П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 240/1624/25 
Головуючий у 1-й інстанції: Шувалова Тетяна Олександрівна 
Суддя-доповідач: Моніч Б.С. 
13 травня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Моніча Б.С. 
суддів: Білої Л.М.  Гонтарука В. М. 
секретар судового засідання: Загоренко О.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Коростенський машинобудівний завод" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Коростенський машинобудівний завод" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ, КОРОТКИЙ ЗМІСТ ВИМОГ
У січні 2025 року Приватне акціонерне товариство «Коростенський машинобудівний завод» (далі – позивач, ПрАТ «Коростенський машинобудівний завод», ПрАТ «КМЗ», платник податків) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Житомирській області, податковий/контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 03.12.2024 № 0002826900405.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що порушення строків реєстрації податкових накладних пов`язано з незаконним включенням податковими органами позивача до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Позивач також додав, що на момент складання акту камеральної перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-IХ до Податкового кодексу України в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період воєнного стану, а тому позивач вважає, що в цій частині вказаний вище Закон має зворотну дію в часі, як наслідок, на день прийняття спірного рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Однак, сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН протиправно розрахована податковим органом відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України, що свідчить про протиправність спірного рішення.

ІІ. ЗМІСТ РІШЕНЬ СУДІВ
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 25.04.2025 у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2025 апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Коростенський машинобудівний завод» задоволено повністю.
Скасовано рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25.04.2025 у справі № 240/1624/25 та прийнято нову постанову, якою позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.12.2024 № 000282690405 в частині нарахування штрафних санкції в розмірі 2 454 208,28 грн. Стягнуто з Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Приватного акціонерного товариства «Коростенський машинобудівний завод» судовий збір в розмірі 74 457,00 грн.
За наслідками касаційного перегляду касаційної скарги Головного управління ДПС у Житомирській області Верховним Судом 09 березня 2026 року було винесено постанову, якою Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задоволено частково. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2025 у справі № 240/1624/25 скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

ІІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
ПрАТ «Коростенський машинобудівний завод» (код ЄДРПОУ 00203134), зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, за основним видом діяльності: виробництво iнших металевих баків, резервуарів i контейнерiв (код КВЕД 25.29).
Зареєстровано як платник податку на додану вартість за індивідуальним номером 002031306093.
У 2020 році перебував на обліку в ГУ ДПС у Житомирській області.
У період з 10.02.2021 по 13.10.2021 платник податку був зареєстрований за адресою: 50082, Дніпропетровська обл., м. Кривий Piг, вул. Грицевця, буд. ЗБ та перебував на обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області (Коростенська ДПІ).
З 13.10.2021 платник податку зареєстрований за адресою: 11500, Житомирська обл., Коростенський р-н, м. Коростень, вул. Сосновського В., буд. 65 та з 31.12.2023 перебуває на обліку в ГУ ДПС у Житомирській області.
Податковим органом проведена камеральна перевірка своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) ПрАТ «Коростенський машинобудівний завод», за результатами якої складено акт від 23.10.2024 № 22113/06-30-04-08/00203134, яким встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених відповідно до пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні Положення» Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) (т. 1 а.с. 17-21).
На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.12.2024 № 000282690405, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначеної пунктом 201.10 статтi 201, підпунктом 69.1 пункту 69 пiдроздiлу 10 ХХ, пунктом 89 пiдроздiлу 2 роздiлу ХХ Податкового кодексу України, та згідно з пунктом 120-1.1 статтi 120-1, пунктом 90 пiдроздiлу 2 роздiлу ХХ Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних застосовано штраф у розмірі 2 454 208,28 грн. (т. 1 а.с. 11).
З розрахунку штрафу вбачається, що податкова накладна складена платником податку 27.01.2020 була зареєстрована в ЄРПН - 18.02.2020, тобто з порушенням строку її реєстрації та податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних складені позивачем у період з 21.10.2021 по 29.02.2024 рік були зареєстровані в ЄРПН у 2024 році, тобто з порушенням строків їх реєстрації (т. 1 а.с. 12-16).
Позивач не заперечує, що реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН відбулась з порушенням строків, але вважає, що це було з об`єктивних причин: процедура банкрутства платника податків у період з 04.03.2021 року та 24.09.2024 року та віднесення податковими органами позивача до перелiку платникiв податків, якi вiдповiдають критерiям ризиковостi, що автоматично блокувало би реєстрацію податкових накладних у разі їх реєстрації.
Також позивач наголошує на тому, що на день прийняття спірного рішення щодо застосування штрафних (фiнансових) санкцiй за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафнi санкції у розмірах визначених пунктом 90 пiдроздiлу 2 роздiлу ХХ «Перехiднi положення» Податкового кодексу України.
Вважаючи свої права порушеними, а спірне податкове повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

IV. ОЦІНКА СУДІВ
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач діяв з дотриманням вимог діючого законодавства, що не призвело до порушення прав позивача, оскільки матеріалами справи встановлено та сторонами не заперечується, що позивачем не було дотримано строків реєстрації податкових накладних.
Суд першої інстанції зазначив, що правовий механізм норм права: пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, який визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, який визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, санкційні норми які діяли «до» та «після» набрання чинності Законом № 2876-ІX, передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень. Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Тому, зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Додав, що іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на що суд першої інстанції дійшов висновку, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Також, суд першої інстанції у цій справі послався на правові висновки сформовані Верховним Судом у постанові від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23, та, враховуючи встановлені обставини справи, дійшов висновку, що податковий орган належним чином визначив розмір штрафних санкцій, коректно диференціював податкові накладні в залежності від того, коли саме відбулося порушення граничних строків їх реєстрації, а саме: до набрання чинності Законом №2876-ІХ чи після.
Задовольняючи апеляційну скаргу та позовні вимоги, апеляційний суд виходив з того, що період складання податкових накладних, реєстрація яких відбулася з порушення строків, є періодом коли ПрАТ «КМЗ» було незаконно включено органами ДПС до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, рішення відносно чого були визнані протиправними та скасовано судами. ПрАТ «КМЗ» намагалося зареєструвати вчасно податкові накладні, але вони були повернені на підставі віднесення підприємства до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, що не спростовано відповідачем. Тобто, ПрАТ «КМЗ» внаслідок неправомірних дій саме органів ДПС не мало можливості вчасно зареєструвати податкові накладні, відповідно в діях товариства відсутня вина у порушенні граничних строків реєстрації податкових накладних. Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, у постановах від 30.01.2018 у справі № 815/2745/17, від 26.06.2018 у справі №808/2127/17, від 03.05.2018 у справі № 818/1070/17, платник податків може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише якщо така несвоєчасна реєстрація зумовлена його винними діями. Установлення причин, що зумовили пропущення строку на реєстрацію податкових накладних та/або розрахунку коригування, а також невчинення платником податків усіх залежних від нього дій з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням і застосування заходів відповідальності (постанова Верховного Суду від 31.01.2020 у справі № 821/819/17).
Скасовуючи постанову суд апеляційної інстанції Верховний Суд виходив з того, що матеріали справи не містять ні податкових накладних/розрахунків коригування, які були предметом камеральної перевірки та зафіксовані в акті перевірки від 23.10.2024 № 22113/06-30-04-08/00203134, ні квитанції до таких ПН/РК, з яких можливо б було встановити та пересвідчитись, що позивач виконав свій податковий обов`язок та вчасно надіслав та намагався зареєструвати такі ПН/РК в ЄРПН, у строки передбачені пунктом 201.10 ст. 201 ПК України до 08.02.2023, та з 08.02.2023 у строки передбачені п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
З урахуванням цього Верховний Суд дійшов висновку, що у цій справі має місце неповне дослідження доказів, що впливають на обставини, що мають значення для правильного вирішення спору в цілому.

V. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначено, що Законом України від 12.05.2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 року, внесені зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, згідно якого тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року №2102-IX, встановлено особливості для справляння податків і зборів. Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідних положень Податкового кодексу України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів плати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових бо акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, о містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту тилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні
Вказує, що Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 року, збільшена тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшені відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідних положень” Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ПрАТ "КМЗ" на протязі 3 років було незаконно включено до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Актом № 22113/06-30-04-08/00203134 від 23 жовтня 2024 року встановлено, що ПрАТ "КМЗ" було порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН в період з липня 2021 року по квітень 2024 року. Тобто, період складання податкових накладних, реєстрація яких відбулася з порушення строків, є період коли ПрАТ "КМЗ" було незаконно включено органами ДПС до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. ПрАТ "КМЗ" внаслідок неправомірних дій саме органів ДПС не мало можливості вчасно зареєструвати податкові накладні, відповідно в діях товариства відсутня вина у порушені граничних строків реєстрації податкових накладних.
В додаткових поясненнях, наданих до суду апеляційної інстанції, також скаржник зазначив, що з метою уникнення колосальних та безрезультатних витрат ресурсів, позивач не направляв накладні на реєстрацію до моменту скасування статусу "ризиковості" в судовому порядку. Проте, підприємство не приховувало ці операції від контролюючого органу, не спотворювало показники звітності та не завдавало збитків державному бюджету. Задекларувавши ці суми у звітності, позивач виконав свій податковий обов`язок по суті.
Також зазначено, що стосовно податкових накладних № 128 та № 129 від 01.11.2023, № 134 та № 135 від 17.11.2023, а також № 136, № 137, № 138 та № 139 від 20.11.2023 контролюючим органом прийнято рішення про відмову у їх реєстрації, які за результатами адміністративного оскарження залишені без змін, що має істотне значення для оцінки правомірності застосування до позивача штрафних санкцій та підлягає врахуванню при вирішенні спору. Відповідно до даних електронного кабінету платника податків такі податкові накладні мають статус "відмовлено в реєстрації", що свідчить про завершення процедури їх розгляду контролюючим органом. Разом з тим, попри прийняття контролюючим органом рішень про відмову у реєстрації таких податкових накладних, останній включив їх до розрахунку штрафних санкцій як такі, що були зареєстровані з порушенням граничних строків реєстрації.
Враховуючи дефектність розрахунків Відповідача, Суд не наділений компетенцією перебирати на себе дискреційні повноваження контролюючого органу та самостійно здійснювати новий розрахунок грошових зобов`язань чи штрафних санкцій. 
Відповідач також надав додаткові пояснення, в яких зазначив, що суд першої інстанції правомірно погодився з висновками контролюючого органу та дійшов вірного висновку про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог ПАТ «Коростенський машинобудівний завод», а відтак, прийняв законне і обґрунтоване рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

VI. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи з наступного.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020.
Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30.06.2023 з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24.03.2022 № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07.03.2022 фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27.05.2022.
Так, 27.05.2022 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
У подальшому, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 підтвердив правильність зазначених вище висновків, звернувши увагу на таке.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27.05.2022 чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Аналізуючи доводи позивача стосовно можливості застосування зменшених розмірів штрафних санкцій, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, до правопорушень, що були вчинені до набрання чинності вказаною нормою, але податкове повідомлення-рішення прийняте вже після її вступу в дію, колегія суддів зазначає таке.
Ключовим для вирішення цього питання є ретельне дослідження правового регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків "до" та "після" набрання чинності приписів Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" № 2876-ІX від 12.01.2023 (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08.02.2023, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення).
До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Зазначена правова норма була повністю процитована у попередньому розділі цієї постанови. Для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.
При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (уже процитований у попередньому розділі) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в прострочених податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Отже, механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд в ряді постанов зазначав таке.
Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08.02.2023 (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08.02.2023 (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Верховний Суд також наголошував, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.
Матеріалами справи встановлено та сторонами не заперечується, що позивачем не було дотримано строків реєстрації податкових накладних.
Водночас, позивач зазначає, що порушення строків реєстрації податкових накладних пов`язано з незаконним включенням податковими органами позивача до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Скасовуючи попереднє судове рішення апеляційного суду та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд звернув увагу на необхідність повного та всебічного дослідження обставин щодо можливості позивача своєчасно виконати податковий обов`язок, правомірності застосування штрафних санкцій, а також належного дослідження порядку обчислення строків реєстрації податкових накладних та підстав їх включення до розрахунку штрафних санкцій.
На виконання вказівок Верховного Суду суд апеляційної інстанції витребував у сторін додаткові пояснення та докази щодо зазначених обставин.
У своїх додаткових поясненнях відповідач зазначив, що позивачем допущено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, у зв`язку з чим контролюючим органом правомірно застосовано штрафні санкції. При цьому відповідач послався на положення пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також спеціальні положення податкового законодавства, запроваджені у період дії воєнного стану.
Водночас позивач у своїх поясненнях зазначив, що значна частина податкових накладних подавалась ним на реєстрацію своєчасно, однак їх реєстрація зупинялась контролюючим органом, а сам позивач у спірний період перебував у статусі ризикового платника податків, що фактично унеможливлювало безперешкодну реєстрацію податкових накладних. Таким чином, позивач наполягає, що зазначені обставини у сукупності «підтверджують відсутність його вини у несвоєчасній реєстрації податкових накладних та свідчать про об`єктивну неможливість належного виконання податкового обов`язку у спірний період».
Позивач звернув увагу суду на те, що формальна можливість подання податкових накладних не означала реальної можливості їх реєстрації, оскільки у зв`язку зі статусом ризикового платника такі накладні підлягали автоматичному зупиненню. У цьому контексті позивач навів обставини подання податкових накладних у січні 2024 року, коли підприємство було тимчасово виключено з переліку ризикових платників. Як зазначено у поясненнях, саме в цей період позивач одразу здійснив спробу реєстрації податкових накладних, однак: їх реєстрація була зупинена; комісією регіонального рівня прийнято рішення про відмову у реєстрації; такі рішення були оскаржені, однак залишені без змін комісією центрального рівня .
Таким чином, на думку позивача, навіть у випадку подання податкових накладних та вчинення усіх передбачених законом дій, їх реєстрація була об`єктивно неможливою з причин, що повністю залежали від контролюючого органу.
Дійсно, сторонами не заперечується факт перебування позивача у статусі платника податку, який відповідає критеріям ризиковості, протягом тривалого часу, а саме: з 15.07.2021 по 24.06.2022; з 24.06.2022 по 13.04.2023; з 13.04.2023 по 04.01.2024.
При цьому матеріалами справи підтверджується, що у період з 04.01.2024 по 24.01.2024 позивач був тимчасово виключений з переліку ризикових платників податків, після чого, з 24.01.2024 позивача повторно включено до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Зазначені обставини дійсно свідчать про системний та тривалий характер перебування позивача у статусі ризикового платника податків із незначними періодами тимчасового виключення.
Водночас колегія суддів вважає обґрунтованими доводи позивача про те, що системний та тривалий характер дій контролюючого органу щодо віднесення позивача до переліку ризикових платників податків, постійне зупинення реєстрації податкових накладних, а також прийняття рішень про відмову у їх реєстрації істотно ускладнювали та фактично перешкоджали своєчасному виконанню позивачем податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних.
При цьому саме у період тимчасового виключення з переліку ризикових платників позивач здійснив спробу реєстрації податкових накладних, однак їх реєстрацію було зупинено, а в подальшому прийнято рішення про відмову у їх реєстрації, які за результатами адміністративного оскарження залишені без змін.
Наведені обставини у своїй сукупності свідчать про те, що перешкоди у реєстрації податкових накладних мали не поодинокий, а системний характер та були безпосередньо пов`язані із діями контролюючого органу щодо застосування до позивача процедур моніторингу ризиковості та зупинення реєстрації податкових накладних.
За таких обставин колегія суддів вважає, що оцінка наявності вини позивача у порушенні строків реєстрації податкових накладних не може здійснюватися виключно з формального встановлення факту пропуску відповідного строку без урахування реального впливу зазначених обставин на можливість своєчасного виконання податкового обов`язку.
Оцінивши у сукупності встановлені у справі обставини, колегія суддів доходить висновку, що у спірний період позивач не мав реальної можливості своєчасно виконати податковий обов`язок щодо реєстрації податкових накладних, що є підставою для задоволення позовних вимог.
Такий висновок ґрунтується на встановлених судом обставинах тривалого перебування позивача у статусі платника податків, який відповідає критеріям ризиковості, системного зупинення реєстрації податкових накладних, прийняття контролюючим органом рішень про відмову у їх реєстрації, а також перебування підприємства у процедурі банкрутства, що істотно обмежувало його організаційні та фінансові можливості.
Також колегія суддів звертає увагу на наступне.
Як слідує з матеріалів справи, розмір штрафних санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120- ПК України був застосований відповідачем до позивача щодо податкових накладних складених позивачем у період з 27.01.2020 року по 27.12.2022 року та щодо податкових накладних складених позивачем у період з 01.11.2023 року по 29.02.2024 року, розмір штрафних санкцій був застосований за приписами Закону № 2876-ІX
Отже податковий орган визначив розмір штрафних санкцій, диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося – до набрання чинності Законом № 2876-ІХ чи після.
Разом з тим, як зазначив позивач та встановлено з матеріалів справи, окремі податкові накладні були подані на реєстрацію, однак контролюючим органом прийнято рішення про відмову у їх реєстрації, які за результатами адміністративного оскарження залишені без змін. Зокрема, йдеться про податкові накладні № 128 та № 129 від 01.11.2023, № 134 та № 135 від 17.11.2023, а також № 136, № 137, № 138 та № 139 від 20.11.2023, які по даний час мають статус «відмовлено в реєстрації», однак, незважаючи на це, безпідставно були включені відповідачем до розрахунку штрафних санкцій.
При цьому, аналізуючи правомірність застосування податковим органом до позивача штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суд апеляційної інстанції враховує, що право на визначення розміру штрафних санкцій належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Відтак, саме податковий орган, здійснюючи перевірку, встановлює фактичні обставини, складає акт перевірки, визначає склад податкового правопорушення та застосовує конкретний вид і розмір фінансової санкції у відповідності до норм ПК України.
Зміна правової кваліфікації податкового порушення судом фактично означає зміну правової підстави податкового повідомлення-рішення, що є втручанням у дискрецію податкового органу. Натомість, у таких справах адміністративний суд здійснює виключно контроль законності рішення суб`єкта владних повноважень відповідно до частини другої статті 2 КАС України, перевіряючи, чи прийняте воно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначені законом.
Отже, суд в межах своїх повноважень може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних грошових зобов`язань та штрафних санкцій, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно обчислювати розмір таких штрафних санкцій.
Суд не наділений повноваженнями змінювати правову кваліфікацію податкового правопорушення та визначати інший розмір фінансової санкції замість контролюючого органу. У разі встановлення помилковості застосованої норми права податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, а питання застосування належної норми може бути вирішене контролюючим органом у порядку, визначеному законом.
Аналогічна правова позиція була викладена у постанові Верховного Суду від 07 квітня 2021 року по справі №826/13633/17.
У постанові від 19 лютого 2026 року по справі № 520/12383/24 Верховний суд зазначив, що у випадку встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам законодавства суду слід було запропонувати відповідачу здійснити розрахунок суми штрафних санкцій, з урахуванням обставин встановлених в ході судового розгляду справи. У разі ж якщо суб`єкт владних повноважень не виконав процесуального обов`язку щодо доказування правомірності свого рішення, тим самим позбавивши суд можливості виокремити (ідентифікувати) протиправно донараховані суми податкових зобов`язань, у суду були б об`єктивні підстави для визнання такого рішення протиправним в цілому.
З метою встановлення правильного розміру штрафної санкції, суд апеляційної інстанції зобов`язував податковий орган надати уточнений (деталізований) розрахунок штрафних санкцій, оформлений у вигляді таблиці, у якому щодо кожної податкової накладної/розрахунку коригування має бути чітко зазначено: дату складання, дату подання на реєстрацію в ЄРПН, дату отримання квитанцій (№1, №2), результат розгляду (реєстрація, зупинення, відмова), дату фактичної реєстрації (у разі її здійснення), граничний строк реєстрації, кількість днів прострочення, застосовану норму податкового законодавства, а також розмір штрафної санкції по кожній ПН/РК.
Проте відповідач лише частково виконав вимогу суду, надавши копії квитанцій, однак не надав суду уточненого розрахунку штрафних санкцій.
Враховуючи вищевикладене та відсутність належного та послідовного обґрунтування здійсненого відповідачем розрахунку штрафних санкцій, колегія суддів доходить висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, скасування податкового повідомлення-рішення від 03 грудня 2024 року № 0002826900405 про накладення штрафу в сумі 2 454 208,28 грн та скасування рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року по справі №240/1624/25.
Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність стягнення з Головного управління ДПС у Житомирській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного акціонерного товариства "Коростенський машинорбудівний завод" витрат, пов`язаних зі сплатою судового збору за подання позовної заяви (30280,00 грн) та апеляційної скарги (44 177,00 грн), у загальному розмірі 74 457,00 грн.

VII. ВИСНОВКИ СУДУ
Відповідно до частини 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з пункту 4 частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає необхідним скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Коростенський машинобудівний завод" задовольнити .
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 грудня 2024 року №000282690405 в частині нарахування штрафних санкції в розмірі 2 454 208,28 грн.
Стягнути з Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Приватного акціонерного товариства "Коростенський машинобудівний завод" судовий збір в розмірі 74 457,00 грн. 

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 13 травня 2026 року 

Головуючий	 		Моніч Б.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Біла Л.М.    Гонтарук В. М.