ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

05 травня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/5059/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),
суддів: Кальника В.В., Чепурнова Д.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2026 року 
у адміністративній справі № 280/5059/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Зоря» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування ППР, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2026 року частково задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Зоря» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 08.05.2024 № 00070880407 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Зоря» штрафних санкцій у розмірі 178 004,63 грн. та відмовлено у задоволені вимог в частині, яка стосується розрахунку суми штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно положень пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України у сумі 716,33 грн., а також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Зоря» судові витрати з оплати судового збору у розмірі 1 514,00 грн. 
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, визначеного п.4 ч.3 ст.2 та ч.4 ст.9 КАС України, що зобов`язує суд встановити всі обставини справи для забезпечення прийняття правосудного рішення, а також у звязку з безпідставністю та не відповідності дійсності викладених в рішенні висновків щодо часткового задоволення позовних вимог, оскільки такі висновки ґрунтуються на підставі недостатньо досліджених матеріалів справи і без оцінки відповідних доказів, зокрема тих, на які посилався відповідач у своїх аргументах щодо відсутності підстав для часткового задоволення позову. Тому просить рішення суду першої інстанції в частині часткового задоволення позовних вимог скасувати через неправильне застосування норм матеріального права та істотне порушення норм процесуального права, що сприяло помилковому вирішенню справи.
Апеляційна скарга відповідача мотивована тим, що з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України (керуючись пунктом 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. 
При цьому, відповідач звертає увагу на те, що у період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН дійсно регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, проте, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована (ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Наголошуючи на тому, що пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких
припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року, то і у разі складення платником податкових накладних/розрахунків коригування в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, але зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Виходячи із системного аналізу норм Податкового кодексу України, відповідач акцентує увагу на тому, що фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці, але перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії, і відповідно, з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності. При цьому, відповідач звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 15.04.2025 по справі № 280/8196/23, яка стосується правових ситуацій, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, що за своєю суттю є ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини – ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, відповідач вважає, що визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. Оскільки всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період – до 15 липня 2022 року.
Окремо відповідач звертає увагу на положення наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за № 967/38303 та яким було затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Порядок) та Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків – юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (п.3, п.4 розділу ІІ Порядку), за яких відповідач зауважує, що до Головного управління ДПС у Запорізькій області не надходила від ТОВ «НВП «ЗОРЯ» заява, з відповідними документами, для отримання статусу платника податків, який не має можливості виконувати податкові обов`язки, передбачені ПК України або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За наведених обставин та з огляду на те, що закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України механізм «ковідного» мораторію мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), а із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються, відповідач наголошує, що норма підпункту 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України сприймається однозначно та не викликає множинного трактування, оскільки зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України під час воєнного стану, саме тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм. 
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту Податкового кодексу України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше.
Отже, попри те, що пункт 52-1 формально залишався в Податковому кодексі України, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач вказує на безпідставність доводів апеляційної скарги відповідача з посиланням на положення законів України, що набули чинності, та внесли зміни до Податкового Кодексу України (далі - ПК України), які стосуються мораторію на застосування штрафних санкцій у період коронавірусної хвороби (COVID-19) – п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ перехідного положення ПК України та звільнення відповідальності за невиконання платником податків своїх податкових обов`язків, у період дії воєнного стану п.п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ перехідні положення ПК України, а також на п.3, п.4 розділу ІІ Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та на перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, із зауваженням того, що від ТОВ «НВП «ЗОРЯ» не надходила заява до ГУ ДПС у Запорізькій області з відповідними документами, для отримання статусу платника податків, який не має можливості виконувати свої податкові обов`язки, передбачені ПК України або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також посиланням на підтвердження своєї позиції на висновки Верховного Суду у справах № 380/7070/23 від 06.02.2024, № 520/18349/23 від 02.04.2024, № 620/9720/23 від 12.04.2024, № 280/8196/23 від 15.04.2025, що на переконання позивача є також безпідставним, оскільки фактичні обставини наведених справ розглянутих Верховним Судом, не є тотожними обставинам справи № 280/5059/24.
При цьому, позивач наголошує, що ТОВ «НВП «ЗОРЯ» у своїй позовній заяві не посилається на п.52-1 чи п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ перехідних положень ПК України як на підставу для скасування податкового повідомлення-рішення №00070880407, яким застосовано штраф у розмірі 178004 грн, за порушення термінів реєстрації податкових накладних, натомість обґрунтовував протиправність податкового повідомлення-рішення № 00070880407 від 08.05.2024 саме наявністю обставин що звільняють від фінансової відповідальності, та відсутністю вини в діях ТОВ «НВП «ЗОРЯ», яке не змогло вчасно зареєструвати податкові накладні, зазначені у переліку акту від 25.03.2024 за № 2791/08-01-04-07/36999957, у зв`язку з обставинами непереборної сили, а саме, військового вторгнення російської федерації на територію України та місцерозташування позивача, що спричинило об`єктивну технічну неможливість реєстрації та втрату первинної документації, необхідної для реєстрації податкових накладних, при тому, що ГУ ДПС у Львівський області листом № 32316/6/13-01-07-01 та ГУ ДПС у Запорізькій області листом № 5157/6/08-01-07-15-04 підтвердили факт втрати первинних документів за період з 23.03.2010 до 01.07.2022.
Вважає, що відповідачем ігноруються доводи ТОВ «НВП «ЗОРЯ» та приписи ст. 112 ПК України, яким визначено, що: особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (п.112.1); особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання (п.112.2); а порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (п.112.7). Тобто, на переконання позивача контролюючим органом при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення рішення відверто проігноровано приписи п. 112.8 і п.112.8.9 ПК України - обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Водночас, наголошуючи на тому, що 27.05.2022 набув чинності Закон України № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», відповідно до якого пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ був доповнений такими положеннями, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. 
Також позивач звертає увагу апеляційного суду на те, що відповідач ухвалюючи рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, помилково застосував норми неналежного законодавства, оскільки на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених п. 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Отже, виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме
нормами Закону № 2876-ІХ. 
Також позивач у відзиві на апеляційну скаргу акцентує увагу на те, що ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ЗОРЯ» з основною діяльністю виробництво та реалізація хімічних речовин станом на 24.02.2022 було зареєстровано та проводило свою діяльність за адресою: 93001, Луганська обл., м.Рубіжне, вул. Заводська, буд. 1Г/36, але Рубіжанська міська територіальна громада, на території якої розташовувалось підприємство, на підставі наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій № 75 від 25 квітня 2022 року була включена до переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення бойових дій або перебувають в тимчасовій окупації, а територія міста Рубіжне знаходиться під окупацією російської федерації і відповідно до постанови Кабінету Міністрів України № 1364 від 06.12.2022 року "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» вказана територія включена що переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, а з перших днів початку збройної агресії російської федерації проти України збройні формування рф нанесли ракетний удар по об`єктах майна Товариства, внаслідок чого була призупинена робота підприємства, і працівники Товариства не мали можливості бути присутніми на підприємстві, оскільки це загрожувало їх життю та здоров`ю, що в свою чергу, не дало можливості працівникам вивезти первинні документи Товариства та скопіювати дані серверів підприємства, а Товариство зберігало оригінали документів та сервер за своїм місцезнаходженням, і копій документів та копій даних сервера підприємства створено не було, всі первинні документи за період з дати реєстрації Товариства до моменту перереєстрації 15.07.2022, на підставі яких здійснювався облік доходів, витрат та інших показників підприємства, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/ або податкових зобов`язань, на підставі яких формувалась фінансова та податкова звітність, комп`ютерне обладнання, установчі та розпорядчі документи, а також бази програмного забезпечення M-E.Doc та бухгалтерської програми 1С знаходяться на території, яка тимчасово окупована, податкові періоди, за які позивачем втрачена первинна документація, включають періоди починаючи з дати взяття на облік платника податків з 23.03.2010 до 01.07.2022, і відповідно, внаслідок втрати первинних документів ТОВ «НВП «ЗОРЯ» не мало можливості виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів подання звітності, реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування та подання електронних документів. Факт втрати первинних документів за період з 23.03.2010 до 01.07.2022 та застосування до ТОВ «НВП «ЗОРЯ» положення підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підтверджено листом ГУ ДПС у Львівський області № 32316/6/13-01-07-01-17 та листом ГУ ДПС у Запорізькій області листом № 5157/6/08-01-07-15-04. За вказаних обставин, позивач вважає, що згідно з пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України ТОВ «НВП «ЗОРЯ» подавши повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не
підлягав перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Оскільки наведені в акті перевірки №2791/08-01-04-07/36999957 від 25.03.2024 податкові накладні були складені з 01.02.2022 по 24.02.2022 (за виключенням податкових накладних за порядковими номерами 158-168 та 173-175), а звітнім періодом є 02.2022 – 08.2022, 10-11.2022, 02.2023, на думку позивача контролюючий орган при проведенні перевірки вийшов за межі дозволеного періоду, що призвело до нарахування безпідставних штрафних санкцій та порушення підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Щодо відсутності підстав для нарахування штрафних санкцій позивач зазначає, що ТОВ «НВП «ЗОРЯ» поступово здійснює пошук та відновлення втрачених документів через своїх контрагентів, що дає можливість здійснювати поступове відновлення заходів щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі, тому у даному випадку слід брати до уваги правову позицію Верховного Суду висловлену в постанові від 14 лютого 2019 року по справі № 809/1040/17 за якою: «Несвоєчасна реєстрація податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, що сталася не з вини платника податків, не може бути підставою для притягнення до відповідальності за порушення строку реєстрації податкових накладних у вигляді штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування».
Вважаючи, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення
податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, акцентуючи увагу на положеннях ст.112 ПК України та на тому, що ТОВ «НВП «ЗОРЯ» не змогло вчасно зареєструвати зазначені у переліку акту від 25.03.2024 № 2791/08-01-04-07/36999957 податкові накладні у зв`язку з обставинами непереборної сили, а саме - військового вторгнення російської федерації на територію України та місцезнаходження Товариства, у зв`язку з чим було втрачено технічну можливість та первинну документацію, необхідну для реєстрації податкових накладних, що в свою чергу, доводить відсутність вини позивача. 
Вказуючи на протиправність нарахування штрафу, спираючись на положення: ст.19-1, ст.19-3, пп.20.1.4. пп.20.1.19. п.20.1. ст.20, пп.14.1.39. пп.14.1.156. пп.14.1.175. п.14.1. 14.1.265. п.14.11. ст.14, ст.39, пп.41.1.2. п.41.1 ст.41, п.42.1. п.42.2. ст.42, п.58.3 ст.58, пп.75.1.1. п.75.1. ст.75, п.76.1. ст.76, п.86.2. п.86.8. ст.86, п.120-1.1 ст.120-1, п.124.1. ст.124 Податкового кодексу України, позивач звертає увагу суду на те, що ухвалою Господарського суду Запорізької області від 08.09.2022 відкрито провадження у справі № 908/1242/22 про банкрутство ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ЗОРЯ» та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів (зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію), а постановою Господарського суду Запорізької області від 25.04.2024 по справі № 908/1242/22 припинено процедуру розпорядження майном ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ЗОРЯ» і визнано вказане Товариство банкрутом, відкрито ліквідаційну процедуру, тому з дня ухвали господарським судом вказаної постанови нарахування штрафних санкцій в сумі 178004,63 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних були застосовані ГУ ДПС у Запорізькій області до ТОВ «НВП ЗОРЯ» суперечить приписам ч.1 ст.59 КУзПБ, що є неправомірним.
Обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню з огляду на нижченаведене.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржуване у цій справі податкове повідомлення-рішення від 08.05.2024 № 00070880407, яке направлялося 08.05.2024 платнику поштою з рекомендованим повідомленням про вручення № 0600917785187 та було отримано за довіреністю підприємства 28.05.2024, було винесено за результатом проведеної Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 25.03.2024 на підставі пп.20.1.4, п.20.1 ст 20, п.75.1 ст.75, ст.76 Податкового кодексу України 
камеральної перевірки ТОВ «НВП «ЗОРЯ» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з датою виписки лютий 2022р – серпень 2022 р., жовтень 2022 р. - листопад 2022 р., лютий 2023 року, внаслідок якої контролюючим органом було оформлено акт камеральної перевірки 2791/08-01-04-07/36999957 від 25.03.2024, який 27.03.2024 направлявся платнику поштою з рекомендованим повідомленням про вручення № 0600903462431, та в якому відображено порушення позивачем вимог п.201.10 ст.201 ПКУ, з урахуванням вимог п.89 Підрозділу 2 Розділу XX Перехідних положень ПКУ, п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, а саме – перевищення термінів реєстрації ПН/РК до ПН в ЄРПН.
Надаючи оцінку спірним відносинам, суд першої інстанції керуючись положеннями: ст.6, ст.8, ч.2 ст.19 Конституції України; п.201.1.п.201.10. ст.201, п.120-1.1. ст.120-1 Податкового кодексу України та пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України і внесених Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану, який набрав чинності 27.05.2022 зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів – суд першої інстанції правильно зазначив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Виходячи зі змісту підпункту 69.1-1 пункту 69 та підпункту 69.2. підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, суд першої інстанції підкреслюючи, що Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності, правильно наголосив, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
За наведених вище норм та з огляду на висловлену Верховним Судом у постановах від 18.04.2024 у справі № 240/27062/22, від 22.02.2024 № 420/19335/22, від 16.04.2024 № 460/21543/23 правову позицію суд першої інстанції правильно виснував, що складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану податкові накладні мають бути зареєстровані до 15.07.2022, а відповідно, усі ПН/РК № № 86, 143, 146, 148, 149, 141, 100, 87, 207, 208, 155, 217, 178, 209, 204, 150, 163, 101, 151, 179, 218, 144, 156, 182, 157, 152, 159, 121, 102, 120, 219, 169, 164, 165, 167, 166, 168, 103, 158, 232, 231, 183, 153, 175, 170, 174, 171, 173, 172, 142, 122, 104, 184, 233, 176, 181, 180, 105, 123, 124, 125, 235, 234, 187, 186, 185, 139, 106, 236, 237, 85, 188, 107, 127, 128, 126, 238, 145, 154, 189, 108, 242, 195, 130, 129, 131, 109, 196, 110, 192, 194, 193, 190, 191, 197, 133, 111, 132, 98, 203, 198, 177, 201, 202, 140, 112, 206, 205, 161, 160, 134, 113, 243, 244, 245, 214, 213, 210, 212, 211, 215, 114, 249, 246, 199, 220, 221, 115, 135, 247, 86, 226, 225, 227, 92, 116, 250, 228, 223, 224, 222, 216, 248, 229, 230, 117, 240, 118, 239, 79, 80, 81, 200, 241, 136, 119, 137, 2, 82, 1, 1, 83, 1, 84, 1, 85, 1, 6, 19351/586, 21680/586, 19891/586, 20212//586, 104770, 284007/630, 3511375, 22902/586, 24255/586, 24638/586, 2226/586, 88, 90, 89, 94, 91, 95, 96, 97, 93 були складені у період дії «ковідного» мораторію та зареєстровані після спливу граничного терміну реєстрації в ЄРПН ПН/РК, а саме після 15.07.2022, і вказане свідчить про наявність застосування відповідачем до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації означених ПН/РК. Тож, правомірність застосування штрафних санкцій у сумі 17 004,63 грн підтверджена відповідачем письмовими доказами дослідженими судом.
Отже, у цій справі сам факт затримки реєстрації податкових накладних не є спірним і позивачем не спростовується те, що податкові накладні були зареєстровані ним пізніше встановленого строку, що в свою чергу свідчить про відсутність у колегії підстав для більш детального обговорення вказаного питання під час апеляційного перегляду даної справи.
Не знаходить колегія суддів також підстав для детального обговорення рішення суду в частині, яка стосується застосування до позивача відповідно до положень п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України штрафних санкцій в сумі 716,33 грн., оскільки в цій частині судове рішення учасниками спірних правовідносин не оскаржується в апеляційному порядку.
Разом з тим, виходячи з того, що судом першої інстанції задоволено вимоги позивача в частині, яка стосується застосування до позивача за порушення строків реєстрації ПН згідно з п.120-1.1 ст.120-1 розділу ІІ Податкового кодексу України штрафних санкцій в сумі 178 004,63 грн, колегія суддів вважає за необхідне проаналізувати обставини, які бралися до уваги судом та застосовані судом норми матеріального права, які за висновками суду першої інстанції саме і свідчить, що податкове повідомлення-рішення від 08.05.2024 № 00070880407 підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 178 004,63 грн. 
Так, вирішуючи спір в зазначеній частині, судом першої інстанції було враховано не тільки зміст пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в редакції Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023 та яким було збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, і за яких відповідачем правильно визначено в розрахунках штрафу додатку до оскаржуваного ППР податковим органом розмір штрафу у відсотках визначено, у тому числі, згідно пункту 201.10 статті 201 ПК, в розмірі, зокрема згідно терміну затримки, зокрема в залежності від дати складання документа та відповідно до терміну затримки 20, 30, 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних, а й проаналізовано положення п.11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими саме на переконання суду першої інстанції відповідач повинен був керуватися при визначені розміру штрафу позивача.
Зокрема, виходячи з приписів п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України згідно якого штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), суд першої інстанції виснував, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а також повинен був встановити наявність чи відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення. 
При цьому, керуючись ч.5 ст.242 КАС України судом першої інстанції було проаналізовано позиції Верховного Суду, викладені: у постановах від 30.01.2018 по справі № 815/2745/17, від 26.06.2018 по справі № 808/2127/17, від 03.05.2018 по справі № 818/1070/17, за якими платник податків може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише якщо така несвоєчасна реєстрація зумовлена його винними діями; у постанові від 14.02.2019 по справі № 809/1040/17 в якій наведено розуміння податкових правопорушень та обговорено питання не можливості притягнення платника податків до відповідальності у вигляді штрафу, передбаченого у статті 120-1 Податкового кодексу України за порушення строку реєстрації податкових накладних якщо невчасна їх реєстрація у Єдиному реєстрі податкових накладних сталась не з вини позивача; у постановах від 03.04.2020 (справа № 160/5380/19), від 10.06.2019 (справа № 802/1825/16-а) та від 12.07.2019 (справа № 0940/1600/18) стосовно стадій процедури внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН.
Обговорюючи наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів звертає увагу, що скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 08.05.2024 № 00070880407 в частині застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 178 004,63 грн судом першої інстанції не тільки не наведено зрозумілих та достатніх обґрунтувань, а й помилково застосовано до спірних правовідносин норми матеріального права, якими врегульовано спірні правовідносини.
Зокрема, відповідальність платників податків згідно статті 120-1 ПК України за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної (вимог п.201.10 ст.201 ПК України).
Дійсно, згідно пп.69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Разом з тим, законодавцем чітко було визначено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-ІХ передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, і відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків, а з 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Дійсно, відповідно до підпункту 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
Отже, звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Посилання позивача та суду першої інстанції на те, що пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинними на день прийняття рішення щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, контролюючий орган з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, повинен був застосувати штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України суд зазначає наступне – колегія суддів вважає неприйнятними та помилковими, оскільки після введення воєнного стану в Україні (24 лютого 2022 року) законодавець не вносив змін до загальних норм, що регулювали як строки реєстрації податкових накладних, так і умови притягнення до відповідальності за їх порушення. Дія цих норм (зокрема, статей 120-1 і 201 ПК України) не зупинялася, особливості їх застосування не встановлювалися. Єдиним виключенням був період з 07 березня 2022 року до 26 травня 2022 року, коли ПК України передбачав безумовне зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України). Отже, станом на день прийняття оскарженого у цій справі податкового повідомлення-рішення чинними були як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, так і пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Також, відсутні на переконання колегії суддів підстави вважати, що станом на час виникнення спірних правовідносин існувала колізія між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) з огляду висловлену Верховним Судом у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 позицію стосовно того, що під юридичною колізією потрібно розуміти певний конфлікт, суперечку в правовій сфері, в основі яких суперечності між правовими актами й нормами, прийнятими з одного й того ж питання. Ці норми й акти можуть бути прийняті одним або різними суб`єктами правотворчості, але спрямовані на регулювання одних суспільних правовідносин, і їх застосування дає різний, зокрема можливий протилежний результат.
Податковий кодекс України в пункті 56.21 статті 56 чітко установлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах таким чином: у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Отже, виключно у випадку, якщо одне і те саме питання є предметом регулювання різними нормами чи нормативно-правовими актами, це вважається юридичною колізією, яка підлягає вирішенню відповідно до наявних у правовій сфері способів.
Аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення Податковий кодекс України, фактично чітко розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме: 1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений статтею 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України; 2) та у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежать саме від складу правопорушення, допущеного платником податків, і це свідчить про відсутність підстав вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
Відтак, оскільки у цій справі податкове правопорушення виникло внаслідок порушення позивачем строку, встановленого статтею 201 ПК України (щодо податкових накладних, складених в період лютого– серпня 2022 р., жовтня-листопада 2022 р., лютого 2023 року), наявні підстави для притягнення його до відповідальності на підставі і у розмірах, визначених ст.120-1 ПК України, який був чинний на час прийняття податкового повідомлення-рішення, яким саме і застосовано штрафні санкції до позивача за реєстрацію в ЄРПН після 15.07.2022 складених у період дії «ковідного» мораторію після спливу граничного терміну реєстрації ПН/РК № № 86, 143, 146, 148, 149, 141, 100, 87, 207, 208, 155, 217, 178, 209, 204, 150, 163, 101, 151, 179, 218, 144, 156, 182, 157, 152, 159, 121, 102, 120, 219, 169, 164, 165, 167, 166, 168, 103, 158, 232, 231, 183, 153, 175, 170, 174, 171, 173, 172, 142, 122, 104, 184, 233, 176, 181, 180, 105, 123, 124, 125, 235, 234, 187, 186, 185, 139, 106, 236, 237, 85, 188, 107, 127, 128, 126, 238, 145, 154, 189, 108, 242, 195, 130, 129, 131, 109, 196, 110, 192, 194, 193, 190, 191, 197, 133, 111, 132, 98, 203, 198, 177, 201, 202, 140, 112, 206, 205, 161, 160, 134, 113, 243, 244, 245, 214, 213, 210, 212, 211, 215, 114, 249, 246, 199, 220, 221, 115, 135, 247, 86, 226, 225, 227, 92, 116, 250, 228, 223, 224, 222, 216, 248, 229, 230, 117, 240, 118, 239, 79, 80, 81, 200, 241, 136, 119, 137, 2, 82, 1, 1, 83, 1, 84, 1, 85, 1, 6, 19351/586, 21680/586, 19891/586, 20212//586, 104770, 284007/630, 3511375, 22902/586, 24255/586, 24638/586, 2226/586, 88, 90, 89, 94, 91, 95, 96, 97, 93. Відповідно, колегія суддів відхиляє доводи позивача про те, що на час реєстрації вказаних податкових накладних штрафні санкції застосовуються у розмірах встановлених пунктом 90 підрозділом 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, і вважає висновки суду першої інстанції у зазначеній частині помилковими, що повністю узгоджується з аналогічною правовою позицією Верховного Суду, що була наведена у постанові від 24.09.2024 по справі № 560/19985/23. 
Обговорюючи доводи позивача та висновки суду першої інстанції в частині, яка стосується підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України за змістом якого: «У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.» - колегія суддів звертає увагу, що дійсно положеннями пункту 112.1 статі 112 ПК України передбачено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом, проте, обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є, зокрема, вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору) чітко прописані у підпункті 112.8.9 статі 112 ПК України, а відповідно, позивач повинен був довести неможливість за незалежних від нього обставин організувати дотримання податкової дисципліни у спірних правовідносинах у спосіб реалізації щоденного наміру на реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
До того ж, слід зазначити, що наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за №967/38303, що набрав чинності 06.09.2022, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (надалі Порядок №225) пунктами 1 та 2 розділу 1 якого чітко визначено, що цей Порядок розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування тощо.
Дія вказаного Порядку №225поширюється на платників податків - фізичних осіб - резидентів України, зокрема самозайнятих осіб, юридичних осіб (резидентів і нерезидентів України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування, та на яких покладено обов`язок зі сплати податків та зборів, подання звітності, виконання інших обов`язків, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, і безпосередньо порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків податкових обов`язків та спосіб інформування контролюючих органів визначено розділом ІІ Порядку № 225.
Так, підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є: 1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації; 2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації; 3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень; 4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків); 5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами: посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи; юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи; 6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження/знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації; 7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.
Водночас, цим же Порядком чітко визначено, що його правила застосовуються до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків. Тобто, у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Аналізуючи наведене правове регулювання, колегія суддів вважає, що відповідальність, яка передбачена Податковим кодексом України за невиконання/ несвоєчасне виконання платником податків податкового обов`язку, не застосовується до такого платника податків, стосовно якого контролюючим органом прийнято рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку. При цьому таке рішення приймається контролюючим органом за результатами розгляду поданої платником заяви про відсутність можливості виконати податковий обов`язок разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені затвердженим наказом Міністерства фінансів України Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, а також разом з іншими (у разі потреби) додатковими документами обґрунтування/пояснення на підтвердження зазначеної у заяві підстави неможливості виконання платником податків податкового обов`язку. Приймаючи рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку за заявою платника податків та наданими ним копіями документів, контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії російської федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку.
Ті ж платники податків, які із заявою про відсутність можливості виконати податковий обов`язок до контролюючого органу не зверталися та стосовно яких рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку контролюючим органом не приймалося, або які зверталися до контролюючого органу із заявою про відсутність можливості виконати податковий обов`язок та стосовно яких контролюючим органом було прийнято рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкового обов`язку (у спірному випадку з реєстрації податкових накладних) лише за умов складання цих податкових накладних у період з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
З матеріалів справи, колегією суддів встановлено, що у спірних правовідносинах позивачем несвоєчасно зареєстровані податкові накладні складені у період з 01.01.2022 року по 24.02.2023 року, а позивач в свою чергу із заявою про відсутність можливості виконання податкових обов`язків до Головного управління ДПС у Запорізькій області не звертався, і податковим органом рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку не приймалося. 
Отже, оскільки лише дотримання позивачем сукупності усіх умов (форс-мажор та подання заяви) було б підставою для звільнення його від фінансової відповідальності, проте, у даному спірному випадку позивачем не доведено суду першої та апеляційної інстанції дотримання усіх умов для звільнення його від фінансової відповідальності, і доказово не доведено, що саме заважало позивачу зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних після припинення на законодавчому рівні застосування положень щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів не знаходить правових підстав для застосування до спірних правовідносин положень пп.112.8.9. п.112.8 ст.112 Податкового кодексу України. 
Обговорюючи доводи позивача в частині, яка стосується застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (ПН) та розрахунків коригування (РК) в ЄРПН після відкриття господарським судом ліквідаційної процедури (банкрутства), колегія суддів зазначає, що відкриття ліквідаційної процедури не звільняє автоматично від відповідальності, проте штрафи за порушення, вчинені після цієї дати, мають іншу черговість погашення, а іноді можуть бути оскаржені, а з 08.02.2023 законодавцем була відновлена можливість штрафувати за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, і відповідно, ліквідаційна процедура не є безумовним захистом від штрафів, якщо ліквідатор (або керівник) не виконує обов`язки, покладені на платника ПДВ. 
Дійсно, після відкриття господарським судом ліквідаційної процедури (банкрутства) встановлено свої особливості згідно яких поточні зобов`язання: штрафи за прострочення реєстрації ПН, складених після прийняття ухвали про ліквідацію, вважаються поточними зобов`язаннями, і ці штрафи (податковий борг) погашаються ліквідатором у загальному порядку, але в черговості, передбаченій Кодексом України з процедур банкрутства (зазвичай після виплат по заробітній платі, але до задоволення вимог кредиторів. Тобто, саме ліквідатор є відповідальною особою за виконання податкових обов`язків, а Верховним Судом 
неодноразово вказувалося, що мораторій на задоволення вимог кредиторів (який діє під час банкрутства) не поширюється на нарахування штрафів (поточних) за порушення податкового законодавства, вчинені під час процедури ліквідації, але у той же час правомірним є нарахування податковим органом штрафів, навіть якщо ліквідатор не вжив заходів задля вчасної реєстрації податкових накладних.
Підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів враховуючи беззаперечно встановлений факт реєстрації позивачем складених в період лютого – серпня 2022 р., жовтня-листопада 2022 р., лютого 2023 року податкових накладних після спливу граничного терміну реєстрації 15.07.2022, вважає правомірним прийняте відповідачем у цій справі податкового повідомлення-рішення від 08.05.2024 № 00070880407 (за формою «Н») щодо застосування штрафних санкцій на суму 178 004,63 грн і відповідно не знаходить підстав для його скасування.
Оскільки судом першої інстанції не враховано дійсні обставини справи, внаслідок чого ухвалено помилкове рішення про часткове задоволення вимог позивача, і висновки суду першої інстанції в цій частині не відповідають нормам матеріального і процесуального права та обставинам справи, колегія суддів вважає, що рішення суду відповідно до вимог статті 317 КАС України підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволені позові.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2026 року – скасувати.
У задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Зоря» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування ППР у адміністративній справі № 280/5059/24 - відмовити.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова 

суддя В.В. Кальник 

суддя Д.В. Чепурнов