ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 520/23186/24
касаційні провадження № К/990/52715/25 
№ К/990/1187/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Приватного сільськогосподарського підприємства «НОВЕ ЖИТТЯ» та Головного управління ДПС у Харківській області
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року (головуючий суддя - Григоров Д.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Ральченко І.М.; судді - Катунов В.В., Подобайло З.Г.)
у справі № 520/23186/24
за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «НОВЕ ЖИТТЯ»
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2024 року Приватне сільськогосподарське підприємство «НОВЕ ЖИТТЯ» (далі - ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ»; позивач; платник; підприємство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 квітня 2024 року № 00226020713, від 26 квітня 2024 року № 00226040713, від 26 квітня 2024 року № 00226090713, від 26 квітня 2024 року № 00226150713, від 26 квітня 2024 року № 00225790713, від 26 квітня 2024 року № 00225820713, від 26 квітня 2024 року № 00225850713, від 26 квітня 2024 року № 00225960713, від 26 квітня 2024 року № 00225990713, від 26 квітня 2024 року № 00226070713, від 12 липня 2024 року № 00394100713, від 12 липня 2024 року № 00394400713, від 12 липня 2024 року № 00394280713.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 10 грудня 2024 року адміністративний позов задовольнив у повному обсязі.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 12 грудня 2025 року рішення суду першої інстанції скасував у частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 квітня 2024 року № 005990713, від 26 квітня 2024 року № 005960713, від 12 липня 2024 року № 00394400713, від 12 липня 2024 року № 00394280713, від 26 квітня 2024 року № 00226020713, від 26 квітня 2024 року № 00226040713, від 26 квітня 2024 року № 00225820713 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 91565615,03 грн, у тому числі за основним платежем 73252492,03 грн та 18313123,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 26 квітня 2024 року № 00226070713. Прийняв у цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року залишив без змін. 

ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року в частині відмови в задоволенні позову та залишити в силі в цій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає, що разом з активом у розглядуваній ситуації новоствореному товариству передавався пасив у вигляді зобов`язань перед кредиторами, що спростовує висновки суду щодо безоплатної передачі товару та відсутності ділової мети. Формування поточних зобов`язань позивача перед кредиторами документально не спростовано та презюмується. При цьому платник звертає увагу на правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 29 вересня 2025 року у справі № 160/32652/24, відповідно до якої реорганізація юридичної особи шляхом виділу полягає у перерозподілі активів і зобов`язань, на базі яких і створюється нова юридична особа, за розподільчим балансом, що не є цивільно-правовим договором, оскільки не передбачає передачу права власності на передане майно, а здійснюється шляхом включення валових активів одного підприємства до складу валових активів іншого підприємства. В свою чергу, у разі якщо заснування новоствореної юридичної особи не обумовлене розумними економічними причинами та здійснене з метою отримання податкової вигоди, то, у відповідності до підпункту 20.1.30 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) контролюючий орган має право звернутися до суду з позовом про визнання такого виділу недійсним та застосування визначених законодавством заходів, пов`язаних із визнанням правочинів недійсними, а також стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними правочинами. 

Крім того, ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» звертає увагу на порушення судом апеляційної інстанції вимог статей 109, 124, 295 ПК України з огляду на незастосування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 21 серпня 2024 року у справі № 824/995/19-а, від 15 лютого 2023 року у справі № 420/2114/22, від 11 листопада 2021 року № 420/1878/19, а також статей 58, 124 ПК України внаслідок незастосування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22502/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі № 160/24147/21. 

Верховний Суд ухвалою від 25 грудня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ».

19 січня 2026 року від відповідача надійшли письмові пояснення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права в частині відмови в задоволенні позову.

ГУ ДПС у Харківській області також звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позову, прийнявши в цій частині нове судове рішення, яким у позові відмовити, а в іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року залишити без змін. 

Мотивуючи свої вимоги, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на відсутності висновку Верховного Суду у контексті визначення наявності або відсутності обов`язку в платника щодо: - документального підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи, оскільки у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становить менш як 75 відсотків; - списання у господарську діяльність кормів, добрив, паливно-мастильних матеріалів, ветеринарних препаратів (за даними рахунків бухгалтерського обліку 201, 203, 208) без належного документального підтвердження зазначених списань та без надання до перевірки нормувань, що підтверджують необхідність таких списань у власній господарській діяльності. 

Верховний Суд ухвалою від 20 січня 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області.

02 лютого 2026 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позовних вимог.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційну скаргу позивача слід задовольнити частково, а касаційна скарга контролюючого органу задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» за період з 01 листопада 2020 року по 14 січня 2024 року з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01 листопада 2020 року по 14 січня 2024 року з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за наслідками якої складено акт від 02 лютого 2024 року № 3964/20-40-07-19-05/30957436.

За результатами розгляду поданих платником заперечень відповідач наказом від 18 березня 2024 року № 1110-п призначив документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань, що стали предметом оскарження, наслідки якої оформлено актом від 15 квітня 2024 року № 16814/20-40-07-19-05/30957436.

Перевіркою встановлено порушення платником вимог:

- пункту 198.5 статті 198, підпункту «в» пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України у зв`язку із заниженням податкових зобов`язань з податку на додану вартість: у розмірі 154824931,00 грн, що мотивовано непідтвердженням правомірності списання в господарську діяльність кормів, добрив, паливно-мастильних матеріалів та ветеринарних препаратів (рахунки 201, 203, 208) з огляду на ненадання журналів обліку витрати кормів, раціонів годівлі та актів про використання добрив (форма № ВЗСГ-3), що свідчить про фактичну реалізацію цих товарів невстановленим контрагентам без відображення в обліку; у розмірі 73252492,03 грн внаслідок безтоварного характеру операції з передачі цукру (20286,08 т) на користь Приватного підприємства «ПОСТАЧАГРОПРОМ» за розподільчим балансом, що базується на ознаках фіктивності правонаступника (відсутність працівників, приміщень, заперечення директором своєї участі в діяльності юридичної особи); 

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України з огляду на заниження податку на прибуток за 2022 рік у сумі 8284339,12 грн, оскільки частка сільськогосподарського товаровиробництва платника за 2022 рік становила менше 75 %. Це зумовлено невизнанням продукту ферментації органічної речовини продукцією власного виробництва, що призвело до розрахункового показника частки на рівні 68,69 % замість задекларованих 77,09 %. Відтак, підприємство повинно було перебувати на загальній системі оподаткування; 

- пункту 44.5 статті 44, пункту 121.1 статті 121 ПК України внаслідок ненадання оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у повному обсязі;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України у зв`язку з несвоєчасною реєстрацією податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 2706,32 грн;

- пунктів 201.2, 201.10 статті 201 ПК України з підстави нездійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 77412465,00 грн;

- пункту 124.1 статті 124 ПК України з огляду на несвоєчасну сплату узгодженої суми грошового зобов`язання в загальному розмірі 327014,29 грн, у тому числі з єдиного податку четвертої групи в розмірі 282023,62 грн, з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, в розмірі 7084,88 грн, з орендної плати за землю в розмірі 37905,79 грн;

- пункту 201.1 статті 201 ПК України, пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, з підстави невиписки та нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 124500,34 грн, у тому числі за жовтень 2021 року на суму 65160,44 грн, за листопад 2021 року на суму 59339,89 грн;

- підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України внаслідок несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб за червень 2021 року в сумі 2201551,85 грн, за липень 2021 року в сумі 2688312,43 грн, за серпень 2021 року в сумі 4229066,74 грн, за вересень 2021 року в сумі 3251027,41 грн, а також несплати податку на доходи фізичних осіб станом на 30 листопада 2021 року за вересень 2021 року в сумі 1178939,12 грн та за жовтень 2021 року в сумі 3917487,36 грн;

- підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України з підстави несвоєчасної сплати військового збору за червень 2021 року в сумі 185006,31 грн, за липень 2021 року в сумі 225805,27 грн, за серпень 2021 року в сумі 355325,47 грн, за вересень 2021 року в сумі 271229,02 грн, а також несплати військового збору станом на 30 листопада 2021 року за вересень 2021 року в сумі 99802,36 грн, за жовтень 2021 року в сумі 330680,53 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: 

- від 26 квітня 2024 року № 00225790713, згідно з яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість за податковий (звітний) період грудень 2023 року на 71779,0 грн;

- від 26 квітня 2024 року № 00225820713, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 154753152,00 грн за основним платежем та 38688288,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- від 26 квітня 2024 року № 00225850713, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 8284339,00 грн за основним платежем та 2071084,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- від 26 квітня 2024 року № 00225960713, згідно з яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну сплату податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за листопад 2022 року, січень 2023 року в сумі 6476,82 грн;

- від 26 квітня 2024 року № 00225990713, згідно з яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну сплату податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за листопад 2022 року, січень 2023 року в сумі 608,06 грн;

- від 26 квітня 2024 року № 00226020713, згідно з яким нараховано штрафні санкції за порушення сплати єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 %, за листопад 2022 року, січень, травень, серпень 2023 року в сумі 258810,77 грн;

- від 26 квітня 2024 року № 00226040713, згідно з яким нараховано штрафні санкції за порушення сплати єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 %, за листопад 2022 року, січень, травень, серпень 2023 року в сумі 23212,85 грн;

- від 26 квітня 2024 року № 00226070713, згідно з яким нараховано штрафні санкції в сумі 1020,00 грн;

- від 26 квітня 2024 року № 00226090713, згідно з яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за травень 2023 року в сумі 250,21 грн;

- від 26 квітня 2024 року № 00226150713, згідно з яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період квітень, вересень 2022 року в сумі 2456,11 грн;

- від 12 липня 2024 року № 00394100713, згідно з яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період листопад 2020 року, грудень 2023 року в розмірі 36755446,00 грн;

- від 12 липня 2024 року № 00394400713, згідно з яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну сплату орендної плати за травень, липень, жовтень, листопад, грудень 2022 року, серпень 2023 року в розмірі 4242,52 грн;

- від 12 липня 2024 року № 00394280713, згідно з яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну сплату орендної плати за травень, липень, жовтень, листопад, грудень 2022 року, серпень 2023 року в розмірі 19523,14 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 26 квітня 2024 року № 00225790713, від 26 квітня 2024 року № 00225820713, від 26 квітня 2024 року № 00225850713, то, як з`ясовано судами, в їх основу відповідачем покладено висновки про заниження платником податкових зобов`язань на загальну суму 154824931,00 грн, внаслідок чого відбулося завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість на 71779,00 грн, заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 154753152,00 грн, заниження податку на прибуток у розмірі 8284339,12 грн.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Так, у ході проведення перевірки ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» надано інформацію щодо списання в господарську діяльність кормів, добрив, паливно-мастильних матеріалів, ветеринарних препаратів (за даними рахунків бухгалтерського обліку 201, 203, 208).

Зокрема, на субрахунку 201 «Сировина й матеріали» відображено оприбуткування та списання такої номенклатури: комбікорма у асортименті; кормова добавка «Здорова корівка»; жом; сіно; медичні препарати; м`ясна продукція (курятина); сперма бугая; халати робочі тощо; на субрахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» - мінеральні добрива; навоз; корма; насіння зернових; на субрахунку 203 «Паливо» - дизельне паливо в асортименті.

Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач наголошував на недоведеності правомірності списання кормів у кількості та вартості з огляду на відсутність інформації про потреби кормів (раціонів); кількість тварин, на яку відбулося списання (наявність тварин); розподіл за групами тварин з урахуванням стану тварин, їх продуктивності; норми на одну голову, кг; розрахований ліміт; тривалість відгодівлі тварин у кормо-днях, а також ненаданні до перевірки журналу обліку витрати кормів, фактичних норм списання з урахуванням поголів`я та затвердженого раціону, як це передбачено формою № ВЗСГ-9.

Відповідачем зазначено, що платником в охопленому перевіркою періоді придбано у Товариства з обмеженою відповідальністю «Харківський Молочний Завод» кормову добавку «Здорова корівка 01АК» та кормову добавку «Здорова корівка Z303» у кількості 1155090 кг.

Проте, оскільки корм (добавка «Здорова корівка», комбікорм, сіль, сіно тощо) списано без документального підтвердження використання у господарській діяльності, слід дійти висновку, що списана продукція була реалізована на адресу невстановлених контрагентів-покупців.

Суд враховує, що наказом Міністерства аграрної політики України від 21 грудня 2007 року № 929 затверджено Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, додатком 9 до якого затверджено форму Відомості витрати кормів (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-9), за якою здійснюється щоденний відпуск кормів (зернофуражу, кормових коренеплодів, сіна тощо) на ферму зі складу або інших місць зберігання.

Під час проведення перевірки контролюючим органом листами від 03 квітня 2024 року № 974/ж12/20-40-07-19-11 та 08 квітня 2024 року № 1016/ж12/20-40-07-19-11 запропоновано позивачу надати первинні документи, зокрема, акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-3) за період з 01 листопада 2020 року по 14 січня 2024 року, відомості витрати кормів (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-9) за період з 01 листопада 2020 року по 14 січня 2024 року, затверджений ліміт у раціонах годівлі тварин щоденного відпуску кормів на одну голову у фізичній масі; журнал обліку витрати кормів.

ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» листом від 05 квітня 2024 року № 05/04 надано пояснення щодо здійснення обліку вказаних товарно-матеріальних цінностей на підприємстві, до яких додано накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма «М-11») та акти списання товарів, що відображено в акті перевірки та не заперечувалося відповідачем у судовому процесі.

Разом з тим, за висновками контролюючого органу, в наданих позивачем накладних-вимогах на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма «М-11») та актах списання товарів відсутня інформація про: потреби кормів (раціонів); кількість тварин, на яку відбулося списання (наявність тварин); розподіл за групами тварин з урахуванням стану тварин, їх продуктивності; норми на одну голову, кг; розрахований ліміт; тривалість відгодівлі тварин у кормо-днях. При цьому платником не надано журнал обліку витрати кормів, фактичні норми списання з урахуванням поголів`я та затвердженого раціону.

Водночас у ході проведення перевірки контролюючим органом досліджено звіти про виробництво продукції тваринництва та кількість сільськогосподарських тварин (форма № 24-СГ), на підставі яких встановлено кількість великої рогатої худоби, що була в наявності у позивача протягом 2021 - 2023 років, а саме понад 300 голів в залежності від звітного періоду.

Щодо встановлення норм потреби кормів позивачем надано наказ від 10 січня 2020 року № 1-а «Про норми кормів», яким затверджено норми (ліміт) кормів для годування корів, додатком до якого є таблиця із відображенням конкретних норм (лімітів) різних типів кормів при годуванні тварин з розрахунку на одну голову та на один день.

Крім того, платником надано відомості витрати кормів, виходячи із потреби на одну голову у кілограмах на місяць кожного виду корму та добавок.

Таким чином, в періоді, який перевірявся, позивач здійснював, у тому числі господарську діяльність з розведення великої рогатої худоби, що, зокрема, підтверджується звітами форми № 24-СГ про виробництво продукції тваринництва та кількість сільськогосподарських тварин, та з метою забезпечення харчуванням використовував вказані вище види кормів та харчових добавок, рух яких на підприємстві фіксувався у відповідних накладних-вимогах на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, відомостях витрати кормів та актах списання товарів.

В свою чергу, відповідач, посилаючись на різницю у нормах щомісячного списання, зокрема, кормової добавки «Здорова корівка» та інших кормів, і неможливість підтвердження необхідності та реальності списання вказаних товарно-матеріальних цінностей, жодних мотивованих пояснень на спростування встановлених судами обставин щодо цього епізоду не навів. 

За таких обставин є цілком обґрунтованим висновок судових інстанцій про безпідставність твердження ГУ ДПС у Харківській області про недоведеність позивачем правомірності списання кормів у власній діяльності та, як наслідок, про їх реалізацію на користь третіх осіб.

Також на субрахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» позивачем здійснювалося оприбуткування та списання такої номенклатури: мінеральні добрива; навоз; корма; насіння зернових.

За висновками відповідача, заниження в цій частині ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» зобов`язань відбулося з огляду на списання добрив/пестицидів на суму 187707229,81 грн, у тому числі податок на додану вартість 37541445,96 грн, без документального підтвердження використання у власній господарській діяльності, що, на думку контролюючого органу, свідчить про реалізацію списаної продукції на користь невстановлених осіб.

Так, під час проведення перевірки позивачем надавалися первинні документи щодо списання товарів сільськогосподарського призначення, які відображені на субрахунку 208, а саме: акт списання товарів; накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма «М-1»); акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-3), що містять інформацію стосовно обсягу внесення кожного виду добрив на площу в кількості фізичної ваги, виміряної у кг, у змісті яких відображенні відомості про назву добрив, ядохімікатів, гербіцидів, назву сільськогосподарської культури, розташованої на відповідному полі, площу поля (га), на якому виконуються роботи, кількість (фізична вага) внесеного продукту, з розрахунку із норм рекомендованих його виробником.

Не приймаючи вказані документи як підтвердження використання позивачем вищенаведених товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності, відповідач вказував, що останні не містять інформації щодо норм внесення добрив/хімікатів на одну га; кількості добрив/хімікатів, які списані (в актах використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин - невірно визначені одиниці виміру), а відтак не дозволяють встановити обґрунтованість списання платником добрив/хімікатів.

Водночас в акті перевірки відображено, що позивачем під час контрольного заходу надавалися звіти про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай за 2020 - 2023 роки, звіти про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду із зазначенням обсягу виробництва відповідної сільськогосподарської культури на певній земельній ділянці із вказанням розміру посівної площі. Тобто, контролюючим органом не заперечується, що у звітній період платником здійснювалася господарська діяльність з вирощування сільськогосподарських рослин, за результатом якої зібрано урожай, що також зафіксовано в акті перевірки.

Більш того, судами встановлено, що надані позивачем первинні документи дають можливість відслідкувати рух товару в ході використання, а саме процес його списання згідно з актами за потребою, визначеною у накладних-вимогах, та подальше використання шляхом внесення у ґрунт у встановленому обсязі із розрахунку на конкретну площу земельної ділянки.

Натомість на підтвердження своїх доводів щодо ймовірної реалізації платником спірних товарно-матеріальних цінностей на користь третіх осіб ГУ ДПС у Харківській області жодних доказів не надано.

Крім того, на субрахунку 203 «Паливо» (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали) позивачем обліковувалися наявність та рух палива (дизельне паливо в асортименті), що придбавалося чи заготовлялося для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель.

Під час проведення перевірки позивачем надавалися акти списання товарів, дорожні листи, дорожні листи трактора (сільгособлік, форма № 85), накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма «М-11»).

Відповідач, у свою чергу, вказував, що непідтвердження необхідності та реальності списання дизельного палива на суму 57494787,77 грн, у тому числі податок на додану вартість 8921464,63 грн, обумовлене недоліками в оформленні наданих документів та відсутністю листа тракториста-машиніста (сільгособлік, форма № 67-Б) із інформацією про те, на якому полі, скільки гектар оброблено, а також ненаданням норм витрат палива для тракторів та іншої сільгосптехніки.

В свою чергу, в ході судового розгляду на підтвердження обґрунтованості списання дизельного пального ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» надано накладні-вимоги, акти списання, подорожні листи службового легкового автомобіля, дорожні листи трактора, що містять інформацію стосовно виду транспортного засобу, виконаного завдання, кількості виданого пального, залишку при поверненні та кількості витраченого пального.

Надаючи оцінку наведеному твердженню, судові інстанції цілком обґрунтовано зазначили, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, зокрема, незаповнення певних граф, як у розглядуваній ситуації, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Також на субрахунку 201 ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» обліковувало м`ясну продукцію (курине філе, грудки, гомілки, голови, крила, шлунки, ноги, серце, печінка, стегно, шия тощо), загальною вагою 592127,46 кг на суму 23100000 грн, у тому числі податок на додану вартість 3850000,01 грн, придбану у квітні - червні 2021 року в Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕЦІАЛІЗОВАНИЙ ПТАХОПЕРЕРОБНИЙ КОМБІНАТ «ВЕЛЕС» на підставі договору від 16 квітня 2021 року № 000005111.

Заперечуючи можливість списання придбаного товару в господарську діяльність та обґрунтовуючи висновки щодо можливої його реалізації на користь третіх осіб, відповідач звертав увагу на відсутність у платника умов для зберігання придбаної курятини як швидкопсувного продукту.

Разом з тим, згідно з наданими накладними-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів списання придбаної курятини відбулося на виробництво органічних добрив, а саме - продукту ферментації органічної речовини.

При цьому у період з 01 листопада 2020 року по 14 січня 2024 року позивачем на підставі договору купівлі-продажу від 15 липня 2021 року № Ф07/15-2021, укладеного між ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» (продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ОРІЛЬКАЛАТІНВЕСТ» (покупець), здійснювався продаж продукту ферментації органічної речовини в кількості та вартістю, визначених у специфікаціях до договору.

Як зазначено в акті перевірки, проведеним аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що платник не здійснював придбання продукту ферментації органічної речовини, не встановлено джерела походження або наявні можливості для виробництва вказаного товару, з огляду на що відповідач дійшов висновку про непідтвердження реалізації даного товару на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРІЛЬКАЛАТІНВЕСТ».

Утім, позивачем на підтвердження проведення вказаної діяльності надано накладні-вимоги на внутрішнє переміщення продуктів тваринного походження за квітень - червень 2021 року, облікові листи тракториста-машиніста за квітень - червень 2021 року, оборотно-сальдові відомості за рахунками 26, 2311 за квітень - травень 2021 року, за січень - грудень 2022 року та за рахунком 1122 за 2020 - 2023 роки.

Крім того, виконавчим директором ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» 03 березня 2021 року затверджено Технологічну карту № 1.1 «Продукт ферментації органічної речовини тваринного походження», що містить опис технологічного процесу виготовлення продукту з розрахунку на 300 голів (дійного стада) та щоденного збирання гною з 1 корови в кількості не менше 40 кг в день, з вивезенням загальної кількості рідкого гною орієнтовно масою 12 т в день з 300 корів, підстилки з корів, залишків кормів, інших органічних відходів орієнтовно загальною масою 1,2 - 1,5 т у день на 300 корів. Для виготовлення, зберігання, змішування, ворошіння та отримання кінцевого продукту передбачається майданчик на відкритому повітрі, площею не менше 10 га землі. Технологічний процес полягає в щоденному відборі та видаленні необхідних компонентів, які за допомогою стрічкового конвеєру переміщуються у викидний накопичувач гною (навозу) для подальшого навантаження та вивезення на майданчик, додаванні подрібненої додаткової сировини - курятини (курячого м`яса та субпродуктів), вивезення отриманої суміші трактором на відкритий утрамбований майданчик, площею 10 га, де відвантажується для подальшого зберігання та доведення до належного стану шляхом ворошіння та змішування кожного дня отриманої речовини протягом 60 днів. В процесі виготовлення позивачем використовується важка техніка: КамАЗи або важкі трактори; бульдозер С-100; фронтальний навантажувач Т-156; трактор ХТЗ 172.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано та не заперечується контролюючим органом, що в охоплений перевіркою період у платника були наявні валові збори сільськогосподарських культур: пшениці; ячменя; кукурудзи тощо, на загальній площі понад 3500 га відповідно до звітів за формою № 29-СГ, що зумовлює наявність соломи, силосу, інших рослинних відходів, які використовувалися у виробництві продукту ферментації. Крім того, відповідно до статистичної звітності за формо № 24-СГ про виробництво продуктів тваринництва та кількість сільськогосподарських тварин за 2021 - 2023 роки встановлена кількість великої рогатої худоби понад 300 голів, в залежності від звітного періоду, а також наявність спеціальної техніки (у складі основних фондів) та трудових ресурсів, необхідних для здійснення технологічного процесу.

Наведене нівелює твердження відповідача про відсутність у ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» можливості для виробництва вказаного товару, а, отже, і щодо відсутності джерел його походження, оскільки встановлено, що продукт ферментації органічної речовини, що реалізовувався ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» за кодом згідно з УКТ ЗЕД 0511, виробляється позивачем за технологічною картою № 1.1 «Продукт ферментації органічної речовини тваринного походження» з власної сільськогосподарської продукції підприємства та частково з придбаної сировини на виробничих майданчиках платника із залученням власної техніки та трудових ресурсів.

При цьому суди обґрунтовано відхилили доводи відповідача щодо реалізації продукції на користь пов`язаного суб`єкта господарювання - Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРІЛЬКАЛАТІНВЕСТ», засновником якого є ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ», оскільки контролюючим органом не надано доказів, які б підтвердили безтоварність розглядуваних операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням діяльності платника, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення поставок не обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру) тощо.

Надаючи оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2024 року № 00225820713 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 91565615,03 грн за наслідками господарських операцій із придбання та подальшої реалізації цукру, Суд виходить із такого. 

У ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено декларування позивачем придбання цукру в кількості 20286,08 тонн на загальну суму 439514952,30 грн, у тому числі податок на додану вартість 73252492,03 грн, у Приватного підприємства «ЛАННІВСЬКИЙ ЦУКРОВИЙ ЗАВОД», Публічного акціонерного товариства «САЛИВОНКІВСЬКИЙ ЦУКРОВИЙ ЗАВОД», Акціонерного товариства «ЛИНОВИЦЬКИЙ ЦУКРОКОМБІНАТ «КРАСНИЙ» Приватного підприємства «ЛАННА-АГРО», Приватного сільськогосподарського підприємства «АГРОФІРМА «СВІТАНОК», Приватного підприємства «РОКІАН-СЕРВІС», Товариства з обмеженою відповідальністю «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ІНТЕРАГРОСЕРВІС», Приватного підприємства «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС», Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОМИСЛОВЕ ОБ`ЄДНАННЯ «МРІЯ», Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВІ АГРАРНІ ТЕХНОЛОГІЇ», Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «НИВА», Приватного сільськогосподарського підприємства «КОМИШАНСЬКЕ», Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ЦУКРОВИК», Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАНДА», Приватної агрофірми «ВІДРОДЖЕННЯ», Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-ОРМС», Товариства з обмеженою відповідальністю «ОКТАН», Селянського (фермерського) господарства «КОВАЛЬЧУКІВСЬКЕ», Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВОМИРГОРОДСЬКИЙ ЦУКОР», Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОКОМПЛЕКС «ЗЕЛЕНА ДОЛИНА», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАННІВСЬКА МТС», Публічного акціонерного товариства «ПРОДОВОЛЬЧА КОМПАНІЯ «ПОДІЛЛЯ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОДОВОЛЬЧА КОМПАНІЯ «ЗОРЯ ПОДІЛЛЯ», Товариства з обмеженою відповідальністю «РАДЕХІВСЬКИЙ ЦУКОР», Товариства з обмеженою відповідальністю «СТАРОКОСТЯНТИНІВЦУКОР», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗІМЕРТАЛ», Фермерського господарства «ВЕРХНЬОЛАННІВСЬКЕ ПЛЕСО», Товариства з обмеженою відповідальністю «СІГНЕТ-ЦЕНТР», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦУКОРАГРОПРОМ», Фермерського господарства «ЗУБОВ А.Ю.», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРДЖИ ПЛЮС», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД УКРАГРОПРОД», Товариства з обмеженою відповідальністю «АМГ ЛОГІСТІК».

Заперечуючи реальність господарських операцій щодо придбання цукру у наведених обсягах, відповідач посилався на непідтвердження наявності у ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» відповідних приміщень та матеріально-технічної бази для забезпечення належних умов для приймання, зберігання та обліку вказаних товарів.

Водночас з`ясовано, що згідно з розподільчим балансом та протоколом від 26 квітня 2023 року № 1/23 позивачем задекларовано передачу придбаного цукру правонаступнику - Приватному підприємству «ПОСТАЧАГРОПРОМ».

Так, відповідно до Протоколу загальних зборів засновників ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» від 26 квітня 2023 року № 1/23 прийнято рішення про утворення шляхом виділу з ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» нової юридичної особи - Приватного підприємства «ПОСТАЧАГРОПРОМ». 

Приватне підприємство «ПОСТАЧАГРОПРОМ» зареєстровано 27 квітня 2023 року в Головному управлінні ДПС у Харківській області (Валківська ДПІ), за адресою: Україна, 63054, Харківська обл., Богодухівський р-н, с. Олександрівка, вул. Центральна, буд. 3.

Згідно з Розподільчим балансом від 26 квітня 2023 року позивачем передано Приватному підприємству «ПОСТАЧАГРОПРОМ» активи та пасиви підприємства.

З 01 травня 2023 року Приватне підприємство «ПОСТАЧАГРОПРОМ» змінило місце реєстрації на Головне управління ДПС у м. Києві, за адресою: Україна, 01030, м. Київ, Шевченківський р-н, вул. Хмельницького Богдана, буд. 54, кв. (оф.) 4. Також у ході проведення перевірки встановлено, що Приватне підприємство «ПОСТАЧАГРОПРОМ» платником податку на додану вартість не зареєстровано, податкової звітності не подає, об`єктів оподаткування не має, інформація щодо наявності на підприємстві працівників відсутня, транспортні засоби, складські та виробничі приміщення не обліковуються, повідомлення за формою 20-ОПП не подавалося. Крім того, в рамках кримінального провадження № 42023220000000050 від 21 червня 2023 року допитано директора та засновника Приватного підприємства «ПОСТАЧАГРОПРОМ», який заперечив свою участь у створенні та діяльності цього суб`єкта господарювання, а також факт укладення будь-яких правочинів щодо набуття корпоративних прав або здійснення господарських операцій від його імені. 

Надаючи оцінку зазначеним доводам контролюючого органу, суд першої інстанції вказав, що вони ґрунтуються виключно на припущеннях, а сам факт порушення кримінального провадження не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем у розглядуваній ситуації. 

Суд апеляційної інстанції, натомість, надаючи оцінку відповідності цієї операції дійсному економічному змісту, виходив із того, що матеріали справи не містять доказів на підтвердження її спрямованості щодо передання цукру Приватному підприємству «ПОСТАЧАГРОПРОМ» на досягнення конкретних економічних цілей у діяльності платника, направлених на приріст активів.

Згідно з частиною першою статті 56 Господарського кодексу України суб`єкт господарювання - це господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.

Відповідно до частин першої, другої статті 109 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.

Частинами третьою, четвертою статті 109 ЦК України передбачено, що юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно. 

Якщо після виділу неможливо точно встановити обов`язки особи за окремим зобов`язанням, що існувало у юридичної особи до виділу, юридична особа, з якої здійснено виділ, та юридичні особи, що були створені внаслідок виділу, несуть солідарну відповідальність перед кредитором за таким зобов`язанням.

Згідно з частиною четвертою статті 4 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи-правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи-правонаступника.

Відповідно до підпункту 98.1.4 пункту 98.1 статті 98 ПК України під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

За правилами пункту 98.3 статті 98 ПК України реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов`язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

У постановах від 25 травня 2021 року у справі № 822/2434/16, від 30 вересня 2020 року у справі № 640/1845/19, від 06 квітня 2021 року у справі № 817/76/17, від 19 січня 2023 року у справі № 810/4427/18, від 28 квітня 2025 року у справі № 320/6091/24, від 13 жовтня 2025 року у справі № 160/29715/23 Верховний Суд зазначив, що операції щодо передачі за розподільчим балансом основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, дебіторської та кредиторської заборгованості, інших активів та зобов`язань за рішенням власників або уповноваженого ними органу при утворенні нового підприємства шляхом реорганізації (виділу) не можуть вважатися операціями з поставки товарно-матеріальних цінностей у розумінні податкового законодавства.

Верховний Суд у постановах від 29 вересня 2025 року у справі № 160/32652/24, від 13 жовтня 2025 року у справі № 160/29715/23, від 03 лютого 2026 року у справі № 160/29144/24 при цьому звертав увагу на те, що реорганізація юридичної особи шляхом виділу полягає у перерозподілі активів і зобов`язань, на базі яких і створюється нова юридична особа, за розподільчим балансом, що не є цивільно-правовим договором, оскільки не передбачає передачу права власності на передане майно, а здійснюється шляхом включення валових активів одного підприємства до складу валових активів іншого підприємства.

Також у цих постановах Верховний Суд наголосив, що якщо контролюючий орган вважає, що новостворена шляхом виділу юридична особа не подає податкову звітність, не має основних засобів, транспорту, штатних працівників, що вказує на формальний характер її створення, не обумовлений розумними економічними причинами та здійснений з метою отримання податкової вигоди, то відповідно до підпункту 20.1.30 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючий орган має право звернутися до суду з позовом про визнання такого виділу недійсним та застосування визначених законодавством заходів, пов`язаних із визнанням правочинів недійсними, а також стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними правочинами.

Однак, у цій справі не встановлено та відповідачем не зазначено, що він реалізував надане право шляхом звернення до суду з відповідним позовом у визначеному законом порядку. Обставини, на які посилається контролюючий орган без належних та допустимих доказів, самі собою не є безумовними підставами для висновку про фіктивність створення суб`єкта господарської діяльності чи недійсність проведеної реорганізації.

Наведене судом апеляційної інстанції не враховано та скасовано рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2024 року № 00225820713 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 91565615,03 грн без належного мотивування причин цього та без надання обґрунтованої правової оцінки підставам, які покладені контролюючим органом в основу розглядуваного донарахування. 

Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2024 року № 00225850713, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 10355423,75 грн з підстави недотримання законодавчих вимог при сплаті єдиного податку четвертої групи в 2022 році, то відповідно до підпункту «а» підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України до четвертої групи платників єдиного податку відносяться суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, - сільськогосподарські товаровиробники: юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Згідно з підпунктом 291.4.5 пункту 291.4 статті 291 ПК України сільськогосподарські товаровиробники-юридичні особи, утворені шляхом перетворення платника податку, можуть бути платниками податку в рік перетворення, якщо частка сільськогосподарського товаровиробництва, отримана за попередній податковий (звітний) рік, дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Підпунктом 14.1.262 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що частка сільськогосподарського товаровиробництва для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - це питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку.

Судами з`ясовано, що з 01 січня 2015 року позивач є платником єдиного податку четвертої групи.

Згідно з розрахунком від 17 лютого 2023 року № 9027378630 питомої ваги доходу (виручки) від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів переробки в загальному обсязі валового доходу підприємства за 2022 рік питома вага доходу (виручки) від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів переробки в загальному обсязі валового доходу ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» за 2022 рік склала 77,09 %.

При цьому в рядку 1.6 «Доходи, отримані від реалізації продуктів переробки продукції тваринництва і птахівництва, що вироблені на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях» платником відображено показник у сумі 20979000,00 грн, що, за твердженням контролюючого органу, ймовірно сформований за рахунок реалізації продукту ферментації органічної речовини.

В свою чергу, судами з`ясовано, що в ході проведення перевірки відповідачем детальний розрахунок вказаного показника не проведено, а висновки щодо його величини здійснено з підстави неможливості підтвердження правомірності сформованого платником показника, а саме - неможливості підтвердження реалізованого продукту ферментації органічної речовини, його складових та необхідних умов для виробництва.

Разом з тим, у ході судового розгляду достеменно встановлено та не спростовано ГУ ДПС у Харківській області, що у процесі господарської діяльності ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» виготовлявся продукт ферментації органічної речовини з власної сільськогосподарської продукції та частково з придбаної сировини на виробничих майданчиках підприємства, який у подальшому реалізовувався платником за кодом згідно з УКТ ЗЕД 0511 (продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені; непридатні для вживання).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.33-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, власна сільськогосподарська продукція - це сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари), що підпадає під визначення груп 1-24 УКТ ЗЕД, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється, збирається, виготовляється, виробляється, переробляється безпосередньо виробником цієї продукції-власником, орендарем або користувачем на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, або на давальницьких умовах.

Згідно з підпунктом 14.1.234 пункту 14.1 статті 14 ПК України сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1-24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

Таким чином, продукт ферментації органічної речовини як товар з кодом згідно з УКТ ЗЕД 0511 виробляється з власної сільськогосподарської продукції підприємства, оскільки основний компонент коров`ячий гній є продуктом життєдіяльності поголів`я великої рогатої худоби, яка є у власності позивача.

А відтак, є правильним висновок судових інстанцій, що отриманий від реалізації вказаної продукції дохід правомірно включено платником до доходу від реалізації власної сільськогосподарської продукції та враховано під час визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка згідно з підпунктом «а» підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України дає підстави для віднесення ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» до четвертої групи платників єдиного податку. 

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 26 квітня 2024 року № 00226090713 та від 26 квітня 2024 року № 00226150713, то згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшено строки реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування та зменшено розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Так, відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

За правилами пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відтак, щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX, або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року), застосовується збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій.

Судом апеляційної інстанції з`ясовано, що підставою для притягнення позивача до відповідальності було порушення строків реєстрації податкових накладних: від 19 квітня 2022 року № 1342 на 13 днів (фактична дата реєстрації 22 липня 2022 року); від 29 вересня 2022 року № 19 на 5 днів (фактична дата реєстрації 20 жовтня 2022 року); від 20 квітня 2023 року № 3016 на 11 днів (фактична дата реєстрації 29 травня 2023 року), що платником не заперечуються.

Разом з тим, позивач зазначав про необхідність врахування у розглядуваній ситуації правила пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Так, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Законом № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. 

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 год. 00 хв. на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07 березня 2022 року, (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими законодавчими змінами не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 01 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).

Проте, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено в такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувалися пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Із запровадженням воєнного стану законодавцем ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Положення підпункту 69.2 прямо передбачають припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те, що пункт 52-1 формально залишався в ПК України, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Наведене правозастосування відповідає позиції, викладеній Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23, яка цілком об`єктивно врахована судом апеляційної інстанції.

Таким чином, оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію, а тому є правильним висновок Другого апеляційного адміністративного суду про законність прийняття ГУ ДПС у Харківській області податкових повідомлень-рішень від 26 квітня 2024 року № 00226090713 та від 26 квітня 2024 року № 00226150713.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 12 липня 2024 року № 00394100713, то воно ґрунтується на висновках відповідача про те, що платник у порушення статті 198 ПК України у період з листопада 2020 року по грудень 2023 року не здійснював складання та реєстрацію податкових накладних за наслідками господарських операцій з реалізації продукції, яка, на думку контролюючого органу, безпідставно була списана ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» у виробництво, оскільки використана в операціях, що не є господарською діяльністю.

Утім, враховуючи, що в судовому процесі спростовано твердження відповідача щодо безпідставності (неправомірності) списання платником товарно-матеріальних цінностей, то за наслідками таких операцій у позивача не виникли зобов`язання з податку на додану вартість і, як наслідок, обов`язок скласти та подати на реєстрацію податкові накладні.

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 12 липня 2024 року № 00394400713 та від 12 липня 2024 року № 00394280713, то за приписами статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

За правилами пункту 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Відповідно до пункту 288.4 статті 288 ПК України розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем з Валківською районною державною адміністрацією укладено договори оренди земельних ділянок цільового призначення (вирощування сільськогосподарських культур), що знаходяться на території Олександрівської сільської ради Валківського району, строком дії 49 років. Також ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» орендуються паї, площею 608,5 га (рілля), які знаходяться у Коломацькій та Золочівській територіальних громадах Харківської області.

За правилами пункту 286.2 статті 286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. 

Згідно з пунктом 287.3 статті 287 ПК України податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

Таким чином, з огляду на встановлену несвоєчасну сплату ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» узгоджених податкових зобов`язань з орендної плати, що фактично не заперечується позивачем, контролюючим органом обґрунтовано застосовано відповідальність, передбачену пунктом 124.1 статті 124 ПК України, у сумі 23762,66 грн.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 26 квітня 2024 року № 005990713 та від 26 квітня 2024 року № 005960713, то відповідно до підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками житлової та/або нежитлової нерухомості.

Згідно з підпунктом 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Судом апеляційної інстанції з`ясовано, що у власності платника перебувають об`єкти оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, відповідно до Реєстру прав власності на нерухоме майно: гараж (загальна площа 28,50 кв. м, м. Валки); житловий будинок (загальна площа 88,90 кв. м, с. Олександрівка); житловий будинок (загальна площа 105,00 кв. м, с. Олександрівка); торгівельний будинок (загальна площа 1193,80 кв. м, с. Олександрівка); офісна будівля (загальна площа 762,70 кв. м, с. Олександрівка); житловий будинок (загальна площа 180,30 кв. м, с. Олександрівка).

При цьому судом встановлено несвоєчасну сплату ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно за деклараціями № 9033792469, № 9033792469, № 9033792465, № 9033792521, № 9033792521, № 9033792465, № 9033792521, що позивачем фактично не заперечується та обумовлює правомірність застосування до нього штрафних санкцій, передбачених пунктом 124.1 статті 124 ПК України.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 26 квітня 2024 року № 00226020713 та від 26 квітня 2024 року № 00226040713, то судом з`ясовано, що ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» з 01 січня 2015 року є платником єдиного податку четвертої групи як сільськогосподарський товаровиробник, в якого частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

За правилами підпункту 295.9.1 пункту 295.9 статті 295 ПК України платники єдиного податку четвертої групи самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 295.9.2 пункту 295.9 статті 295 ПК України платники єдиного податку четвертої групи сплачують податок щоквартально протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, у таких розмірах: у I кварталі - 10 відсотків; у II кварталі - 10 відсотків; у III кварталі - 50 відсотків; у IV кварталі - 30 відсотків.

Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, в позивача у порушення пункту 57.1 статті 57, підпункту 295.9.2 пункту 295.9 статті 295 ПК України обліковувалася недоплата з єдиного податку відповідно до поданих декларацій № 9034720319, № 9034720084, № 9034720319, № 902737825, № 9027378318, № 9056554073, № 903470319, № 9056554120, № 9027378250, а відтак ГУ ДПС у Харківській області правомірно застосовано штрафні санкції в розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Судом апеляційної інстанції при цьому цілком обґрунтовано не прийнято до уваги посилання позивача, як на підставу для звільнення від відповідальності за порушення строків сплати наведених вище зобов`язань, на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, адже як зазначалося вище з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувалися наведеним законодавчим положенням. 

В свою чергу, матеріали справи не містять інформації щодо звернення позивача до контролюючих органів із заявою про неможливість виконувати податкові обов`язки відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2024 року № 00226070713, згідно з яким нараховано штраф у сумі 1020,00 грн, то відповідно до складених контролюючим органом актів ненадання документів від 19 березня 2024 року № 2156/20-40-07-19-05/30957436, від 20 березня 2024 року № 2203/20-40-07-19-05/30957436, від 22 березня 2024 року № 2263/20-40-07-19-05/30957436, від 25 березня 2024 року № 2333/20-40-07-19-05/30957436, від 03 квітня 2024 року № 2811/20-40-07-19-05/30957436, від 08 квітня 2024 року № 2938/20-40-07-19-05/30957436, до перевірки ПСП «НОВЕ ЖИТТЯ» не надано, окрім обсягу документів, вилучених у рамках кримінального провадження від 22 лютого 2023 року № 42023220000000050, і інших, причини ненадання яких позивачем не зазначено.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

З огляду на викладене, постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року підлягає скасуванню в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2024 року № 00225820713 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 91565615,03 грн з прийняттям у цій частині нового рішення про задоволення цієї позовної вимоги, а в іншій частині постанову суду апеляційної інстанції слід залишити без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного сільськогосподарського підприємства «НОВЕ ЖИТТЯ» задовольнити частково. 

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року скасувати в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2024 року № 00225820713 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 91565615,03 грн.

Прийняти в цій частині нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 квітня 2024 року № 00225820713 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 91565615,03 грн.

В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач  І. А. Гончарова

Судді  Р. Ф. Ханова

В. П. Юрченко