П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 240/3607/24 
Головуючий у 1-й інстанції: Токарева Марія Сергіївна 
Суддя-доповідач: Кузьмишин В.М. 
11 травня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Кузьмишина В.М. 
суддів: Сушка О.О.  Сапальової Т.В. 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
І. Описова частина.
1. Короткий зміст позовних вимог.
1.1 ПП «Укрпалетсистем» звернулось до суду із позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.01.2024 року за №77/33000703 в розмірі 67348,49 грн. штрафної санкції.
1.2 В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що відповідачем не доведено порушення належними доказами, оскільки не надано жодного розрахункового документу, який би свідчив про відсутність у розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер). Вважає, що витяг з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), не є таким доказом. Звертає увагу, що санкція пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за невидачу (нероздрукування) (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми. Крім того, на переконання позивача, у наказі про призначення перевірки відсутнє посилання на конкретні підстави проведення перевірки, які визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України.
2. Фактичні обставини справи, встановлені судом першої інстанції.
2.1 ГУ ДПС у Вінницькій області відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статгі 80 Податкового кодексу України та на підставі наказу від 20.12.2023 №3698к "Про проведення фактичної перевірки ПП «Укрпалетсистем»", проведено фактичну перевірку ПП "Укрпалетсистем" (код ЄДРПОУ 32285225) за місцем здійснення діяльності: м. Вінниця, Немирівське шосе, 8-А, з метою упередження порушень вимог чинного законодавства з питань порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства, щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки) з 21.12.2023 року за період діяльності з 21.12.2020 року по останній день перевірки, відповідно до статті 102 Податкового кодексу України.
2.2 За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 27.12.2023 №25447/02-32-07-05/32285225.
Фактичною перевіркою встановлено порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: проведення розрахункових операцій без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документу встановленої форми, а саме: не надання особам розрахункових документів встановленої форми та змісту.
2.3 На підставі встановлених порушень, викладених в акті фактичної перевірки, Західним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.01.2024 року за №77/33000703, яким за порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, а також п.1 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями) до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 67348,49 грн.
2.4 Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
3. Короткий зміст судового рішення суду першої інстанції.
3.1 Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року, позов задоволено.
3.2 Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.01.2024 року за №77/33000703 в розмірі 67348,19 грн штрафної санкції.
3.3 Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем застосовані фінансові санкції до позивача за дії, за які відповідальність не передбачена вимогами п.1 статті 17 Закону № 265/95-ВР. Крім того, долучення витягу з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД PPO), не може бути підставою для підтвердження продажу товару без зазначення в чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Відтак, суд дійшов висновку, що вчинення порушення позивачем у вигляді проведення через РРО розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) відповідачем не доведено належними та достовірними доказами.
4. Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву на неї.
4.1 Відповідач просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29.01.2025 та ухвалити постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. 
4.2 Як на підстави для апеляційного оскарження рішення суду, відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права. Вказує, що відсутність обов`язкових реквізитів в розрахункових документах/електронних розрахункових документах відповідно до вимог цього Положення дають підстави не приймати такий документ як розрахунковий. 
4.3 Позивач не скористався правом подачі відзиву на апеляційну скаргу. 
ІІ. Мотивувальна частина. 
1. Позиція апеляційного суду
Апеляційний суд перевірив правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у межах доводів апеляційної скарги та не погоджується з висновками суду першої інстанції з наступних підстав.
1.1 Рішення суду першої інстанції в частині висновку, що контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки в межах апеляційної скарги не оскаржується.
1.2 Щодо встановлених порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон №265/95-ВР) (проведення розрахункових операцій без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, зокрема, без зазначення штрихованого коду марки акцизного податку), колегія суддів зазначає наступне.
1.3 Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ – документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
1.4 Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
1.5 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
1.6 Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
1.7 Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
1.8 Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
1.9 Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення і реалізації на території України відповідних виробів.
1.10 Пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
1.11 Постановами Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 № «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» з 01.05.2020 запроваджено марку акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв.
1.12 Обов`язкові реквізити фіскального чеку встановлені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі Положення №13).
Одними із обов`язкових реквізитів марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
1.13 Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
1.14 Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
1.15 Таким чином, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
1.16 Відповідачем було надано суду для прикладу (наочності) копії декількох фіскальних чеків ПП «Укрпалетсистем», відображених у додатках до акта фактичної перевірки (відомостях СОД РРО), у яких відсутнє зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, а саме (а.с. 36-40):
- Касовий чек від 01.01.2022 ФН 13432 з РРО ФН 3000830960 на суму підакцизного товару 102,50 грн.;
- Касовий чек від 16.01.2022 ФН 21059 з РРО ФН 3000830960 на суму підакцизного товару 424,00 грн.;
- Касовий чек від 20.08.2022 ФН 87181 з РРО ФН 3000830962 на суму підакцизного товару 196,50 грн.;
- Касовий чек від 26.11.2022 ФН 19094 з РРО ФН 3000830963 на суму підакцизного товару 762,50 грн.;
- Касовий чек від 22.06.2023 ФН 30937 з РРО ФН 3000830963 на суму підакцизного товару 94,50 грн.;
- Касовий чек від 25.08.2022 ФН 11365 з РРО ФН 3000830960 на суму підакцизного товару 799,00 грн.;
- Касовий чек від 27.12.2022 ФН 175534 з РРО ФН 3000830960 на суму підакцизного товару 762,50 грн.;
- Касовий чек від 23.09.2022 ФН 100758 з РРО ФН 3000830962 на суму підакцизного товару 228,50 грн.;
- Касовий чек від 05.06.2023 ФН 214521 з РРО ФН 3000830962 на суму підакцизного товару 388,00 грн.;
- Касовий чек від 10.07.2023 ФН 228655 з РРО ФН 3000830962 на суму підакцизного товару 264,00 грн.
1.17 При цьому, позивач, на противагу даним витягу з СОД РРО, міг надати копії фіскальних звітних чеків з фіскальної пам`яті реєстраторів розрахункових операцій, з яких би вбачалося зазначення у таких цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, а не лише вказувати на обов`язок доказування зі сторони відповідача.
1.18 Колегія суддів вважає, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому, використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23, та підтримано висновками викладеними у постановах Верховного Суду від 16 січня 2025 року у справі 240/24491/23, від 06 лютого 2025 року у справі № 120/11036/23 тощо, в яких суд надавав правову оцінку подібним правовідносинам та, якими спростовуються відповідні аргументи позивача, а також відповідна оцінка в рішенні суду першої інстанції.
1.19 Визначаючись щодо розміру штрафних санкцій, колегія суддів не погоджується із їх розміром. 
1.20 Так, пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
1) 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше;
2) 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення.
1.21 Актом перевірки встановлено, що перша розрахункова операція з вказаним порушенням проведена 01.01.2022 на суму 737,80 грн., наступні розрахункові операції із зазначеним порушенням (без врахування дублюючих чеків) проведені на суму 44161,19 грн..
1.22 При цьому в матеріалах справи міститься розрахунок фінансових санкцій до акта перевірки від 27.12.2023 №25447/02-32-07-05/32285225 де сума штрафних санкції нижча, ніж зазначена в податковому повідомленні рішенні, а саме: 66979,59 грн і яка складається наступним чином: 737,80+(44161,19*1,5) (а.с. 48 на звороті).
Саме такий розрахунок колегія суддів вважає вірним, оскільки він відповідає вимогам ч. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, а сума штрафних санкцій визначена в оскаржуваному повідомленні рішенні в розмірі 67348,49 грн є помилковою.
1.23 Враховуючи вищенаведене, беручи у сукупності факти встановлених контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки порушень та наявних документів, колегія суддів вважає, що винесене податкове повідомлення-рішення від 17.01.2024 року №77/33000703 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 66979,59 грн, є правомірним та таким, яке винесене з дотриманням усіх норм чинного законодавства, а тому, підлягає скасуванню лише в частині надмірно нарахованої суми штрафних санкцій в розмірі 368,90 грн.
2. Висновок суду за результатами розгляду апеляційної скарги
2.1 Доводи апеляційної скарги є частково слушними та підлягають врахуванню під час розгляду цієї справи, що є підставою для скасування судового рішення.
2.2 Згідно із ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року скасувати.
Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Приватного підприємства «Укрпалетсистем» задовольнити частково.
Скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.01.2024 року за №77/33000703 в частині накладення штрафних санкцій у розмірі 368,90 грн. (триста шістдесят вісім гривень дев`яносто копійок). 
В задоволенні позовних вимог Приватного підприємства «Укрпалетсистем» про скасування податкового повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.01.2024 року за №77/33000703 в частині накладення штрафних санкцій у розмірі 66979,59 грн. (шістдесят шість тисяч дев`ятсот сімдесят дев`ять гривень п`ятдесят дев`ять копійок) – відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.  

Головуючий	 		Кузьмишин В.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Сушко О.О.    Сапальова Т.В.