таких робіт.

ФОП ОСОБА_14 в процесі своєї співпраці з ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» залучав постачальників і до договорів складського зберігання на умовах можливості майбутнього продажу зерна ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000». При виконанні договору ФОП ОСОБА_14 одне і те ж підприємство продавало зерно на умовах переоформлення по договору складського зберігання та на умовах поставки (завезення зерна) на ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000», що відображено у Актах наданих послуг. Це свідчить про те, що ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» не може знати про все зерно, яке знаходилось у власності постачальника, місце його знаходження, якість, необхідність його продажу в певний момент для постачальника і особливо прийнятну для нього ціну.

Як вказує позивач та як підтверджується актами про надані послуги від 31.10.2022, від 30.11.2022, від 28.12.2022, на виконання договору про надання послуг №1 від 25.05.2022 у них максимально деталізована інформація, яка дозволяє встановити договір, який укладено в результаті надання послуг ФОП ОСОБА_14 ; контрагента позивача; який товар та в якому обсязі закуплено; ціну тощо. Позивачем надано не тільки документи щодо взаємовідносин безпосередньо з ФОП ОСОБА_14 , а й усі документи з постачальниками та покупцями залученими в результаті співпраці з ним, обґрунтовано економічну доцільність та обраховано економічний ефект від співпраці з ФОП ОСОБА_14 .

Необхідно враховувати, що факт наявності господарських правовідносин між позивачем та поклажодавцями по договору зберігання продукції, а також наявність інформації у позивача про контрагента в частині необхідній для виконання таких договорів, не є беззаперечним підтвердженням майбутнього укладення інших договорів. Посилання ГУ ДПС на наявність договорів купівлі-продажу товару між поклажодавцями та позивачем, трьохсторонніх актів приймання-передачі товару, не може вважатись належним доказом та підтвердженням вчинення платником порушення. Вказані документи не містять інформації, що спростовує факт ненадання ФОП ОСОБА_14 послуг з пошуку постачальників та покупців.

Крім того, вбачається, що ГУ ДПС не вжило достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, зокрема, не направляло відповідних запитів поклажодавцям з метою з`ясування обставин укладення договорів з позивачем. Акт перевірки не містить посилань на належні та допустимі докази, що спростовують факт надання ОСОБА_14 послуг з пошуку постачальників та покупців. Тому, висновки контролюючого органу в цій частині не є доведеними.

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово зазначав, зо законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції у тому числі на предмет надання послуг. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податком на прибуток є забезпечення підтвердження Фактичного надання конкретних послуг на підставі наявних документів. Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлено. Проте, умовою належного документального підтвердження надання послуг є можливість зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а послуги - надані (виконані Фактично). З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті наданих послуг, розкривати їх господарську доцільність та спрямованість на досягнення економічного ефекту.

В Акті перевірки ГУ ДПС не аналізує надані послуги на предмет економічної доцільності; не стверджує, що послуги не були фактично надані; не наводить належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків, будь-яких доводів щодо здійснення позивачем вказаних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Податковий орган не вказує на невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Як слідує з матеріалів справи, позивач надав до перевірки документи, що стосуються предмету перевірки, включаючи, зокрема, й витребувані запитом контролюючого органу №11 від 06.09.2024. Проте, відповідач хоча й посилається на вказані документи в Акті перевірки та висновку, проте не надає їм об`єктивну оцінку, не аналізує надані позивачем інформацію та документи в їх сукупності на предмет достатності для встановлення факту надання послуг.

Доводячи наявність підстав для скасування оскаржуваних судових рішень, відповідач у касаційній скарзі посилається на неврахування судами висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 12.03.2024 у справі №140/13967/21, від 14.12.2023 у справі №320/4934/23, у подібних правовідносинах, а саме, реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_14 , де Суд вказав, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

Суд відхиляє посилання заявника касаційної скарги на постанову Верховного Суду у справі №140/13967/21 та указує, що у справі №140/13967/21 Верховним Судом оскаржувані судові рішення скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції, з огляду на неповне встановлення обставин у справі. Відповідно до з`ясованого, судами попередніх інстанцій недосліджено докази, що підтверджують фактичне отримання інформаційно-консультаційних послуг, послуг (виконання робіт) у сфері інформатизації та розробки програмного забезпечення.

У постанові від 14.12.2023 у справі №320/4934/23, на яку покликається скаржник, Верховний Суд залишив без змін оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції, яким у задоволенні позову відмовлено. З постанови Верховного Суду у справі №320/4934/23 слідує, що на підтвердження виконання умов договорів про надання юридичних та інформаційно-консультаційних послуг позивачем надано до перевірки низку первинних бухгалтерських та інших документів. На переконання податкового органу, надані позивачем до перевірки документи не підтверджують реальності господарських операцій, проведених з контрагентами за спірний період, оскільки в контрагентів-постачальників відсутні фізичні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій, водночас надані під час перевірки акти виконаних робіт (наданих послуг) не конкретизують об`єму надання послуг, калькуляцію їх вартості, часові межі виконання, наведений у них зміст послуги має загальний характер.

Відповідно, наведена відповідачем постанова Верховного Суду ухвалена у справі за інших фактичних обставин, та загалом стосується оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оціночний фактор). Обґрунтовуючи свою позицію скаржником зроблено витяг абзацу з судового рішення, безвідносно до обставин справи, що розглядається.

Також, у справі, що розглядається, судами встановлено, що відповідачем виявлено заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок завищення витрат на збут, що впливають на визначення фінансового результату до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на загальну суму 1417236 грн. , в тому числі: за 2022 рік на суму 472696 гри., в тому числі: за 4 кв. 2022 на суму 472696 , за 2023 рік на суму 944540 грн., в тому числі за 1 кв. 2023 на суму 838053 грн., за 4 кв. 2023 на суму 106487 грн. за рахунок віднесення до витрат транспортних послуг, які згідно наданих первинних документів не підтверджують факт надання послуг, чим порушено п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПКУ, ст. 1 Розділу 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV (із змінами), п.7 П(С)Б016 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, п.п. 2.1. п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88.

Згідно даних бухгалтерського обліку в 2022 та 2023 роках бухгалтерськими проводками Д-т 93 «Витрати на збут») К-т 84 pax. «Інші операційні втрати», Д-т 84 pax. «Інші операційні витрати», К-т 631 pax. «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» віднесено до складу витрат транспортні послуги по перевезенню вантажів наданих ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_5 ) на загальну суму 1646096,28 грн. Оплата відображена Д-т pax. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - К-т pax. 311 «Поточні рахунки в національній валюті». Станом на 31.12.2023 року сальдо розрахунків складає 0,0 грн. До податкового кредиту вищевказані послуги не віднесені.

Так, між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Виконавець) і ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (Замовник) 07.11.2022 року укладено Договір надання послуг з перевезення вантажу №26 (далі Договір), відповідно до якого: В порядку та на умовах, визначених договором, Виконавець зобов`язаний надати Замовнику послугу з перевезення вантажу автомобільним транспортом, а Замовник зобов`язується прийняти та сплатити плату за перевезення Вантажу. Перевезення може здійснюватися Виконавцем як власним транспортом, так і транспортними засобами інших організацій і підприємств.

Договір підписали від імені ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (замовник): директор ОСОБА_16 та заступник директора Аністратій Андрій, що діють на підставі Статуту, та (виконавець) ФОП ОСОБА_17 .

ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_5 ) 1027.ГУ ДПС у Київській області (м. Біла Церква) Відомості про держреєстрацію: від 21.04.2022 №2010280000000000684. Стан платника - 0.платник податків за основним місцем обліку.

Основний вид діяльності: 45.20 - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів Інші види діяльності: 45.32 - роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 49.41 вантажний автомобільний транспорт.

Платник податку єдиного податку третьої групи ( з 11.05.2022 -2%; з 01.07.2023 -5%). Остання звітність платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця подана за 1 півріччя 2024 року. Не платник податку на додану вартість. Адреса: 9113 Київська обл. м. Біла Церква вул. Волонтерська буд. 13 кв. 2 Форма 20 ОПП (відомості про об`єкти оподаткування) не надана.
Відповідно до умов договору виписано акти приймання виконаних робіт, надані ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000», всього на суму 1 646 096,28грн.

В ході проведення перевірки відповідачем направлено письмовий запит №11305/12/10-36-07-12 від 03.07.2024 (далі Запит) ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_5 ) щодо підтвердження взаємовідносин з ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (код ЄДРПОУ 36445855) в частині надання послуг з перевезення вантажу від ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_5 ) у 2023 році на загальну суму 1646096,28 грн.

Лист повернуто Укрпоштою у зв`язку з відсутністю отримувача за місцем знаходження.

В ході перевірки посадовим особам ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» надано письмовий запит про надання пояснень та копій документів №7 від 21.06.2024 з проханням надати копії документів по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_5 ).

На запит №7 від 21.06.2024 ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» надано завірені копії документів по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_5 ), а саме: копія договору транспортних послуг; картка рахунку 631; акти виконаних робіт; ТТН; Реєстр ТТН.

Відповідачем встановлено, що в товарно-транспортних накладних автомобільним перевізником зазначено ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000», а замовником інші підприємства, а тому у них відсутня інформація, що підтверджує факт надання послуг транспортного перевезення вантажів ФОП ОСОБА_1 замовнику ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» на загальну суму 1417236 грн., в тому числі: за 2022 рік на суму 472696,00 грн., в тому числі за 4 кв. 2022 року на суму 472696,00 грн., за 2023рік на суму 944539,76 грн., в тому числі: за 1 кв. 2023 на суму 838052,50 грн., за 4 кв. 2023 на суму 106487,26 грн.

Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 1 статті 909 Цивільного кодексу України за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.

Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними Кодексами (статутами) (пункт 3 статті 909 ЦКУ).

Статтею 929 Цивільного кодексу України передбачено, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

Виходячи з вимог законодавства між ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» та МПП «Фірма «Ерідон», ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», ФОП ОСОБА_18 та ПП фірма "KOЛMAP" були укладені договори перевезення вантажів автомобільним транспортом, тому у графі товарно-транспортних накладних, оформлених для перевезення вантажів перевізником зазначався ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000».

Статтею 932 Цивільного кодексу України передбачено право експедитора залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб.

З метою дотримання строку виконання укладених з МПП «Фірма «Ерідон», ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», ФОП ОСОБА_18 та ПП фірма "KOЛMAP" договорів під час дії правового режиму воєнного стану, уникнення штрафних санкцій з боку замовників був залучений ФОП ОСОБА_19 , який не мав безпосереднього договору з замовниками.

ТОВ «Агротрейд-2000» в ході здійснення господарської діяльності та з метою отримання прибутку було укладено договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 475/09/2022-0 від 20.09.2022 року із ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН».

Згідно з пунктом 1.1 Договору Замовник доручає, а Перевізник зобов`язується за плату і за рахунок Замовника надати послуги по внутрішньому - територією України, перевезенню автомобільним транспортом (далі- Послуга) олії соняшникової (далі- Вантаж) на умовах цього Договору.

Також згідно пункту 1.3 Договору Перевізник має право залучати до перевезення Вантажів третіх осіб, при цьому Перевізник залишається відповідальним перед Замовником за будь-які дії та/або бездіяльність залучених ним до виконання перевезень за цим Договором, третіх осіб, як за свої власні дії. Оплату послуг залучених перевізником третіх осіб здійснюється Перевізником самостійно та не призводить до перегляду (зміні або збільшенню) вартості послуг Перевізника, які замовлені Замовником та/або надані Замовнику.

Сторони погодили, що тариф на перевезення Вантажу визначається за кожну фактично вивантажену тону, включає вартість паливно-мастильних матеріалів, та вказується в Додаткових угодах до даного Договору (Додаток № 1) (пункт 3.1 Договору).

При організації перевезення олії соняшникової по Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 475/09/2022-0 від 20.09.2022 року із ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» Перевізником було залучено третю особу, а саме укладено договір надання послуг з перевезення вантажу № 26 від 07.11.2022 року із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .

Перевезення здійснювались вантажними транспортними засобами згідно погодженого переліку додаток 3 до Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 475/09/2022-0 від 20.09.2022 року.

Таким чином, Замовнику ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» було надано Перевізником ТОВ «Агротрейд-2000», із залученням до перевезення ФОП ОСОБА_1 транспортні послуги по перевезенню олії соняшникової за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Центральна, 14, ДП «МТП «Чорноморськ» ТОВ «СП Рисоіл Термінал», згідно Актів наданих послуг: 

ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» № 1481 від 18.11.2022р. згідно якого перевезено 328,620 тон олії соняшникової по ціні 2 150,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 358,33 грн. на загальну суму 706 534,32 гривень з ПДВ, з яких 216,800 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_1 , (Акт наданих послуг № 1 від 09.11.2022 року) та 111,820 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються товарно-транспортними накладними;

ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» № 1779 від 30.12.2022р. згідно якого перевезено 140,660 тон олії соняшникової по ціні 2 150,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 358,33 грн. на загальну суму 302 419,56 гривень з ПДВ, з яких 73,760 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_1 (Акт наданих послуг № 6 від 27.12.2022 року, Акт наданих послуг № 7 від 28.12.2022 року) та 66,900 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються товарно-транспортними накладними»

ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» № 76 від 09.01.2023р. згідно якого перевезено 163,220 тон олії соняшникової по ціні 2 150,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 358,33 грн. на загальну суму 350 923,66 гривень з ПДВ, з яких 96,440 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_20 (Акт наданих послуг № 1 від 04.01.2023 року, Акт наданих послуг № 2 від 05.01.2023 року) та 66,780 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються наступними товарно-транспортними накладними;

ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» № 77 від 20.01.2023р. згідно якого перевезено 505,320 тон олії соняшникової по ціні 2 150,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 358,33 грн. на загальну суму 1 086 440,02 гривень з ПДВ за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км 4- 500 м - Одеська область, Лиманський район, с.Визирка, комплекс будівель та споруд , №5, з яких 319,100 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_1 (Акт наданих послуг № 3 від 11.01.2023 року, Акт наданих послуг № 4 від 12.01.2023 року, Акт наданих послуг № 5 від 14.01.2023 року, Акт наданих послуг № 6 від 16.01.2023 року, Акт наданих послуг № 7 від 19.01.2023 року) та 186,220 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються товарно-транспортними накладними;

ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» № 149 від 30.01.2023р. згідно якого перевезено 51,110 тон олії соняшникової по ціні 2 445,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 407,50 грн. на загальну суму 104 136,63 гривень з ПДВ за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - порт Ізмаїл, вул. Нахімова 232, Річковий причал ТОВ «СП ДунайСудноСервіс», з яких 25,100 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_1 (Акт наданих послуг № 8 від 28.01.2023 року) та 26,010 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються наступними товарно-транспортними накладними.

Таким чином, транспортними засобами ФОП ОСОБА_1 , який був залучений до перевезення по Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 475/09/2022-0 від 20.09.2022 року, укладеному між ТОВ «Агротрейд-2000» - Перевізник та ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», - Замовник, було надано послуги з перевезення олії соняшникової у кількості 731,200 тон, що дало можливість отримання позивачем прибутку у розмірі 176 308,44 гривень, який позивачем був задекларований у встановленому порядку та сплачено податок на прибуток.

Позивач стверджує, що за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - Одеська область, м.Чорноморськ, вул.Центральна, 14, ДП «МТП «Чорноморськ» ТОВ «СП Рисоіл Термінал» перевезено 387,000 тон олії соняшникової . Економічна вигода склала 76 020,29грн. (ціна продажу мінус ціна придбання = економічна вигода).

За маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - Одеська область, Лиманський район, с.Визирка, комплекс будівель та споруд , №5 перевезено 319,100 тон олії соняшникової . Економічна вигода склала 93 071,90 грн (ціна продажу мінус ціна придбання = економічна вигода).

За маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - порт Ізмаїл, вул.Нахімова 232, Річковий причал ТОВ «СП ДунайСудноСервіс» перевезено 25,100 тон олії соняшникової. Економічна вигода склала 7 216,25 грн. (ціна продажу мінус ціна придбання = економічна вигода)

ТОВ «Агротрейд-2000» було укладено договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 495/01/2023-0 від 10.01.2023 року із МАЛИМ ПРИВАТНИМ ПІДПРИЄМСТВОМ ФІРМА «ЕРІДОН».

Замовнику МПП Фірма «ЕРІДОН» було надано Перевізником ТОВ «Агротрейд-2000» транспортні послуги по перевезенню олії соняшникової, із залучення до перевезення третьої сторони Перевізника ФОП ОСОБА_1 , який здійснював перевезення вантажними автомобілями згідно погодженого переліку додаток 3 до Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 495/01/2023-0 від 10.01.2023 року. Надані послуги підтверджуються наступними документами:

1. Акт наданих послуг МПП фірма «ЕРІДОН» № 153 від 31.01.2023р., згідно якого перевезено 122,230 тон олії соняшникової по ціні 2 445,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 407,50 грн. на загальну суму 298 852,36 гривень з ПДВ за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - порт Ізмаїл, вул. Нахімова 232, Річковий причал ТОВ «СП ДунайСудноСервіс», з яких 47,950 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_1 (Акт наданих послуг № 8 від 28.01.2023 року) та 74,280 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються товарно-транспортними накладними: № 003 від 25.01.2023 року перевезено 24,180 тон ФОП; № 001 від 26.01.2023 року перевезено 23,770 тон ФОП; № 001 від 27.01.2023 року перевезено 25,870 тон; № 003 від 27.01.2023 року перевезено 22,540 тон; № 002 від 27.01.2023 року перевезено 25,870 тон.

2. Акт наданих послуг МПП фірма «ЕРІДОН» № 157 від 06.02.2023р., згідно якого було перевезено 150,010 тон олії соняшникової по ціні 2 445,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 407,50 грн. на загальну суму 366 774,46 гривень з ПДВ за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - порт Ізмаїл, вул. Нахімова 232, Річковий причал ТОВ «СП ДунайСудноСервіс», з яких 49,660 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_1 (Акт наданих послуг № 9 від 31.01.2023 року) та 100,350 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються наступними товарно-транспортними накладними: № 005 від 30.01.2023 року перевезено 25,260 тон ФОП; № 004 від 30.01.2023 року перевезено 24,400 тон ФОП; № 001 від 30.01.2023 року перевезено 26,060 тон; № 001 від 01.02.2023 року перевезено 25,630 тон; № 002 від 01.02.2023 року перевезено 25,700 тон; № 001 від 02.02.2023 року перевезено 22,960 тон.

Таким чином, транспортними засобами ФОП ОСОБА_1 , який був залучений до перевезення по Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 495/01/2023-0 від 10.01.2023 року укладеного між ТОВ «Агротрейд-2000» - Перевізник та МПП «ЕРІДОН», - Замовник, було надано послуг по перевезенню олії соняшникової у кількості 97,610 тон за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - порт Ізмаїл, вул.Нахімова 232, Річковий причал ТОВ «СП ДунайСудноСервіс». Економічна вигода склала 28 062,88 грн., яка позивачем задекларована у встановленому порядку та сплачено податок на прибуток.

ТОВ «Агротрейд-2000» було укладено договір про надання транспортних послуг №20 від 15.11.2023 року із фізичною-особою підприємцем ОСОБА_18 .

На виконання договору про надання транспортних послуг № 20 від 15.11.2023 року було перевезено 119,340 тон олії соняшникової нерафінованої по ціні 450,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 75,00 грн. на загальну суму 53 703,00 гривень з ПДВ за маршрутом: Київська область, м. Кагарлик - Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м, зазначений вантаж перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_1 (Акти наданих послуг № 25 від 16.11.2023 року, № 26 від 17.11.2023 року, № 27 від 20.11.2023 року, № 28 від 21.11.2023 року ). Здійснені перевезення підтверджуються наступними товарно-транспортними накладними: № 1 від 16.11.2023 року перевезено 23,840 тон; № 2 від 16.11.2023 року перевезено 23,840 тон; № 1 від 17.11.2023 року перевезено 23,940 тон; № 1 від 20.11.2023 року перевезено 23,940 тон; № 1 від 21.11.2023 року перевезено 23,780 тон.

Фізичній особі підприємцю ОСОБА_18 (Замовник) ТОВ «Агротрейд-2000» (Виконавець) також було надано послуги з перевантаження олії у флексі-танки згідно договору про надання послуг № 15/11 від 15 листопада, про що складено акт наданих послуг № 1548 від 21 листопада 2023 року.

Таким чином, транспортними засобами ФОП ОСОБА_1 , який був залучений до перевезення по Договору про надання транспортних послуг № 20 від 15.11.2023 року, укладеному між ТОВ «Агротрейд-2000» - Перевізник та ФОП ОСОБА_18 (Замовник), було надано послуг по перевезенню олії соняшникової у кількості 119,340 тон за маршрутом: Київська область, м. Кагарлик - Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м. Економічна вигода склала 1 491.75 грн., яка задекларована у встановленому порядку та сплачено податок на прибуток.

ТОВ «Агротрейд-2000» (Перевізник) було укладено договір про надання транспортних послуг № 21 від 21.11.2023 року із Приватним підприємством фірмою «КОЛМАР» (Замовник), відповідно до якого перевізник, діючи за дорученням Замовника, у межах даного договору надає послуги по перевезенню вантажу власним або найманим вантажним транспортом (пункт 1.1 договору).

Перевізником було надано послуги по перевезенню олії соняшникової у кількості 47,420 т по ціні 1800,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 300,00 гривень на загальну суму 85 356,00 гривень з ПДВ із залучення іншого перевізника Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , яким було перевезено даний вантаж по маршруту: АДРЕСА_1 (акт наданих послуг № 29 від 25.11.2023р.). Здійснені перевезення підтверджуються наступними товарно-транспортними накладними : № 1 від 22.11.2023 року перевезено 23,870 тон ФОП; № 2 від 23.11.2023 року перевезено 23,550 тон ФОП.

Таким чином, транспортними засобами ФОП ОСОБА_1 , який був залучений до перевезення по Договору про надання транспортних послуг № 21 від 21.11.2023 року, укладеного між ТОВ «Агротрейд-2000» - Перевізник та Приватним підприємством фірмою «КОЛМАР» (Замовник), було надано послуг по перевезенню олії соняшникової у кількості 119,340 тон за маршрутом: Київські область, м. Кагарлик - Київська область, м. Кагарлик - Одеська область, м.Ізмаїл, вул.Болградське шосе, буд. №8 перевезено 47,420 тон олії соняшникової. Економічна вигода склала 7 903,49 грн., яка задекларована у встановленому порядку та сплачено податок на прибуток.

Затим, у разі не залучення ФОП ОСОБА_1 до перевезення ТОВ «Агротрейд-2000» не виконало б укладені договори та змушене було б сплатити штрафні санкції за невиконання договорів або їх не укладати.

З метою отримання прибутку ТОВ «Агротрейд-2000» не мало наміру віддавати клієнта іншому перевізнику, а виконало договір транспортними засобами ФОП ОСОБА_1 та отримало економічну вигоду, якої б не отримало не залучивши до перевезення ФОП ОСОБА_1 .

У всіх договорах, укладених ТОВ «Агротрейд-2000» на перевезення вантажів, передбачено, що Перевізник (ТОВ «Агротрейд-2000» ) має право залучати до перевезення Вантажів третіх осіб, при цьому Перевізник залишається відповідальним перед Замовником за будь-які дії та/або бездіяльність залучених ним до виконання перевезень за цим Договором, третіх осіб, як за свої власні дії. Оплату послуг залучених перевізником третіх осіб здійснюється Перевізником самостійно та не призводить до перегляду (зміні або збільшенню) вартості послуг Перевізника, які замовлені Замовником та/або надані Замовнику.

На запит ТОВ «Агротрейд-2000» ФОП ОСОБА_1 повідомив, що в період з 07.11.2022 року по 24.12.2023 року у послугах перевезення олії соняшникової на підставі договору надання послуг з перевезення № 26 від 07.11.2022 року укладеного між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Агротрейд-2000», були задіяні наступні автоцистерни: DAF НОМЕР_6 , DAF НОМЕР_7 , DAF НОМЕР_8 , причіп НОМЕР_9 , причіп НОМЕР_10 , причіп НОМЕР_11 . Детальна інформація щодо авто включає, але не обмежує: назва, марка, номерний знак, дата реєстрації, інформація про власника, номер свідоцтва про реєстрацію та номер шасі вказані в технічних паспортах транспортних засобів, які прикріплені в додатках до цього листа (Додаток 1).

Деякі транспортні засоби є у власності ФОП ОСОБА_1 , а деякі з них орендовані, а саме: DAF НОМЕР_8 є власністю ОСОБА_21 , причіп НОМЕР_10 - ОСОБА_22 , DAF НОМЕР_7 - ОСОБА_23 та причіп НОМЕР_9 - Романової Оксани Валентинівни.

В Акті перевірки ГУ ДПС зазначає про завищення витрат за 4 квартал 2022 на суму 472 696 грн., за 1 квартал 2023 року на суму 838 053 грн. за рахунок віднесення до витрат транспортних послуг ФОП ОСОБА_1 , надання яких не підтверджується первинними документами.

Підставою для такого висновку ГУ ДПС зазначає відсутність товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), що підтверджують надання транспортних послуг ФОП ОСОБА_1 . Натомість, у ТТН, наданих під час перевірки, автомобільним перевізником вказано позивача, а замовником (платником) інші підприємства, зокрема, МПП «Фірма «Ерідон», ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», ФОП ОСОБА_18 та ПП фірма «КОЛМАР».

Зважаючи на вказане, ГУ ДПС дійшло до висновку, що акти виконаних робіт (надання транспортних послуг) до договору про надання послуг перевезення з ФОП ОСОБА_1 не підтверджені ТТН, а тому не можуть бути підставою для віднесення таких транспортних послуг до витрат.

Як пояснив позивач, з метою належного та своєчасного виконання договорів перевезення вантажів автомобільним транспортом, укладених між позивачем та МПП «Фірма «Ерідон», ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», ФОП ОСОБА_18 та ПП фірма «КОЛМАР» (замовники), позивач як перевізник частково залучав третю особу із наявними в його розпорядженні транспортними засобами, а саме - ФОП ОСОБА_1 на підставі Договору надання послуг з перевезення вантажу № 26 від 07.11.2022 року, задіяні автоцистерни - DAF НОМЕР_6 , DAF НОМЕР_7 , DAF НОМЕР_8 , причіп НОМЕР_9 , причіп НОМЕР_10 , причіп НОМЕР_11 .

Оскільки ФОП ОСОБА_1 не мав прямих договорів із замовниками та залучався саме у якості третьої особи позивачем, така можливість передбачена умовами договорів із замовниками. Саме тому, в наданих ГУ ДПС ТТН позивача вказано у якості перевізника, а відносини між позивачем та підрядником ОСОБА_1 оформлені договором та актами виконаних робіт.

Водночас, ТТН є документом, який підтверджує надання послуг перевезення позивачем замовникам за основними договорами перевезення, проте інші взаємодії між всіма іншими учасниками відносин (зокрема, залучення позивачем додаткових ресурсів у вигляді підрядника ФОП ОСОБА_1 ) не регулюються ТТН. Взаємовідносини між позивачем та підрядником забезпечуються в рамках окремих підписаних договорів та документів.

Таким чином, висновки ГУ ДПС зроблено без урахування договору з підрядником, первинних документів, зокрема, актів виконаних робіт, якими підтверджується факт надання послуг, ГУ ДПС не було надано належну оцінку всім документам та інформації платника, які свідчать про фактичне надання послуг перевезення ФОП ОСОБА_1 . ГУ ДПС не надало оцінку тому факту, що в ТТН за основним договором перевезення, який укладений між позивачем та замовниками, вказано наймані транспортні засоби ФОП ОСОБА_1 , дані водіїв тощо, які співпадають із даними реєстрів транспортних засобів, пояснень наданих платником. ГУ ДПС не надано оцінку відповіді від 11.10.2024 № 63 ФОП ОСОБА_1 на запит позивача від 10.10.2024 №272-2, в якій підрядником вказано детальну інформації: щодо наявних в його розпорядженні транспортних засобів відомості про які співпадають із інформацією вказаною в реєстрах транспортних засобів, ТТН, заявках на перевезення вантажів автомобільним транспортом, інших документах наданих платником.

Зважаючи на вказане, ГУ ДПС не надано повну та належну оцінку всім первинним документам в їх сукупності, не враховано моделі господарської діяльності, яку платник обґрунтував документами, а висновки Акту перевірки щодо транспортних послуг наданих ФОП ОСОБА_1 зроблено виключно на підставі формальної відсутності у ТТН зазначення підрядником.

Водночас, суди попередніх інстанцій повно встановили фактичні обставини справи, дослідивши договори, первинні документи, зокрема, акти виконаних робіт, ТТН надали належну оцінку всім документам та інформації, які свідчать про фактичне надання послуг перевезення, їх ділову мету та економічний зміст, що полягає в отриманні прибутку.

Суд касаційної інстанції не може не погодитись, що відповідачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в первинних документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Не подано відповідачем належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його контрагентів, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення спірних господарських операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Не надано належних та допустимих доказів щодо відсутності реального вчинення господарських операцій між позивачем та контрагентами. Не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Крім того, ГУ ДПС в Акті перевірки дійшло висновку, що в порушення п.п. 134.1 п. 134 ст. 134, абз. 2 п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України Скаржник без підтверджуючих документів визнав сумнівну дебіторську заборгованість безнадійною та списав її, в результаті чого занизив фінансовий результат за І квартал 2023 року на 27 641 975 грн.

Судами встановлено, що 29.12.2022 між Kozari Agro Kft (Покупець) та ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (Продавець) укладено Договір купівлі-продажу № 29.12.2022/03 Кукурудзи.

На виконання контракту:

17.01.2023 ТОВ «Агротрейд-2000» завантажено та здійснено митне оформлення 10 вагонів з кукурудзою у кількості 582,0 т. Одержувачем вказаної продукції було зазначено Firma Handlowa Rafal місце поставки - DAP Мостиська II/ Mostyska II. Та прийнято 19.01.2023 року Укрзалізницею до перевезення. Дата перетину кордону 27.01.2023.

20.01.2023 року ТОВ «Агротрейд-2000» завантажено та здійснено митне оформлення 10 вагонів з кукурудзою у кількості 613,30т. Одержувачем вказаної продукції було зазначено Firma Handlowa Rafal місце поставки - DAP Мостиська II/ Mostyska II. Та прийнято 20.01.2023 року Укрзалізницею до перевезення. Дата перетину кордону 27.01.2023.

23.01.2023 року ТОВ «Агротрейд-2000» завантажено та здійснено митне оформлення 10 вагонів з кукурудзою у кількості 609,80т. Одержувачем вказаної продукції було зазначено Firma Handlowa Rafal місце поставки - DAP Мостиська II/ Mostyska II. Та прийнято 23.01.2023 року Укрзалізницею до перевезення. Дата перетину кордону 27.01.2023.

30.01.2023 року ТОВ «Агротрейд-2000» було завантажено та здійснено митне оформлення 10 вагонів з кукурудзою у кількості 574,0т. Одержувачем вказаної продукції було зазначено Mirpasz Marek Swierzewski місце поставки - DAP ІЗОВ/ IZOV. Та прийнято 30.01.2023 року Укрзалізницею до перевезення. Дата перетину кордону 02.02.2023.

07.02.2023 року ТОВ «Агротрейд-2000» завантажено та здійснено митне оформлення 10 вагонів з кукурудзою у кількості 586,050т. Одержувачем вказаної продукції було зазначено Mirpasz Marek Swierzewski місце поставки - DAP ІЗОВ/ IZOV. Та прийнято 07.02.2023 року Укрзалізницею до перевезення. Дата перетину кордону 14.02.2023.

Згідно умов Контракту укладеного між ТОВ «Агротрейд-2000» та фірмою Kozari Agro Kft право власності на товар від Продавця до Покупця переходить в місці поставки та після 100% оплати за відправлений товар відповідно до ваги, зазначеної у залізничній накладній та вантажній митній декларації.

Позивач зазначає, що після перетину кордону та вигрузки вагонів з кукурудзою ТОВ «Агротрейд-2000» телефоном зв`язалися з покупцями та нагадали про виконання умов Контракту щодо оплати отриманої продукції (кукурудзи). У відповідь покупцем було повідомлено, що фірма Kozari Agro Kft було частково сплачено за отриманий товар.

Оскільки кошти протягом 3 банківських днів не було зараховано на розрахунковий рахунок, ТОВ «Агротрейд-2000» повторно надано запит щодо оплати поставленого товару. У відповідь було повідомлено, що платежі за поставлений товар потрапили під фінансовий моніторинг банку та попросили надати відповіді в анкеті банку TAKAREKBANK. Надавши відповіді на питання в анкеті, ТОВ «Агротрейд-2000» після очікування 3 банківських днів знову надало запит покупцю щодо оплати, на що нам було надіслано платіжні доручення.

Представник ТОВ «Агротрейд-2000» 16.02.2023 прибув на фірму Kozari Agro Kft за юридичною адресою: 7347 Egyhazaskozar, Beke utca 14 Угорщина. Зустрівся з представниками фіри Kozari Agro Kft, після чого звернулися в поліцію щодо шахрайських дій.

За зверненням позивача порушено кримінальні провадження: Білоцерківським районним управлінням поліції 18.02.2023 за №1202311103000841 за ознаками вчинення кримінального правопорушення передбаченого ч.4 ст. 190 КК України; Секретаріатом районної прокуратури у Томашуві-Мазовецькому Польща згідно з постановою від 20 червня 2023 року розпочато розслідування за фактом постачання протягом періоду з 19 січня 2023 року по 14 лютого 2023 року ТОВ «Агротрейд-2000" щодо незаконного розпорядження майном у грошовій формі на загальну суму 703 084,20 євро (за середнім курсом євро на 14 лютого 2023 р. еквівалентно 3 364 046,97 злотих шляхом введення в оману щодо наміру виконати договір купівлі-продажу кукурудзи у загальному обсязі 2 966,15 тон, укладеного з компанією Kozari Agro Kft, що знаходиться в Угорщині; Відділом боротьби з економічною злочинністю Департаменту економічного захисту Головного управлінням поліції Будапешта 14.03.2023 за №01000/1003/2023.

На даний час у цих кримінальних провадженнях тривають слідчі дії. ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» визнано потерпілою стороною.

Відповідно до підпункту 14.1.11. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість це заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, Ј для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);
д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією;
е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (Форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією;
и) заборгованість фізичної особи, яка залишилася непогашеною перед іпотекодержателем після здійснення згідно із статтею 36 Закону України "Про іпотеку" звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору, якщо законом або договором передбачено, що після завершення такого позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником - фізичною особою основного зобов`язання є недійсними;
і) заборгованість особи за договором про споживчий кредит або іншим договором, анульована згідно з пунктами 12 і 16 розділу IV "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про споживче кредитування".

Такою кваліфікуючою ознакою в даному випадку заборгованості «Безнадійною» став пункт ж підпунктом 14.1.11. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, а саме ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством.

За зверненням ТОВ «Агротрейд-2000» Київська обласна торгово-промислова палата видала висновок від 29.03.2023 за № 209/03.23, що протиправні дії третіх осіб спричинили неможливість стягнення дебіторської заборгованості заявником, так як існує впевненість про її неповернення боржником, по причині відсутності боржника та по причині протиправних дій невстановлених третіх осіб по заволодінню активами товариства починаючи з 15.02.2023 та мають ознаки безнадійного боргу.

Київська обласна (регіональна) торгово-промислова палата видала ТОВ «Агротрейд-2000» Сертифікат № 3200-23-3249 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили).

Наказом № 174/1 від 29.03.2023 ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» відповідно до підпункту «ж» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України на підставі висновку Київської торгово-промислової палати № 209/03.23 від 29.03.2023 року, визнати безнадійною заборгованість Kozari Agro Kft, що виникла по договору купівлі- продажу № 29.12.2022/03 від 29.12.2022 року у сумі 27641974,78 гривень, що еквівалентно 694850,20 EUR, не сплачену протягом обумовленого цим договором строку та списати її з обліку.

Безнадійна заборгованість була списана за рахунок Дт 38 «Резерву сумнівних боргів» - К-т 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», що підтверджує акт перевірки.

Контролюючим органом не враховано, що відображення операції по списанню дебіторської заборгованості здійснено за рахунок резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку та не вплинуло на розмір податку на прибуток, розрахованого за правилами податкового обліку, оскільки фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості лише понад суму резерву сумнівних боргів.

Таким чином, списання безнадійної дебіторської заборгованості залежить від створеного для неї резерву сумнівних боргів. У бухгалтерському обліку поточна дебіторська заборгованість може бути визнана безнадійною та віднесена до складу інших операційних витрат, не лише після закінчення строку позовної давності, айв інших випадках, коли існує вірогідність її неповернення.

Позивач підкреслює, що безнадійна заборгованість була списана за рахунок Дт 38 «Резерву сумнівних боргів» К-т 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», що підтверджено також Актом перевірки.

Як стверджує позивач, на дату визнання заборгованості безнадійною, позивач мав впевненість у тому, що сумнівна заборгованість Kozari Agro Kft за Договором не має можливості бути погашеною. Така впевненість ґрунтувалася на відкритих в Україні (ще 18.02.2023), Польщі та Угорщині кримінальних провадженнях, а також документах, виданих КОТПП, як органом, що безпосередньо уповноважений на засвідчення форс - мажорних обставин. 

У подальшому позивачем, окрім висновку КОТПП, отримано Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) № 3200-23-3249 від 17.07.2023, який підтверджує наявність форс-мажорних обставин на дату визнання такої заборгованості безнадійною. Надалі позивач відповідно отримав право відобразити списання безнадійної заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку підприємства з подальшим зазначенням в податковій звітності.

ГУ ДПС доводить, що документи позивача не містять інформації про завершення досудового розслідування, рішення суду, ліквідації, визнання банкрутом Kozari Agro Kft тощо. Наявність таких документів, на думку податкового органу, дала б позивачу право бути впевненим та визнати заборгованість Kozari Agro Kft безнадійною. 

Водночас, релевантне законодавство та судова практика не встановлює наявності обов`язку платника податків при дії Форс - мажорних обставин доводити, що певне досудове розслідування завершене. Крім того, заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією, є окремою ознакою безнадійної заборгованості, що прямо закріплена п.п. «з» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Необхідно враховувати, що саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має встановлюватись як шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і оцінкою інших належних доказів, що можуть це підтвердити. При цьому сертифікат торгово-промислової палати, який підтверджує наявність форс-мажорних обставин, не може вважатися беззаперечним доказом неможливості виконання зобов`язання, а повинен критично оцінюватися судом з урахуванням встановлених обставин справи та характеру зобов`язання.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій сформульовано висновки з урахуванням положень частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Розглянувши доводи сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію під час розгляду справи у порядку касаційно перегляду судових рішень, Суд дійшов висновку, що відповідач не довів належними та допустимими доказами обставин щодо правомірності винесених податкових повідомлень-рішень. Висновки, які зазначені контролюючим органом зроблені без належного дослідження усіх наявних доказів, що було виявлено під час судової стадії дослідження доказів, та безпідставність яких підтверджується відповідними документами, копії яких містяться в матеріалах справи.

У касаційній скарзі відповідач наполягає на неврахуванні судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваних рішень висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду. Втім, колегія суддів зазначає, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас, посилання скаржника як на підставу для касаційного оскарження на неврахування висновку Верховного Суду не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими (відмінними) фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених до прикладу відповідачем, є відмінними за обсягом і змістом установлених судом фактичних обставин.

Таким чином, суд не знаходить у касаційній скарзі обґрунтованих доводів у підтвердження наявності підстав для скасування оскаржуваних рішень. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС України).

Як унормовано пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

У цій справі позивач через підсистему «Електронний суд» звернувся до суду з заявою, що зазначена у відзиві на касаційну скаргу, про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат на правничу допомогу у розмірі 20000грн.

Позивачем до відзиву долучено Квитанцію №4722068 про доставку 09.10.2025 Головному управлінню ДПС у Київській області документів до зареєстрованого Електронного кабінету користувача ЄСІТС, а саме: Відзив на касаційну скаргу з додатками, зокрема: Додаток 4. Докази понесених витрат на правничу допомогу.

Відзив на касаційну скаргу, у якому заявлено позивачем про понесені судові витрати, правове і фактичне обгрунтування, підтверджуючі документи та вимога про стягнення витрат доставлено 10.10.2025 (09.10.2025 21:50) в Електронний кабінет відповідача, що підтверджується відомостями комп`ютерної програми «Діловодство спеціалізованого суду». 

Станом на день розгляду справи від податкового органу до суду не надходили письмові пояснення, заперечення щодо заявленої позивачем вимоги про відшкодування витрат на правничу допомогу.

В обгрунтування заявленого відшкодування понесених судових витрат представник позивача зазначає, що 30.09.2025 між АО «МКБ ГРУПП» та позивачем укладено Договір №30 про правничу допомогу. Відповідно до Договору Адвокатське об`єднання зобов`язується на платній основі надати правничу допомогу Клієнту в касаційній інстанції в адміністративній справі №320/7522/25. Сторони погодили винагороду Адвоката за надання правничої допомоги Клієнту. З урахуванням складності справи, кваліфікації і досвіду адвоката, часу витраченого Адвокатом сторони погодили розумний гонорар в розмірі 20000,00грн.

30.09.2025 Адвокатським об`єднанням «МКБ ГРУПП» виставлено Товариству рахунок №30 на оплату гонорару у справі №320/7522/25 за правничу допомогу у касацій інстанції.

За Договором про правничу допомогу від 29.09.2025 №30 Адвокат надав наступну правничу допомогу в суді касаційної інстанції: здійснив аналіз висновків Верховного Суду на які посилається ГУ ДПС у Київській області у касаційній скарзі щодо їх подібності зі справою №320/7522/25; підготував та подав до Касаційного адміністративного суду відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС у Київській області. На надання правничої допомоги Адвокат витратив 25 годин.

08.10.2025 підписано Акт приймання - передачі правничої допомоги.

08.10.2025 згідно з платіжною інструкцією №5169 на рахунок Адвокатського об`єднання «МКБ ГРУПП» перераховано гонорар за надану правничу допомогу у касаційній інстанції.

Представник позивача відзначає, що сторони повністю врахували: обсяг часу і роботи у даному спорі (результати зазначено в акті надання правової допомоги); неможливість клієнтом самостійно позитивно вирішити даний спір; важливість доручення для клієнта (необхідність оперативного захисту порушених прав); професійний досвід адвоката, що складає понад десять років.

Як зауважує представник позивача, розмір гонорару визначається лише за погодженням адвоката з клієнтом, а суд не вправі втручатися у ці правовідносини. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (додаткова постанова ВП ВС від 19 лютого 2020 року у справі №755/9215/15-ц, додаткова постанова ВП ВС від 07 липня 2021 року у справі №910/12876/19).

На підставі наведеного, представник позивача просить стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОТРЕЙД - 2000» витрати на правничу допомогу в розмірі 20 000,00 грн., за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області. 

До заяви представником позивача додано (у копіях): Договір про правничу допомогу, Акт приймання-передачі правничої допомоги, Рахунок-фактура, Платіжна інструкція.

Положеннями статті 59 Конституції України закріплено, що кожен має право на професійну правничу допомогу. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав.

Згідно з приписами статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом.

До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати:
1) на професійну правничу допомогу;
2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду;
3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз;
4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів;
5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Відповідно до положень статті 134 КАС витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).

Отже, принцип співмірності розміру витрат на професійну правничу допомогу застосовується відповідно до вимог частини шостої статті 134 КАС України за наявності клопотання іншої сторони.

Відповідно до частини дев`ятої статті 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:

1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Тобто в цілому нормами процесуального законодавства передбачено основні критерії визначення та розподілу судових витрат, як їх дійсність, обґрунтованість, розумність і співмірність відповідно до ціни позову, з урахуванням складності та значення справи для сторін.

Необхідно відзначити, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

Слід враховувати, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

У справі, що розглядається, Товариство звернулося до податкового органу з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень на суму 19' 967013,34грн. 

Рішенням суду першої інстанції, залишеним без змін постановою апеляційного суду, позов задоволено. 

За наслідками касаційного розгляду рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін.

Позивач просить стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати на правову допомогу під час розгляду справи у суді касаційної інстанції у розмірі 20000грн.

Як слідує із матеріалів справи та підтверджується відомостями комп`ютерної програми «ДСС» відзив на касаційну скаргу у якому заявлено про стягнення судових витрат та долучено докази понесених витрат представником позивача направлено відповідачу через підсистему «Електронний суд» та доставлено останньому в його електронний кабінет. 

Письмового клопотання щодо зменшення розміру витрат на правничу допомогу із обґрунтуванням неспівмірності та нерозумності такого розміру на адресу суду не надходило.

Матеріалами справи підтверджується, що розмір суми, яка підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, визначено згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Відтак, документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Суд ураховує, що процесуальним законодавством не передбачено обов`язку сторони, яка заявляє клопотання про відшкодування витрат на правничу допомогу, доводити обґрунтованість їх ринкової вартості. Натомість, саме на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, покладено обов`язок доведення неспівмірності витрат з наданням відповідних доказів.

Суд звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду вказала на виключення ініціативи суду щодо вирішення питань з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.

При розгляді справи судом питання про відшкодування витрат на правничу допомогу учасники справи викладають свої вимоги, заперечення, аргументи, пояснення, міркування щодо процесуальних питань у заявах та клопотаннях, а також запереченнях проти заяв і клопотань і саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог, що виключає ініціативу суду з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони (постанова Великої Палати Верховного Суду від 21.01.2021 справа № 280/2635/22.

Таким чином, з огляду на заявлений розмір відшкодування витрат на професійну правову допомогу, який відповідачем не заперечується, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, зокрема, приписами частини третьої статті 139 КАС України, - суд вбачає правомірним задовольнити заяву представника позивача про відшкодування витрат на правову допомогу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача. 

ЄСПЛ у справі «Stankiewicz v. Poland», заява № 46917/99 дійшов висновку, що відмова національних судів у відшкодуванні заявникам судових витрат, понесених в ході адміністративного провадження, в якому вони оскаржували накладення державною інспекцією з праці штрафів і за результатами якого вони домоглися скасування цих рішень як необґрунтованих, становило порушення їхнього права на доступ до суду, і тому порушення пункту 1 статті 6 Конвенції незалежно від сум цих витрат. Водночас витрати не мають бути понесені безвідповідально чи без належного обґрунтування.

Керуючись статтями 132, 139, 343, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28.04.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.08.2025 у справі №320/7522/25 залишити без змін.

Заяву представника позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу задовольнити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОТРЕЙД - 2000» (код ЄДРПОУ: 36445855) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ ВП 44096797) витрати на правничу допомогу в розмірі 20000 (двадцять тисяч) гривень 00коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду